III SA/Gl 974/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu ,,A’’ spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] r. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia, czyli do [...] r. Uznał bowiem, że wobec spółki toczą się postepowania kontrolne, które nie zostały zakończone. W zażaleniu spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa VAT) w związku art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działania w sposób podważający zaufanie do organów państwa mające na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zatem termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji przypadał na dzień [...] r. Wobec spółki prowadzone są kontrole wszczęte przez urząd kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za bieżący okres rozliczeniowy oraz poprzednie okresy. Postępowania kontrolne nie zostały zakończone. Niezbędne jest uzyskanie dodatkowych wyjaśnień, uzupełnienie dokumentów oraz udzielenie odpowiedzi przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej. Wobec powyższego Dyrektor IAS ustalił, że wystąpiły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy VAT uzasadniające sprawdzenie rzetelności rozliczenia za listopad 2017 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca spółka domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 stawy VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które zostało wydane pomimo braku przesłanek faktycznych je uzasadniających oraz pomimo tego, że doręczono je spółce już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji, które nie zawierało argumentacji faktycznej i prawnej uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] r. natomiast doręczono je [...] r., a wiec już po upływie terminu do zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] r. Powołała się na wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, podobnie jak w zażaleniu, zaakcentowała brak przesłanek faktycznych do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że w istocie zarzuty skargi są powieleniem zarzutów podniesionych w zażaleniu, dlatego brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku już po upływie terminu wskazał, że art. 139 O.p. nie wiąże momentu załatwienia sprawy z doręczeniem aktu końcowego i jego wyekspediowaniem. Postanowienie organu I instancji zostało zatem wydane w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. ), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, wywiera pozytywny dla organu skutek. Czy z datą jego utworzenia, podpisania i nadania, czy też z datą jego doręczenia stronie postępowania? Trafnie w tym zakresie skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym składzie (7) 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (https://cbois.nsa.gov.pl), w którym sformułowano tezę, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." Wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015 i doręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Bowiem zmiana art. 87 ust. 2 ustawy VAT obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Ponadto teza NSA nie zawiera ograniczenia tylko do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do innych sposobów doręczeń, w tym doręczeń drogą elektroniczną. Tym bardzie, że NSA rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. We wspomnianym wyroku NSA wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tych regulacji postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej). Po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie NSA po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają w ocenie NSA następujące argumenty. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia, w ocenie NSA, pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p. do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, (w) System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Podkreślił, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Warto w tym miejscu zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej - art. 144 § 1 pkt 2 O.p. W takim trybie doręczono postanowienie organu I instancji z [...] r. Na urzędowym potwierdzeniu odbioru jako datę odbioru wskazanego postanowienia wskazano dzień [...] r. Przyjąć zatem należy, że wskazana w dokumencie urzędowego poświadczenia odbioru data doręczenia dokumentu, jest datą od której postanowienie wchodzi do obrotu prawnego. Zatem weszło ono do obrotu po upływie terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - za listopad 2017 r, który, co nie jest sporne w sprawie, kończył się z dniem [...]r. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.