III SAB/Gl 20/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A.’’ Sp. z o.o. w K. w likwidacji na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (niedokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu podatku) oddala skargę. "A" Sp. z o.o. w likwidacji wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - polegającą na nie dokonaniu czynności materialno - technicznej w postaci zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2011 r. w terminie ustawowym przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) jak również w terminie wyznaczonym przez organ w postanowieniu z [...] r. nr [...], ewentualnie zaś zaskarżyła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie czynności sprawdzających dokonywanych co do tego samego przedmiotu postępowania po zakończonej kontroli podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracja w podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2011 r., w której "A" Sp. z o.o. zadeklarowała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W złożonej deklaracji Spółka wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę netto [...] zł. Na podstawie złożonej przez Spółkę informacji podsumowującej VAT-UE za ww. okres ustalono, iż wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów dokonano na rzecz czeskiego kontrahenta. W dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. wszczęli w Spółce czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. - zwrot. W toku czynności kontrolnych ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej "A" Sp. z o.o. w badanym okresie była sprzedaż hurtowa wyrobów [...] oraz świadczenie usług [...] i [...]. Sprzedaż towarów i usług dokonywana była na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych - z terenu Unii Europejskiej. W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych przedłożonymi w toku kontroli fakturami VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował wezwania do podmiotów gospodarczych z terenu miasta S. oraz wnioski do organów podatkowych właściwych miejscowo dla pozostałych kontrahentów Spółki o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących rzetelności zawartych transakcji. Zaś w dniu [...] r. organ wystosował do czeskich organów podatkowych wniosek [...] z zapytaniem dotyczącym faktycznego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz czeskiego kontrahenta. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując w podstawie prawnej art. 216 i art. 274 lit. b ustawy O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. – zwrot, nie zostały zakończone. Następnie [...] r. organ doręczył Spółce protokół z zakończenia czynności kontrolnych. W dniu [...] r. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w której wykazano kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekty jest omyłkowo ujęta faktura sprzedaży nr [...] w rozliczeniu za sierpień 2011 r. zamiast za wrzesień 2011 r. Kolejnym postanowieniem z [...] r. wydanym w oparciu o art. 216 i art. 274 lit. b ustawy O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. – zwrot, zostały wprawdzie zakończone [...] r., jednakże wykazana kwota zwrotu wymaga poczynienia dalszych czynności sprawdzających, mających na celu potwierdzenie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony złożył ponaglenie na nie załatwienie sprawy w terminie. Powołując się na art. 141 O.p. wniósł: 1. ponaglenie na bezczynność organu i nie załatwienie sprawy zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2011 r. w terminie przewidzianym przepisami prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak również w zakresie terminu wyznaczonego przez organ w postanowieniu z [...] r.; ewentualnie w przypadku stwierdzenia, iż zwrot różnicy nie może być dokonany ze względu na nie zakończenie czynności sprawdzających 2. ponaglenie na bezczynność organu w przedmiocie prowadzonych czynności sprawdzających lub wyjaśniających. W związku z tym zażądał: - wyznaczenia terminu załatwienia sprawy i nakazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek Spółki w terminie 7 dni od dnia wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, ewentualnie: - wyznaczenia terminu załatwienia sprawy i nakazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zakończenia prowadzonych czynności sprawdzających bądź wskazania terminu ich zakończenia i przyczyn nie załatwienia sprawy w terminach wynikających z przepisów O.p. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik zwrócił uwagę, iż postanowieniem z dnia [...]r. zatrzymany został zwrot wypłaty różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, przy czym zwrot ten do dnia [...] r. (pomimo upływu [...] miesięcy) nie nastąpił, co oznacza, że organ pozostaje w bezczynności, zarówno z uwagi na brak zwrotu jak i brak jakichkolwiek działań w zakresie wskazanych czynności wyjaśniających. Pełnomocnik zarzucił, iż organ nie wskazał w jakim trybie czynności wyjaśniające mają zostać przeprowadzone, zważywszy na fakt, iż kontrola podatkowa została zakończona. Powołując się na wyrok NSA z 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 315/06, podniósł, iż budzi wątpliwości przeprowadzanie czynności wyjaśniających po zakończeniu kontroli podatkowej co do deklaracji podatkowej za ten sam okres, albowiem z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu IV lub VI O.p. Następnie pełnomocnik stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...] r. nie podano do kiedy czynności wyjaśniające mają potrwać, zatem jego zdaniem, należałoby stosować zasady ogólne, tj. przepisy art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., który przypadał na dzień [...] r., postanowieniem z [...] r. termin ten przedłużył