III SA/Gl 985/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] określającą A. G. za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jako organ pierwszej instancji określił A. G. za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł. W dniu [...]r. A. G. złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2010r., w której wykazał kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, a następnie w dniu [...]r. złożył korektę deklaracji VAT- 7 za grudzień 2010 r., w której wykazał kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Z wyjaśnień złożonych do tej korekty wynikało, że przyczyną jej sporządzenia było uprawnienie wynikające z art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatnik dokonał korekty podatku należnego o kwoty podatku należnego wynikającego z trzech faktur wystawionych dla ,,A’’ M. K., w G., ul. [...], NIP: [...], a w szczególności: nr [...] z dnia [...] r. kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. kwota netto [...] zł, VAT [...] zł. Łączna wartość sprzedaży wynikająca z ww. faktur wynosiła [...] zł, a z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że M. K. dokonała częściowej zapłaty za przedmiotowe faktury, a mianowicie zapłaciła: - w dniu [...] r. kwotę [...] zł /brak wyciągu bankowego/, - w dniu [...] r. kwotę [...] zł, - w dniu [...] r. kwotę [...] zł, - w dniu [...] r.kwotę [...] zł. - ponadto część należności wynikającej z faktury [...] w kwocie [...] zł rozliczono w formie kompensaty należności zgodnie z pismem z dnia [...] r. Na poczet łącznej kwoty należności wynikającej z faktur tj. [...] zl nabywca dokonał zapłaty na rzecz A. G. kwoty [...] zł, a zatem przedmiotowe faktury nie zostały zapłacone w części tj. w kwocie [...], w tym kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Pismem z dnia [...]r. podatnik zawiadomił M. K. o zamiarze dokonaia korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury dokumentującej sprzedaż towaru. Organ pierwszej instancji wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89 a i art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 89 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast w myśl ust. 1 a) art. 89 a tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, - wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, - wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, - wierzytelności nie zostały zbyte, - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, - wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. W myśl ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. /zmiana nastąpiła w związku z art. 1 pkt 44 lit.c ustawy z dnia 7 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320/ możliwość korekty podatku należnego istniała w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura /art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług/. Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje termin 2-letni. Zauważył, że zmianie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 w zakresie dotyczącym okresu, w jakim wierzytelność wynikająca z faktury podlega korekcie podatku należnego, nie towarzyszył przepis przejściowy, który precyzowałby jakich wierzytelności dotyczy ta regulacja, tj. powstałych po wejściu w życie nowelizacji, czy także okresów wcześniejszych. Brak przepisów przejściowych powoduje, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty do stanów faktycznych zaistniałych przed dokonaniem zmian do ustawy, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem [...] r. A zatem wskazane przez podatnika faktury o numerach [...], [...] i [...] dokumentujące nieściągalne wierzytelności wystawione w październiku i grudniu 2008 r. podlegały korekcie do końca 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w momencie dokonania korekty, tj. [...]r., od daty wystawienia faktur dokumentujących przedmiotowe wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, a tym samym nie został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. W tym stanie faktycznym i prawnym ww. decyzją organ pierwszej instancji określił za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i w tej samej wysokości kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jako materialnoprawną podstawę decyzji powołał art. 89 a ust. 1, ust. 1 a, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust.6, art. 99 ust. 1 i ust. 22, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT). Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o określenie za grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że przepis art. 89 a ust. 3 ustawy VAT stanowi, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadmienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Ponadto podniósł, że po pierwsze, korekty można dokonać za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89 a ust. 2 pkt 6 /czyli 14 dni na zapłatę ma dłużnik po zawiadominiu o rozpoczęciu procedury/ nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, a po drugie, warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia. Zdaniem pełnomocnika powołany przepis określa jedynie datę początkową dokonania korekty, a nie datę końcową. Racjonalny ustawodawca nie wskazywałby daty początkowej, chcąc przez to wyrazić jakąś sugestię odnośnie daty końcowej. Nadto jeżeli przyjąć, że złożenie deklaracji albo następnie korekty jest czynnością materialno-techniczną, to tak naprawdę dokonując korekty w kwietniu do deklaracji za grudzień odwołujący wskazał, że dokonane czynności odnoszą się do grudnia 2010 r. czyli okresu do końca, którego podatnik uprawniony jest do korekty. Gdyby przyjąć inaczej, to korekty nie można by dokonać np. ze względu na długotrwałość oczekiwania na zaświadczenie o tym, iż dłużnik jest podatnikiem VAT czynnym, co przecież też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Strona zwróciła uwagę na niekonsekwencję w argumentacji organu pierwszej instancji, który dopuszcza dokonanie korekty podatku należnego w [...] r., chociaż jest to już po okresie dwuletnim, do którego się w uzasadnieniu decyzji odnosi. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik podatnika powołał interpretację Izby Skarbowej w W. z [...]r. Nr [...], z której w jego ocenie wynika jednoznacznie, że okres dwóch lat na dokonanaie korekty deklaracji odnosi się do okresu, za jaki składana jest deklaracja a nie do daty złożenia deklaracji. Dokonując oceny zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że aby podatnik mógł dokonać korekty podatku należnego określonej w art. 89 a ust. 1, warunki określone w art. 89 a ust. 2 muszą być spełnione łącznie. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 89 a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, a którym mowa w ust. 2 pkt 6. Jednym z warunków, które należy spełnić jest warunek aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W konsekwencji czego, w przypadku korekty podatku należnego dokonanej w dniu [...]r. nie spełniono warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, bowiem od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym faktury zostały wystawione. Powołał przy tym wyrok z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 134/11, w którym to orzeczeniu WSA w Olsztynie stwierdził m.in. że faktury dokumentujące nieściągalne wierzytelności, wystawione w 2007r. podlegają korekcie na podstawie art. 89 a do końca 2009 r. W przedmiotowej sprawie korekta mogła zostać dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., jednak mogło to nastąpić w terminie określonym do złożenia deklaracji za ten miesiąc, tj, do [...] r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Za bezzasadny uznał zarzut, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę również inne przepisy systemu, które przewidują instytucję korekty deklaracji. Zauważył, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p.,jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożona deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Stwierdził przy tym, że korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89 a ustawy VAT poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy Powołując wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Bd 1004/10, wskazał, że uprawnienie to nie może zostać przywrócone przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 O.p. Jeżeli wszelkie przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89 a ustawy VAT są spełnione, podatnik może dokonać korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych w terminie wynikającym z art. 89 a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. W przedmiotowej sprawie korekta podatku należnego winna być dokonana najpóźniej w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2010 r. składanej do [...]r. Ponadto, w przedmiotowej sprawie podatnik w dniu [...]r. czyli w terminie do złożenia deklaracji za grudzień 2010 r. nie dysponował zaświadczeniem potwierdzającym, że dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wniosek o wydanie stosownego zaświadczenia został złożony do urzędu skarbowego właściwego w sprawie dłużnika w dniu [...] r. Zaświadczenie potwierdzające status dłużnika wydano w dniu [...]r. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za bezzasadne i decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jako organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję A. G. wniósł pismem z dnia [...] r. (data stempla pocztowego) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 89 a ust. 1 i 2 pkt 5 i 6 oraz ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tej części w/w przepisu, która uprawnia do zastosowania ulgi od tzw. złych długów pod warunkiem: od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku. w którym została wystawiona. W złożonej skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami powołanymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że skarżący nie nabył prawa do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89 a ustawy o VAT, bowiem nie spełnił wszystkich warunków wynikających z w/w przepisu. Wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów za niezasadny uznał zarzut, że art. 89 a ust. 3 ustawy o VAT określa jedynie datę początkową dokonania korekty, a nie datę końcową. Nie znajduje również uzasadnienia argument, iż przepis ten dotyczy kwestii poprawności księgowania. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do korekty w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatku należnego, w związku z wierzytelnościami od niezapłaconych faktur z roku 2008, na podstawie art. 89 a ustawy VAT, w sytuacji złożenia korekty po upływie 2 lat od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności. Okolicznością bezsporną jest, że A. G. złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w dniu [...] r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadziła się zatem do kwestii czy skarżący w stanie faktycznym sprawy miał prawo skorzystać z dobrodziejstwa tzw. ulgi za złe długi, o której mowa w art. 89 a ustawy VAT. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 89 a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 grudnia 2008 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1 a). Z kolei, zgodnie z ust. 2 art. 89 a, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Wreszcie, wedle ust. 3 art. 89 a ustawy VAT korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (ust.4). Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (ust. 5). Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (ust. 6). Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (ust. 7). Treść powołanej regulacji prawnej jest czytelna, jasna i zrozumiała. Słusznie wskazał organ odwoławczy na konieczność spełnienia wszystkich przesłanek wyszczególnionych w tym artykule dla skorzystania z możliwości tej szczególnej dla podatnika korekty co wynika wprost z jego gramatycznej wykładni. Sąd podziela pogląd, że art. 89 a ustawy VAT zawiera regulację szczególną co do wierzytelności nieściągalnych w stosunku do prawa skorygowania deklaracji określonego w art. 81 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wskazał, że od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, bowiem korekta deklaracji VAT za grudzień 2010 r. została złożona dopiero [...] r. Z tej przyczyny skarżący nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT i w konsekwencji nie może skorzystać z tzw. ulgi za złe długi. Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowisko to uważa za prawidłowe. Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego jakoby termin dwuletni od daty wystawienia faktury odnosił się do okresu za jaki składana jest deklaracja, a nie do daty złożenia tej deklaracji. Z treści przepisu art. 89 a ust. 1 wprost wynika, że podatnik może skorygować podatek należny w przypadku (...), a ust. 2 wyraźnie stanowi, że ust. 1 stosuje się gdy spełnione są wyszczególnione w pkt 1-6 warunki. Jednym z nich jest warunek, aby od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Inna, rozszerzająca wykładnia tego przepisu jest zdaniem Sądu niedopuszczalna. Należy przy tym zauważyć, że omawiany przepis art. 89 a ustawy VAT został znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008. Nr 209, poz.1320), która wprowadziła począwszy od 1 grudnia 2008 r. istotne zmiany m.in. art. 89 a i art. 89 b ustawy VAT. Brak przepisów przejściowych powoduje, że zmiany ww. przepisów weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. i mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. A zatem możliwość korekty podatku istnieje w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywał termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Tak znaczne skrócenie terminu wiązać należy z tym, że obecnie znacznie łatwiej i szybciej można uznać wierzytelności za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, z czym wiąże się prawo do skorzystania z ulgi za złe długi. W obecnym stanie prawnym, nawet przyjmując, że dla niektórych świadczeń ustalone zostaną długie terminy płatności, powstanie prawa do skorzystania z ulgi za złe długi w większości przypadków powinno następować przed upływem roku od dnia wystawienia faktury (por. VAT.Komentarz, A. Bartosiewicz, R.Kubacki, Lex 2012). W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obrót, od którego powstawał podatek należny mający podlegać korekcie, miał stanowić wierzytelność nieściągalną, zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wedle których za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zaliczane w koszty uzyskania przychodów, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku; 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe tej kwocie albo od niej wyższe. Należy zatem stwierdzić, że mogły mieć miejsce problemy praktyczne w wykazaniu, że wierzytelność jest nieściągalna uzasadniające przewidziany wówczas termin 5 lat od daty wystawienia faktury do dokonania korekty co na gruncie nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 grudnia 2008 r. uległo zmianie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w art. 89 a ustawy VAT dodano ust.1a, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 89 a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., znacznie łatwiej i szybciej można uznać daną wierzytelność za wierzytelność o "uprawdopodobnionej nieściągalności", co jest podstawą skorzystania z ulgi za złe długi. Skutkowało to jednakże skróceniem terminu do korzystania z przedmiotowej ulgi (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011, sygn. I SA/Ol 134/11). Wprawdzie powołany wyrok WSA w Olsztynie został uchylony do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1381/11, który stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89 a ust. 2 pkt 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do tej daty, ale należy wskazać, że wyrok ten dotyczy zasadniczo innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał bowiem na wierzytelności nieściągalne z faktur, których termin płatności określono na [...] r., [...] r. i [...] r. Należy przy tym zauważyć, że data wystawienia faktury nie jest tożsama z datą powstania wierzytelności, która następuje dopiero po upływie terminu płatności, a ten strony mogą dowolnie zmieniać. Faktury zostały częściowo zapłacone. W sumie zapłacono [...] zł, a do zapłaty pozostało [...] zł. Pierwsza z faktur została częściowo rozliczona w formie kompensaty w [...] r. Skarżący pismem z dnia [...] r. zawiadomił dłużnika o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury nr [...] z dnia [...] r., kwota podatku VAT w wysokości [...] zł i otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia z pieczęcią placówki oddawczej z datą [...] r. A zatem skarżący w zawiadomieniu skierowanym do dłużnika sam wyraźnie wskazał na wierzytelność powstałą po 1 grudnia 2008 r, co powoduje, że prawidłowo organ podatkowy zastosował przepis art. 89 a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. W tej sytuacji odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, należy stwierdzić, że są bezzasadne. Aby bowiem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do skorzystania z ulgi za złe długi, musi wykazać, że spełnia przesłanki określone w art. 89 a ustawy VAT. Jak już wskazano, dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. W niniejszej sprawie skarżący nie spełniał warunku, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydania decyzji, do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożonej przez skarżącego [...] r. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. Konkludując zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 3