III SA/Gl 973/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym przedłużono termin zwrotu ,,A’’ spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka lub Skarżący) nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ I instancji przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do [...] r. Stało się tak przez wzgląd na prowadzone czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki należnego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku naliczonego. W zażaleniu Podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.) w związku art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., w dalszej części uzasadnienia określanej jako O.p.). W jego ocenie, w tym przypadku obraza prawa była efektem przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek. Ponadto, zdaniem Skarżącego, doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez działania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, mające na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. W dokumencie tym wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (była to identyczna wysokość zwrotu, jak ta wykazana w pierwotnej deklaracji podatkowej). Zatem termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji przypadał na [...] r. Dodatkowo, korekta deklaracji podatkowej była inspiracją dla podjęcia czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku. Do tego Organ I instancji był zaś uprawniony, gdyż wspomniane czynności podjęto jeszcze przed upływem terminu zwrotu, wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Czynność ta nie została jeszcze zakończona, a w ramach prowadzonej kontroli, w celu weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych zwrócono się ze stosownym wnioskiem do bułgarskiej administracji podatkowej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że w odniesieniu do Strony prowadzona jest kontrola podatkowa dotycząca miesięcy poprzedzających grudzień 2017 r. Z wszystkich tych względów, Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka domagała się uchylenia postanowień organów obydwu instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła ona naruszenie: - art. 121 § 1 O. p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy postanowienie to zostało doręczone po upływie terminu wynikającego z poprzednich postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy zostało ono wydane pomimo braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia, - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O. p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, pomimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. W uzasadnieniu skargi, Podatnik podkreślił, że postanowienie Organu I instancji zostało wydane [...] r., natomiast doręczono je [...] r., a wiec już po upływie terminu do zwrotu podatku, który przypadał na [...] r. Spółka powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Jednocześnie, zaakcentowała ona brak przesłanek faktycznych do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zauważył on przy tym, że do większości argumentów Podatnika ustosunkował się już w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się zaś do zarzutu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku już po upływie terminu wskazał on, że w art. 139 O.p. nie wiąże się momentu załatwienia sprawy z doręczeniem aktu kończącego postępowanie, ale z jego wyekspediowaniem. To zaś miało miejsce prze upływem 60 dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że pismo (postanowienie) o przedłużeniu terminu wysłano do pełnomocnika strony droga elektroniczną w dniu jego wydania (czyli [...] r.) i Organ I instancji nie miał wpływu na to, kiedy dokument ten zostanie odebrany. Dlatego, zdaniem Organu odwoławczego, postanowienie Organu I instancji zostało wydane w terminie. Argumentację tę wzmocniono wskazując na rozbieżność, dającą się zauważyć w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, jakie zdarzenie jest miarodajne dla przyjęcia, czy termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług został zachowany. Ponieważ zaś ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 jest wiążąca tylko w sprawie, w której sformułowano to orzeczenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga ma uzasadnione podstawy. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. ), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestia dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania. Zdaniem Sądu, w tym zakresie Skarżący trafnie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015 i do doręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego. Jednakże, dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Ponadto teza Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera ograniczenia tylko do doręczeń dokonywanych za pośrednictwem operatora pocztowego. Dlatego, w ocenie Sądu zachowuje ona swoją aktualność również w stosunku do innych sposobów doręczeń, w tym doręczeń drogą elektroniczną. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. We wspomnianym wyroku Sąd kasacyjny wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Sądu kasacyjnego, następujące argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazał Sąd II instancji, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 x 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Warto ponadto zauważyć, że w przepisach Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) określa się (w art. 144 tej ustawy) sposoby doręczania pism przez organ podatkowy. Jedną ze wskazanych tam metod doręczenia jest przekazanie pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (por. art. 144 § 1 pkt 2 O.p.). W takim właśnie trybie doręczono postanowienie Organu I instancji z [...] r. Na urzędowym potwierdzeniu odbioru jako datę odbioru wskazanego postanowienia wskazano natomiast dzień [...] r. Przyjąć zatem należy, że wskazana w dokumencie urzędowego poświadczenia odbioru data doręczenia dokumentu, jest dniem od której postanowienie wchodzi do obrotu prawnego. Tym samym, weszło ono do obrotu po upływie terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - za grudzień 2017 r, który, co nie jest sporne w sprawie, kończył się z dniem [...] r. Z wszystkich przedstawionych przyczyn, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 100 zł., wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) w wysokości 240 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).