III SAB/Gl 17/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A.’’ sp. z o.o. w C. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. postanawia: 1. umorzyć postępowanie sądowe; 2. odmówić przyznania kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. (data wpływu do urzędu [...] r.) "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. – dalej także Spółka - wniosła skargę na przewlekłość postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w tym postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Pismem z dnia [...] r. Spółka wystosowała do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. ponaglenie z wnioskiem o wyznaczenie terminu do zakończenia kontroli. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazując na przewlekłość postępowania kontrolnego poprzez naruszenie terminu do załatwiania spraw. Skarżąca wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ kontroli skarbowej art.121 § 1, art. 125 i art.139 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.– dalej "O.p.") w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej od początku kontroli skarbowej jest w posiadaniu całej dokumentacji Spółki, a sprawa nie jest skomplikowana. W ocenie Skarżącej okoliczność, iż w sprawie mają być przesłuchani świadkowie jest bez znaczenia, a przysyłanie postanowień informujących o nowym terminie zakończenia postępowania nie usprawiedliwia długiego okresu trwania postępowania kontrolnego. Skarżaca zaakcentowała, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w postanowieniu z dnia [...] r. uznał za nieuzasadnione ponaglenie Spółki. Nadto Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie, potrzeba przeprowadzenia przez organ określonych dowodów nie ma znaczenia w sprawie bowiem czynności te można było wykonać w pierwotnym terminie kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne naruszył zasady ogólne postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że każdorazowo w przypadku nie zakończenia sprawy w terminie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadamiał Stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazywał nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc zadość wymogom art. 140 § 1 ustawy O.p. Dalej organ przywołał art. art. 139, 140 oraz 141 O.p. stwierdzając, że ustawodawca dopuszcza możliwość przedłużenia terminu prowadzonego postępowania, a okoliczności sprawy decydują, czy przedłużenie terminu jej zakończenia jest uzasadnione. Organ wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku ze śledztwem [...] ([...]) prowadzonym przez Wydział PK Delegatury ABW w R. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. przeciwko między innymi J. D. H. Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o.o. Jak podkreślono w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego zabezpieczone zostały przez ABW w siedzibie Spółki wszystkie znajdujące się tam dokumenty i komputery, a także dokonano zabezpieczenia dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym obsługującym Spółkę. Wskazano, że w dniu 13 lipca 2010 r. zostały przekazane inspektorowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne zabezpieczone wcześniej przez ABW materiały dowodowe. Argumentowano jednocześnie, że przekazany materiał dowodowy nie był kompletny. Organ wskazał przy tym, jakie czynności zostały podjęte w trakcie kontroli w Spółce i stwierdził, że zakończenie sprawy nie jest jeszcze możliwe, gdyż nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy. Zdaniem organu do zakończenia sprawy niezbędnym jest: - zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. u głównego dostawcy złomu, katod miedzi oraz usług transportowych w firmie "B" Sp. z o.o., który w 2008 r. dostarczał Spółce [...] % złomu, - otrzymanie i analiza dodatkowych materiałów dowodowych mogących mieć znaczenie w prowadzonym przez organ postępowaniu (zgromadzonych przez ABW), - przeprowadzenie dodatkowych kontroli sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanym w okresie 2008 r. w "C" SA w L. i "D" Sp. z o.o. z siedzibą w O. Organ wskazał, że o pozostawaniu w bezczynności nie decyduje długość trwania postępowania, lecz okoliczność , czy i jakie czynności były w postępowaniu wykonane, a na organie administracyjnym ciąży obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego wyjaśnienia. Organ podkreślił, że nie pozostawał w zwłoce i bezczynności lecz wykonywał i wykonuje cały szereg czynności zmierzających do zakończenia postępowania. Na rozprawie w dniu 30 listopada 20012 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że w rozpatrywanej sprawie został wydany już wynik kontroli i wniósł o umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Jak stanowi art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a.: "§1 Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. § 2 Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie." Natomiast według przepisu art. 53 § 1 P.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Skutki uwzględnienia skargi zostały uregulowane w art. 149 P.p.s.a., zgodnie z którym: "§ 1 Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. § 2 Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6." Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zauważyć, że od dnia [...] r. obok bezczynności organu również przewlekłość postępowania stanowi ustawową podstawę interwencji sądu administracyjnego w razie naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy administracyjnej bez uzasadnionej zwłoki. Za kryterium odróżniające obie instytucje należy uznać upływ instrukcyjnego terminu do załatwienia sprawy (art. 139 O.p. i art. 35 § 3, 4 i 5 k.p.a.) (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 35 komentarza do art. 3, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 709/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest legalnych definicji tych pojęć, dlatego w literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., 2010, s. 70). Natomiast znamiona przewlekłości postępowania mogą być wyczerpane, jeśli jeszcze w ramach terminu podstawowego sprawa mogła być załatwiona w czasie krótszym niż termin maksymalny lub gdy organ w bezzasadny sposób przedłuża termin załatwienia sprawy. Przewlekłość może mieć miejsce także wtedy, gdy bieg terminu został zatrzymany, w szczególności wskutek bezzasadnego zawieszenia postępowania lub jego niepodjęcia. Jeżeli jednak wskutek przekroczenia terminu instrukcyjnego organ popadnie w zaskarżalną bezczynność, przewlekłość postępowania nie zostanie wyłączona a oba stany nałożą się na siebie (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP, z.6, W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które weszły w życie w 2011 r., ZNSA 2011/4). Przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego wymagane jest wyczerpanie swoistego środka zaskarżenia, jakim jest ponaglenie określone w art. 141 § 1 O.p. lub zażalenie w art. 37 § 1 k.p.a., a w przypadku braku organu wyższego stopnia wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie zauważa się, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 P.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia lub po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (zob. zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). Podstawową zasadą instytucji tego rodzaju skargi jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając zatem skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. W związku z tym sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania aktu lub czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., I OSK 676/12 oraz wyroki tam powołane). W tym zakresie w orzecznictwie podkreśla się też, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest wprawdzie ściśle związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r" SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp, 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto to w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3/104), w której stwierdzono, że: "w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W tej sytuacji przepis art. 149 P.p.s.a. wyznacza granice przedmiotowe sprawy ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przekroczeniem granic przedmiotowych sprawy jest więc przeprowadzenie przez sąd kontroli danego aktu, lub czynności danego organu, podczas gdy winien był rozstrzygnąć wyłącznie o tym, czy istotnie organ pozostaje czy nie pozostaje w bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II OSK 812/08, LEX nr 478295). Reasumując, w ramach skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych i określać w jaki sposób winna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie sądowym niespornym jest też to, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania należy uwzględniać stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Inaczej jest w sytuacji, gdy sąd rozpoznaje skargę na dany akt lub czynność. Wówczas, co do zasady, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę stan faktyczny i prawny właściwy na datę wydania decyzji ostatecznej. Z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. mamy między innymi do czynienia wówczas, gdy po złożeniu skargi na bezczynność organu, organ ten wyda w sprawie decyzję, bądź podejmie inne rozstrzygnięcie wstrzymujące bieg postępowania w sprawie, co wyłącza możliwość uwzględnienia tej skargi nawet wówczas, gdy decyzja ta lub inne rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem terminu przewidzianego do ich wydania. W tej sytuacji postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (zob. uchwała NSA z dnia 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08 oraz wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r., II OSK 1431/12 i z dnia 29 listopada 2007 r. II OSK 1380/07, dostępne jak wyżej). W niniejszej sprawie wniesiona skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. była dopuszczalna, a Strona, przed wniesieniem skargi, wyczerpała właściwy tryb, a mianowicie uzyskała stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po wniesieniu ponaglenia stosownie do art. 141 § 1 O.p. Należy jednak wziąć pod uwagę okoliczność, że w dniu orzekania przez Sąd, tj. 30 listopada 2012 r. - jak wynika ze złożonego na rozprawie oświadczenia pełnomocnika Skarżącej – organ zakończył merytorycznie postępowanie kontrolne i wydał protokół kontroli czego domagała się Skarżąca, dlatego też zachodziła podstawa do umorzenia postępowania sądowego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania Sąd uznał, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia powyższego wniosku. Należy bowiem wskazać na art. 200 P.p.s.a. i art. 201 § 1 P.p.s.a., które stanowią, że zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przysługuje skarżącemu w razie uwzględnienia skargi, a także w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 P.p.s.a. to jest w sytuacji, gdy organ w zakresie swojej właściwości uwzględni skargę, a to nie nastąpiło w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., orzekł o umorzeniu postępowania oraz odmówił przyznania kosztów postępowania sądowego.