III SAB/Gl 22/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał za bezzasadne ponaglenie wniesione przez "A" spółka z o. o. (zwane dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym). Jego przedmiotem było niezakończenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. - zasadność zwrotu podatku od towarów i usług w terminie wskazanym w zawiadomieniu z [...] r,. tj. do 29 grudnia 2017 r. Należy też wskazać, że jeszcze wcześniej, Podatnik wnosił do Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Ta poprzednia skarga została jednak oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na mocy wyroku z 16 marca 2017 r., sygn. akt III SAB/Gl 3/17. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 24 lipca 2015 r. Strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. Deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. W dokumencie tym wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni - kwotę [...] zł. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł. Wraz z deklaracją złożony został również wniosek o zwrot różnicy podatku, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W odpowiedzi na sformułowany wniosek, w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, [...] r. wszczęto u Podatnika kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Pierwotnie, miała się ona zakończyć się do 29 stycznia 2016 r. Zawiadomieniem z [...] r. poinformowano jednak Stronę, że wspomniana wcześniej procedura nie zostanie ukończona we wskazanym terminie. Stało się tak z uwagi na niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, związanego z zakresem kontroli. Jednocześnie wskazano, że kontrola zostanie sfinalizowana do 31 marca 2016 r. Od tego czasu Podatnik była kilkukrotnie powiadamiany o zmianie terminu zakończenia kontroli. Kolejnym takim pismem było zawiadomienie z [...] r. Wskazano w nim termin zakończenia kontroli, przypadający na 30 września 2016 r. Mimo to, w zawiadomieniu z [...] r. poinformowano Stronę o kolejnym przedłużeniu terminu – tym razem do 31 marca 2017 r. Z kolei, 27 marca przedłużono termin zakończenia kontroli do 29 września 2017 r., 11 września 20117 r. sprolongowano go do 29 grudnia 2017 r., a 21 grudnia 2017 r. przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 marca 2018 r. W przekonaniu Strony, kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem) w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., oceniając jej przebieg od czasu poprzedniego rozpoznania ponaglenia i skargi – jak to ujęto - na bezczynność, cechuje się przewlekłością. W skardze wyartykułowano, że postępowanie prowadzone jest z naruszeniem kardynalnych zasad Ordynacji podatkowej dotyczących terminowości i szybkości załatwiania spraw. W tym zakresie Podatnik powołał art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości i prostoty) oraz jego konkretyzację dokonaną w art. 139 tej samej ustawy. Jego zdaniem, choć w art. 140 Ordynacji podatkowej nie wskazuje się żadnych kryteriów wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy, to nie oznacza to całkowitej dowolności. Podczas jego kształtowania, organ podatkowy powinien się bowiem ściśle kierować zasadami wyrażonymi w art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Dodatkowy termin załatwienia sprawy nie powinien być zaś wydłużany w taki sposób, aby podważał, przez wykorzystywanie tych uprawnień organu podatkowego, obowiązujące zasady ustawowe. Zdaniem Skarżącego, kontrola podatkowa trwa już ponad dwa i pół roku, a od wielu miesięcy, w tym od poprzedniego rozpoznania ponaglenia i skargi na – jak to ujęto - bezczynność, wskazuje się ten sam powód jej niezakończenia. Jest nim oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowadzonych kontroli u kontrahentów wnioskowanych przez kontrolujących. W ostatnim zawiadomieniu wskazano dokładnie ten sam powód niezakończenia kontroli, co w poprzednim tj. oczekiwanie na informacje dotyczące zakończenia kontroli u "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. sk. Jak podkreślił Podatnik, organ podatkowy nadal ukierunkowany jest wyłącznie na ustalenia innego organu, na które Skarżący nie może mieć żadnego wpływu, gdyż tamte postępowania przebiegają bez jej udziału. Strona wytknęła Organowi niekierowanie się zasadą koncentracji materiału dowodowego. W jej ocenie, czynności w ramach kontroli podatkowej podejmowane były ze zwłoką, co skutkowało przedłużaniem postępowania. Odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiłoby natomiast szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Brak odpowiedzi na wystąpienia urzędu skarbowego czy brak informacji od zagranicznej administracji nie można uznać za przyczynę niezależną od organu kontroli, która uzasadnia przedłużenie czasu trwania kontroli. Organ kontroli nie może skutecznie powoływać się na takie okoliczności argumentując, że – jak to ujęto - nie pozostaje w bezczynności w procesie zbierania dowodów. Jeżeli odezwa nie przynosi zamierzonego skutku, należy rozważyć skorzystanie z innych środków, bądź możliwość przeprowadzenia innych dowodów. Skarżący wyartykułował, że podatnik nie może ponosić konsekwencji przewlekłego działania organów skarbowych, zwłaszcza gdy wskazywane przyczyny są od niego niezależne a działania podejmowane przez organ podatkowy są nieefektywne. Wytknął on też naruszenie art. 140 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu, organ podatkowy ma obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu, a nie przyczyn, z powodu których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ograniczył się zaś do wskazania przyczyn, z powodu których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie, wskazał on jedynie, iż w dalszym ciągu nie zgromadził pełnego materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, a w szczególności oczekuje na informacje dotyczące zakończenia kontroli u "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o sk. i nie wyjaśnił jakie do tej pory wykonał czynności. Dodatkowo, Podatnik zarzucił Organowi, że ten nie wskazał do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest on zaliczany, a w konsekwencji ile wynosi dopuszczalny czas trwania u niego kontroli (12, 18, 24, czy 48 dni roboczych). Jednocześnie, jak wyartykułował Skarżący, organ nie twierdził, że w sprawie występuje przypadek, w którym nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli wymieniony w art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W przekonaniu Podatnika, działanie to narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Na koniec podkreślił on, że z przepisów wynika możliwość przedłużania kontroli podatkowej, jednakże w każdym przypadku kontrolujący powinien podać uzasadnienie zawierające przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Tymczasem, organ podatkowy od wielu miesięcy wskazuje ogólnikowo ten sam powód jej niezakończenia, tj. oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowadzonych kontroli u kontrahentów wnioskowanych przez kontrolujących. Ze wszystkich tych względów, Skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie Organu do zakończenia przeprowadzonych czynności w określonym przez Sąd terminie, 2) stwierdzenie, że Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 3) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4) przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, 5) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Organ nie zgodził się z zarzutami i wnioskami Podatnika. Odpowiadając na skargę zwrócił on uwagę na fakt niegdysiejszego oddalenia przez Sąd skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. W związku z tym, w jego ocenie, zakres skargi powinien dotyczyć postępowania organu po dacie wspomnianego wyroku, gdyż czynności podejmowane przed tym dniem były już przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Tymczasem, zdaniem Organu, Strona w skardze w zasadzie ponowiła argumentację zaprezentowaną uprzednio oraz odniosła się do okoliczności, które były już przedmiotem rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na okoliczność, że w świetle poczynionych już ustaleń, telefony komórkowe (z tytułu których nabycia strona wykazała zwrot podatku od towarów i usług) były przedmiotem obrotu w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Powoduje to, że organ ma obowiązek przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (obowiązek zapobiegania nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług). W tym zakresie wskazał on na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wyartykułowano w odpowiedzi na skargę, sprawa niewątpliwie wymaga przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego (m. in. co do charakteru i okoliczności transakcji oraz podmiotów występujących w łańcuchu dostaw i ich roli), gdyż dopiero na tej podstawie można wnioskować co do zaangażowania podatnika w przeprowadzanie transakcji oraz stanu jego świadomości odnośnie działalności w jakiej uczestniczy. Postępowanie dowodowe nie może zatem sprowadzać się tylko do sprawdzenia okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, bądź jego kontrahentów. W związku z tym, w ocenie Organu, niezasadny jest wniosek Skarżącego o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia czynności w określonym przez Sąd terminie. Dzieje się tak, gdyż zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej, która wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w przypadku podejrzenia istnienia tzw. karuzeli podatkowej wiąże się z koniecznością dokonania wielu czynności nie tylko wobec kontrolowanego podatnika. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a tym bardziej, że miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jest tak, ponieważ każda realizowana czynność ma znaczenie dla wyniku kontroli, jest podejmowana bez zbędnej zwłoki, a czas trwania postępowania nie jest zależny od Organu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że: 1) Organ nie naruszył art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 i art. 281 § 2 tej ustawy, gdyż oczekiwanie na materiał dowodowy gromadzony przez inne organy (w zakresie swojej właściwości) oraz, jak to wyrażono, monitorowanie tych postępowań, w sytuacji niezbędności tego materiału dla rozstrzygnięcia sprawy, nie uzasadnia oceny, że organ naruszył zasadę koncentracji materiału dowodowego oraz, że długotrwale pozostaje bezczynny - czas trwania kontroli podatkowej nie wynika z wadliwego działania organu, lecz z okoliczności i charakteru sprawy (zasada szybkości postępowania nie może przecież prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej); 2) Organ nie naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców zaliczana jest Spółka, gdyż biorąc pod uwagę, że przedmiotem kontroli jest zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, okoliczność ta jest bez znaczenia dla dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej; 3) Organ nie przekroczył maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej, gdyż ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, a taki jest przecież zakres przedmiotowy kontroli; 4) zakończenie weryfikacji będzie możliwe dopiero wtedy, gdy Organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał czynności podjęte przez niego od czasu poprzedniej skargi na przewlekłość kontroli, skierowanej przez Podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W przekonaniu Organu uzasadniają one tezę, że w przedmiotowej sprawie przewlekłość nie miała miejsca, a jednocześnie, żadne z tych działań nie było ani pozorna ani zbędne. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że nie może ponosić konsekwencji działania innych organów, zwłaszcza jeżeli przyczyny przedłużających się postępowań są od niego niezależne, Organ wskazał na okoliczności transakcji dokonanych przez Podatnika. Telefony "D" zakupił on mianowicie od nowo zarejestrowanej spółki "C" sp. z o. o. sp. k., która nie była ich producentem czy przedstawicielem producenta. Następnie, w tym samym lub następnym dniu dokonał on zaś odsprzedaży tego towaru obywatelowi Ukrainy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący mając świadomość występowania po sobie kolejnych dostaw tego samego towaru (w dodatku towaru będącego obszarem wysokiego ryzyka zaistnienia nadużycia podatkowego - transakcje miały miejsce tuż przed wprowadzeniem mechanizmu odwróconego obciążenia na telefony), wiedział, że organy podatkowe będą badać cały łańcuch dostaw, by ustalić jaki był cel i gospodarcze uzasadnienie uczestnictwa podmiotów w nim występujących. Dla Naczelnika Urzędu Skarbowego niezrozumiały jest też zarzut niepodania przyczyny niedotrzymania terminu. W swoim zawiadomieniu wskazał on bowiem, że jest nią niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego (czyli nieustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący) z uwagi na trwające kontrole podatkowe w "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. sp. k. Jego zdaniem, nie można też uznać naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem przedmiotem kontroli jest zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, to oczywiste jest, że występuje przesłanka wskazana w art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, Organ wniósł o oddalenie skargi, gdyż czas trwania kontroli podatkowej nie wynika z bezczynności czy opieszałości organu, lecz ze skomplikowanego charakteru sprawy (jest nim uzasadnione w dotychczas zgromadzonym materiale podejrzenie istnienia tzw. karuzeli podatkowej). Działaniem niezgodnym z prawem byłoby natomiast dokonanie zwrotu przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, która wymaga przeprowadzenia dowodów również względem innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru. Tym samym, nie znajdują również uzasadnienia wnioski o wyznaczenie Organowi ostatecznego terminu do zakończenia kontroli podatkowej, stwierdzenie, że przewlekłość postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak również o zasądzenie sumy pieniężnej. Ostatnią czynnością procesową poprzedzającą rozpatrzenie sprawy przez Sąd było przesłanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma datowanego na 20 czerwca 2018 r. W dokumencie tym wskazano, jakie czynności przeprowadzono już po udzieleniu odpowiedzi na skargę. Do wniesionego pisma, Organ załączył też dokumenty potwierdzające dokonanie tych działań. Jednocześnie, wyraził on przekonanie, że kontrahent Skarżącego nabył towar (telefony) od podmiotu, który tylko pozorował działalność, konieczne jest jeszcze uzyskanie materiałów i informacji dotyczących "B", a zgromadzony materiał wskazuje, jak wielka była skala procederu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przekłada się to na czas trwania kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przez wzgląd na konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 zwana dalej p.p.s.a.), a także rozstrzygając wątpliwości w treści przepisów na korzyść strony, należy dopuścić skargę na przewlekłość kontroli podatkowej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1360/16, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2122/16). Jednocześnie, Sąd doszedł do przekonania, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie co do wszystkich żądań Podatnika. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwana dalej o.p.), a skonkretyzowanej w art. 139 i nast. tej samej ustawy. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie przez wzgląd na treść art. 292 o.p. Z kolei, termin zakończenia tej procedury został wskazany w art. 284b w zw. z art. 283 tej samej ustawy. Do tego okresu nie wlicza się terminów wskazanych w art. 139 § 4 o.p., a nawet o niezawinionym niedotrzymaniu terminu zakończenia kontroli, organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 o.p. (obydwie te regulacje prawne, zasadniczo dotyczące postepowania podatkowego stosuje się do kontroli podatkowej na postawie powoływanego już art. 292 o.p.). W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia “przewlekłość postępowania" oraz skonfrontowania go z innym określeniem pojawiającym się w związku z art. 139, 140 oraz 284b w zw. z art. 283 o.p., tj. z przewlekłością postępowania (kontroli podatkowej). Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd doszło do nieuzasadnionego przekroczenia granic czasowych zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Należy zauważyć, że termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym rozważania nad jego znaczeniem należy rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określeń "przewlekać się" , czy "przewlec się" jest "przedłużać się w czasie", "przeciągać się" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 2, Warszawa 1998, s. 191). W naukach prawnych, przewlekłość postępowania oznacza zaś przedłużanie się czasu jego trwania (por. E. Holewińska – Łapińska, A. Siemaszko, Słowo wstępne [w:] E. Holewińska – Łapińska, A. Siemaszko (red.), Prawo w działaniu, t. 2 Przewlekłość postępowania sądowego, Warszawa 2007, s. 9). Może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75). W charakterystyczny sposób przewlekłe prowadzenie postępowania ujął J. P. Tarno stwierdzając, że wyraża się ono nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16). Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie i zestawiając go z treścią przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, a także uwzględniając poglądy na przewlekłość postępowania wyrażane w nauce prawa należy zauważyć, iż w przekonaniu Sądu, w analizowanym przypadku zaistniały podstawy do stwierdzenia, że Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazywał nowe daty jej załatwienia. Uzasadnieniem dla tego był zaś brak odpowiedzi organów, do których zwracał się Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, Organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył jednak art. 139 § 4 i 140 § 2 o.p. Do sformułowania tego wniosku skłania analiza czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już po oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej skargi na przewlekłość postępowania (kontroli podatkowej). Ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że nie pozostawał on bierny i podejmował określone czynności, mające na celu załatwienie sprawy. Jednakże, kolejnym zawiadomieniom o zmianie terminu zakończenia kontroli nie towarzyszyły już rytmiczne czynności Organu, który wskazywał jedynie na potrzebę oczekiwania na informacje dotyczące kontroli prowadzonej u kontrahentów Podatnika. Dokonując tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie precyzował jednak o jakie działania, u jakich podmiotów chodzi (por. zawiadomienie z [...]r.) lub bardzo ogólnie i zdawkowo wskazywał, że oczekuje na informacje dotyczące zakończenia kontroli u "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. sk (por. zawiadomienia z [...] r. oraz z [...]r. W dokumentacji kontroli podatkowej brak jest natomiast dowodów potwierdzających to, że Organ obserwował przebieg czynności prowadzonych u kontrahentów Podatnika, wnosząc o przesłanie materiałów z tych postępowań. Takie działalnie narusza również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Przez wzgląd na treść art. 292 o.p. to pryncypium postępowania podatkowego stosuje się także w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, w konsekwencji przewlekłości postępowania (kontroli podatkowej) doszło do zaburzenia relacji pomiędzy interesami finansów publicznych i podatnika. W nieuzasadniony sposób dokonano bowiem faworyzowania interesu państwa kosztem podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Jak już wcześniej wspominano, nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy stojąc na straży interesu finansów publicznych ma prawo weryfikować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług oraz przedłużać termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Jednocześnie jednak, powinien on brać pod uwagę dobro podatnika, zainteresowanego odzyskaniem zwrotu podatku. Obydwie te wartości powinny być wyważane. Przez wzgląd na przewlekłość postępowania (kontroli podatkowej) relacja ta została jednak zaburzona. To zaś godzi w neutralność podatku od towarów i usług. Jednocześnie, stwierdzić należy, że przewlekłe prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej) nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W analizowanym stanie faktycznym, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że Organ podejmował kolejne czynności w sposób nierytmiczny i nieefektywny. Jednakże na czas trwania postępowania (kontroli podatkowej) jako całości wpłynęło nie tylko zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek Skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak i wniosek o przyznanie Skarżącemu sumy pieniężnej. Dlatego właśnie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości postępowania, a jednocześnie – opierając się na art. 149 § 1a p.p.s.a. - nie uznał, że miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wniosek o przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej (skargę w tej części) oddalono na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł także podstaw do zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia przeprowadzanych czynności w określonym terminie - na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stało się tak, ponieważ Organ podejmuje czynności mające na celu zakończenie postępowania (kontroli podatkowej) w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., a określenie daty końcowej tych działań nie jest możliwe. Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a i § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 100 zł., poniesiona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).