do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jako przyczynę przedłużenia wskazał trwające czynności kontrolne oraz konieczność poczynienia dalszych czynności sprawdzających. Następnie po złożeniu przez Spółkę w dniu [...] r., korekty deklaracji za ten okres rozliczeniowy, przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, przypadającego na dzień [...] r., postanowieniem z [...] r. termin ten przedłużył do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał, że czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. – zwrot, zostały zakończone [...] r., jednakże wykazana kwota zwrotu wymaga poczynienia dalszych czynności sprawdzających mających na celu potwierdzenie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego powyższe postanowienie organu pierwszej instancji pozostaje poza przedmiotem kontroli administracyjnej w niniejszym postępowaniu, bowiem granice tego postępowania zostały zakreślone ponagleniem na bezczynność organu w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, czyli niedokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Tymczasem niedokonanie tej czynności materialno-technicznej było uzasadnione wydanym i doręczonym Spółce postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu, co wyklucza ocenę, że organ pierwszej instancji pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko wskazujące na bezczynność organu w przedmiocie czynności sprawdzających lub wyjaśniających. Albowiem organ pierwszej instancji w trakcie czynności kontrolnych skierował wezwania do podmiotów gospodarczych z terenu S. oraz wnioski do organów podatkowych właściwych miejscowo dla pozostałych kontrahentów Spółki o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących rzetelności zawartych transakcji. Ponadto wystosowano do czeskich organów podatkowych wnioski [...] z zapytaniem dotyczącym faktycznego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz czeskich kontrahentów. Zatem organ pierwszoinstancyjny działał zgodnie z art. 247c § 1 O.p. W kontekście powyższego za bezzasadny uznano zarzut przeprowadzenia czynności sprawdzających lub wyjaśniających po zakończeniu kontroli podatkowej w Spółce, albowiem przedmiotowe czynności nie dotyczą Spółki a jej kontrahentów. Organ drugoinstancyjny zauważył też, że do Urzędu Skarbowego w S. nie wpłynęły jeszcze wszystkie odpowiedzi od naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki informujące o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających dotyczących zawartych transakcji. Nie wpłynęła także odpowiedź od czeskich organów podatkowych na wniosek [...]. Odnosząc do stanowiska pełnomocnika, iż skoro w postanowieniu z [...] r. nie podano do kiedy czynności wyjaśniające mają potrwać, należałoby stosować zasady ogólne dotyczące terminów załatwienia sprawy (art. 139 § 1 O.p.) oraz zawiadomienia strony o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 O.p.) - organ zauważył, że w przypadku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w trybie czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V O.p., przepisy art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. nie mają zastosowania, gdyż art. 280 O.p. nie odsyła w zakresie nieuregulowanym w dziale dotyczącym czynności sprawdzających do przepisów rozdziału 4 "Załatwianie spraw" Działu IV O.p. W tym kontekście wniesienie ponaglenia na bezczynność organu w zakresie prowadzonych czynności sprawdzających i wyjaśniających organ drugoinstancyjny uznał za bezskuteczne, a wniosek pełnomocnika o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy i nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek Spółki w terminie 7 dni od dnia wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, ewentualnie zakończenia prowadzonych czynności sprawdzających bądź wskazania terminu ich zakończenia i przyczyn nie załatwienia sprawy w terminach wynikających z przepisów O.p. - za bezzasadny, gdyż nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga "A" Sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., polegającą na nie dokonaniu czynności materialno- technicznej w postaci zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym w terminie przewidzianym przepisami prawa tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak również w terminie wyznaczonym przez organ w postanowieniu z [...] r. ewentualnie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie czynności sprawdzających dokonywanych co do tego samego przedmiotu postępowania po zakończonej kontroli podatkowej po raz kolejny. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wskazała przy tym, że bezczynność organu narusza art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak również słuszne prawa strony, albowiem mimo zakończenia postępowań uregulowanych w O.p. i upływu terminu przedłużania zwrotu nadpłaty nadal nie została ona dokonana, co sprawia, że Spółka nie może dysponować należnymi jej środkami. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT przysługuje jej zwrot różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Tymczasem [...] r. - w toku kontroli - wydane zostało postanowienie wedle, którego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, został przedłużony do zakończenia czynności wyjaśniających. Następnie postanowieniem z [...] r. wstrzymano zwrot nadpłaty z uwagi na czynności wyjaśniające i sprawdzające. Tymczasem po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] r. nie zostało do chwili obecnej wszczęte postępowanie podatkowe. Zatem wraz z zakończeniem kontroli podatkowej wygasła podstawa uzasadniająca zatrzymanie wypłaty nadwyżki, zaś w przypadku przyjęcia, iż po zakończeniu kontroli podatkowej dopuszczalne jest ponowne wszczęcie co do tych samych okoliczności czynności sprawdzających, to winny być do nich stosowane zasady ogólne - zgodnie z odesłaniem z art. 280 O.p. W uzasadnieniu skargi strona szeroko zacytowała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K. 16/2007, stojąc na stanowisku, że czynności wyjaśniające wskazane w art. 87 ustawy VAT, mogą być prowadzone wyłącznie w trybie przewidzianym przez przepisy O.p. Strona powołała się też na uchwałę siódemki z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/2002 (ONSA 2002/4 poz. 135), wskazując na konieczność systemowego ujmowania wszelkich czynności organów podatkowych, podejmowanych w stosunku do podatników w ramach proceduralnych. W oparciu o tę uchwałę wskazała, że niedopuszczalne jest przeprowadzanie czynności wyjaśniających po zakończeniu kontroli podatkowej co do deklaracji podatkowej za ten sam okres, albowiem z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu IV lub VI O.p. Spółka zaznaczyła też, że choć art. 139 O.p. nie ma w tym przypadku zastosowania to przyjąć należy, iż zasada szybkości postępowania nadal obowiązuje, a zważywszy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w przywołanym wyżej wyroku K. 16/2007, terminy określone w art. 35 K.p.a. jak i w art. 139 O.p. winny być swoistym wyznacznikiem zasady szybkości. Podniosła, że kontrola podatkowa zakończyła się [...] r., a organ nie poinformował strony ani o terminie zwrotu nadpłaty, ani o terminie zakończenia czynności wyjaśniających, zatem naruszył zasadę informowania strony. Zaakcentowała, że za kolejne miesiące także wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadpłaty, pomimo zakończenia kontroli, zatem organ pozostaje w bezczynności. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że zwrot jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącej uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa, zatem dopuszczalna jest w tym zakresie skarga na bezczynność. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 122 O.p. dla dokładnego zbadania stanu faktycznego i dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r., niezbędne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności zawierającego ustalenia kontroli podatkowej i czynności sprawdzających prowadzonych u powiązanych ze sobą kontrahentów, zatem zasadne było wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ nie zgodził się z zarzutem bezczynności stwierdzając, iż podjął stosowne czynności w sprawie. Odnosząc się do przyczyn przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku organ zauważył, iż w trakcie czynności kontrolnych, zgodnie z art. 274c § 1 O.p., w celu zbadania faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych przedstawionymi do kontroli fakturami VAT, skierowano wezwania do podmiotów gospodarczych z terenu miasta S., wnioski do organów podatkowych właściwych miejscowo dla pozostałych kontrahentów Spółki o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących rzetelności zawartych transakcji, a także wystosowano do czeskich organów podatkowych wniosek [...] z zapytaniem dotyczącym faktycznego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz czeskiego kontrahenta. Do chwili obecnej do organu podatkowego nie wpłynęły jeszcze wszystkie odpowiedzi od naczelników urzędów skarbowych informujące o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających dot. zawartych transakcji. Odpowiadając na zarzut pełnomocnika dot. braku wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, organ podatkowy wskazał, iż pismem z [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej Wydział Wywiadu Skarbowego poinformował, iż w ramach prowadzonych czynności służbowych sporządził i skierował do Dyrektora UKS K. wniosek o wszczęcie kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do marca 2012 r. w "A" Sp. z o.o., która zaplanowana została na [...] półrocze [...] r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami z [...] r. wszczął na wniosek Prokuratury postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres do czerwca 2010 r. do marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz.153) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w kwestii polegającej na nie dokonaniu czynności materialno - technicznej w postaci zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2011 r. w terminie ustawowym przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy VAT jak również w terminie wyznaczonym przez organ w postanowieniu z [...] r. oraz bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie czynności sprawdzających dokonywanych co do tego samego przedmiotu postępowania po zakończonej kontroli podatkowej. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z treścią art. 149 p.p.s.a. uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00 publ.: System Informacji Prawnej LEX ). Zgodnie z art. 141 § 1 O.p., na nie załatwienie sprawy we właściwym terminie stronie służy ponaglenie do organu wyższego stopnia, który to organ w uznaniu ponaglenia za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszeniu terminów załatwienia spraw w przyszłości (art. 141 § 2 O.p.). Niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie oznacza naruszenie terminów ustawowych, a postępowanie ze skargi na bezczynność nie jest konkurencyjne dla innych postępowań przewidzianych dla oceny merytorycznej trafności czynności podejmowanych przez organy podatkowe, lecz służy zwalczaniu bezczynności tych organów. Ponaglenie w związku z bezczynnością organu podatkowego uruchamia działania nadzorcze organu wyższego stopnia określone zakresem art. 141 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie organu nadrzędnego o ponagleniu może być zarówno pozytywne, jak i negatywne. W następstwie wyczerpania tej procedury stronie przysługuje skarga na bezczynność do sądu. Po wtóre przywołać też przyjdzie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującą w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. i orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji, który stanowi, że: Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że skarżąca Spółka pismem z [...] r. złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z [...] r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Oznacza to, że skarżąca przed wniesieniem skargi do Sądu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyczerpała stosownie do art. 52 § 1 p.p.s.a. środki zaskarżenia, co czyni skargę dopuszczalną. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny złożonej skargi, stwierdzić trzeba, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia, celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku, postanowieniami z [...] r. i z [...]r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zauważyć też należy, że w sentencji postanowienia, organ pierwszej instancji użył sformułowania "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", czyli przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. Mimo to nie można mu zarzucić, że uchybienie powyższe miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż zarówno w podstawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu treść tego przepisu zacytowano prawidłowo, należycie go interpretując, poprzez wskazanie, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". W ocenie Sądu powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W tym miejscu przypomnieć trzeba treść art. 274 b § 1 O.p., w myśl którego jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zdaniem Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania w szerokim zakresie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. niezależnie od własnych czynności sprawdzających, wystąpił do innych urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącej Spółki oraz do czeskich organów podatkowych, czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności zwrotu z przedstawionymi dokumentami. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 (publ.: System Informacji Prawnej LEX) wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 lit. b) O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z treści tego przepisu wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż: "Przepis art. 274 b) O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". W kontekście tych rozważań bez znaczenia dla prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu pozostaje fakt, że kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. –zwrot, została zakończona [...]r. Istotnym jest natomiast fakt, że do daty wydania postanowień z [...]r. i z [...] r. nie wpłynęły do organu wszystkie odpowiedzi od naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki informujące o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających dotyczących zawartych transakcji. Nie wpłynęła także odpowiedź od czeskich organów podatkowych na wniosek [...]. To zaś oznacza, że nie zakończyły się czynności sprawdzające. Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi w zakresie niedopuszczalności prowadzenia czynności sprawdzających po zakończeniu kontroli, gdyż jak słusznie zauważyły organy, czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki były konsekwencją przeprowadzonej w Spółce kontroli. Nie mogło również odnieść pożądanych skutków prawnych powoływanie się strony skarżącej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/2007 r. (OTK-A 2008/8/136) (Dz.U. z 2008 r. Nr 190, poz. 1170), gdyż zapadł on w innym stanie prawnym i dotyczył innego stanu faktycznego, mianowicie doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po jego upływie. Niesłusznym zatem w oparciu o ten wyrok okazało się formułowanie zarzutu, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ nie poinformował strony ani o terminie zwrotu nadpłaty, ani o terminie zakończenia czynności wyjaśniających, albowiem do takich czynności organ nie był zobowiązany w świetle obowiązującego stanu prawnego. W sprawie nie ma też zastosowania uchwała siódemki z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/2002, albowiem zapadła ona w innym stanie faktycznym i prawnym. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że z art. 125 § 1 i art. O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania wynika też z treści art. 139 O.p., regulującego terminy załatwiania spraw, który jednak nie ma tu bezpośredniego zastosowania. Jednakże zarzut naruszenia szybkości postępowania, jest zdaniem Sądu nieuzasadniony w kontekście niezwłocznie podjętych przez organ podatkowy licznych czynności, zapytań, kontroli oraz obiektywnych trudności w otrzymaniu odpowiedzi od adresatów wysyłanej korespondencji. Akta administracyjne potwierdzają fakt prowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności sprawdzających stan faktyczny. Nie zasadna jest więc skarga na bezczynność organu w zakresie czynności sprawdzających. W tym stanie rzeczy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT -7 za miesiąc sierpień 2011 r. należy uznać za uzasadnione okolicznościami sprawy uprawnienie organu podatkowego. Konkludując należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uprawniony był do wydania postanowień z [...] r. i z [...] r. przedłużających termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających, tym bardziej, że oba postanowienia zostały wydane przed upływem terminu zwrotu. Organ nie pozostawał w zwłoce nie dokonując zwrotu podatku w ustawowym terminie. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.