III SAB/Gl 23/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w likwidacji w G., "B" na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie bezczynności w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług postanawia: 1. uchylić postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2015 r., 2. odrzucić skargę "A" sp. z o.o. w likwidacji w G., 3. odrzucić skargę "B", 4. zwrócić skarżącym solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Pismem z dnia 27 lipca 2015 r. skarżący reprezentowani przez fachowego pełnomocnika wnieśli do tutejszego Sądu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zaskarżając w całości zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające przyjęcia deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., złożonej przez podmiot "C" sp. z o.o. w C. W ocenie skarżących odmowa przyjęcia przez organ deklaracji w formie zawiadomienia, na które nie przysługują żadne środki odwoławcze, w istocie stanowi odmowę zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług. Jak dalej wyjaśnia pełnomocnik skarżących organ podatkowy błędnie, wbrew obowiązującym przepisom przyjął, jakoby podmiot "C" sp. z o.o. w C. nie istniał w dacie złożenia deklaracji tj. 27 kwietnia 2015 r., jak również by z chwilą połączenia tej spółki ze spółką "A" sp. z o.o. w likwidacji w G. wygasły wszelkie pełnomocnictwa zgłoszone w tamtejszym urzędzie do reprezentowania "C" sp. z.o.o. w C. Jednocześnie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz/lub zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do załatwienia sprawy w trybie przewidzianym w obowiązujących przepisach i zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. przyjęcia przedmiotowej deklaracji oraz rozpoznania istoty sprawy poprzez wydanie decyzji. Ponadto wnieśli o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżących oświadczył, że niniejszą skargę składa zarówno w imieniu spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji w G., jak również w imieniu jedynego wspólnika, któremu zgodnie z uchwałą wspólników tej spółki o likwidacji spółki z dnia 14 kwietnia 2015 r., przypadnie majątek pozostały po likwidacji spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o umorzenie postępowania lub oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy nie był bezczynny, bowiem na bieżąco podejmował działania w sprawie zwrotu podatku VAT, jednak przeszkoda w postaci wadliwej deklaracji VAT oraz braku w dokumentacji osób reprezentujących spółki "C" i "A" w poważnym stopniu utrudniały postępowanie z winy strony skarżącej. Jak dalej organ wyjaśnił odmówił przyjęcia deklaracji VAT złożonej przez podmiot "C" sp. z o.o. w C., z uwagi na to, iż na dzień złożenia przedmiotowej deklaracji nie istniał podmiot "C". Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla M. St. W. wydał postanowienie dotyczące połączenia przez przejęcie pomiędzy "A" sp. z o.o. w likwidacji w G. jako przejmującą i "C" sp. z o.o. w C. jako spółką przejmowaną. W związku z powyższym, w ocenie organu spółka przejmująca "A" sp. z o.o. w likwidacji stała się sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej, a zatem to na niej spoczywał obowiązek złożenia deklaracji. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł, że skarżący "B", jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada uprawnień do inicjowania postępowań i występowania w nich na prawach strony, nie ma bowiem interesu prawnego wynikającego z przepisów prawa materialnego ustanawiających na jego rzecz określone prawa i obciążających obowiązkami, które podlegałyby konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, zaś ewentualny interes faktyczny wspólnika nie kreuje po jego stronie legitymacji. Postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. na podstawie art. 58 §1 pkt 3 oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tekst jedn. dalej P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił przedmiotową skargę, z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych skargi przez "A" sp. z o.o. w likwidacji w G. Od tego postanowienia zażalenie wniósł skarżący "B" w zakresie odrzucenia wniesionej przez niego skargi. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podniósł, iż w sentencji zaskarżonego postanowienia nie wskazano, jakie rozstrzygnięcie zapadło, co do wniesionej przez niego skargi. Sąd zaniechał bowiem precyzyjnego wskazania, czy przedmiotem rozstrzygnięcia jest wyłącznie skarga "A" sp. z o.o. w likwidacji w G., na co wskazuje uzasadnienie postanowienia, czy odrzuceniu ulega także skarga przez niego wniesiona, do czego może skłaniać literalna wykładnia sentencji. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wniesionej przez niego skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 195 § 2 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli zażalenie jest oczywiście uzasadnione, wojewódzki sąd administracyjny, który wydał zaskarżone postanowienie, może na posiedzeniu niejawnym, nie przesyłając akt Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, uchylić zaskarżone postanowienie i w miarę potrzeby sprawę rozpoznać na nowo. Rozpatrując skargę "A" sp. z o.o. w likwidacji w G., należy wskazać, iż pismem z dnia 16 września 2015 r. wezwano pełnomocnika procesowego skarżącej Spółki do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez złożenie dokumentu określającego umocowanie osoby, która podpisała pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu przed sądem administracyjnym, aktualnego na dzień podpisania dokumentu pełnomocnictwa. Dla dokonania tej czynności wyznaczony został siedmiodniowy termin liczony od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi. Stosownie bowiem do treści art. 46 § 3 P.p.s.a., do pisma procesowego (a takim niewątpliwie jest skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne) należy dołączyć pełnomocnictwo lub jego wierzytelny odpis, jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który w danej sprawie nie złożył jeszcze tych dokumentów przed sądem. Wynika z tego, że dołączenie do skargi sporządzonej przez pełnomocnika procesowego strony pełnomocnictwa procesowego jest wymogiem formalnym skargi. Stosowne pełnomocnictwo dla skarżącej spółki zostało dołączone do akt sprawy, jako załączniki do skargi. Jednakże osoby prawne dokonują czynności procesowych w postępowaniu sadowoadministracyjnym przez organy albo osoby fizyczne, uprawnione do działania w ich imieniu (art. 28 § 1 P.p.s.a.). Także pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu osoby prawnej udzielane jest przez takie osoby. Osoby wchodzące w skład organu osoby prawnej, jak również osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej, mają obowiązek wykazać swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu (art. 29 P.p.s.a.). Jeżeli tego nie uczynią, skarga jest obarczona brakiem formalnym. W takiej sytuacji należy wezwać podmiot, bądź działającego w jego imieniu pełnomocnika procesowego, do uzupełnienia braku formalnego w trybie art. 49 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że jeśli skarga nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę do uzupełnienia braku formalnego skargi. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłkę zawierającą przedmiotowe wezwanie odebrała T.S. – upoważniony pracownik w dniu 21 września 2015 r., a zatem termin do uzupełnienia braków formalnych skargi upłynął z dniem 28 września 2015 r. Pomimo prawidłowego wezwania braki formalne skargi nie zostały uzupełnione. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 oraz § 3 P.p.s.a. Sąd odrzucił skargę skarżącej Spółki. Odnosząc się natomiast do skargi "B" wskazać należy, że po wniesieniu skargi, sąd z urzędu bada dopuszczalność skargi, ustalając czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 P.p.s.a. W szczególności sąd bada, czy skargę wniósł podmiot określony w art. 50 § 1 i § 2 P.p.s.a. Stosownie bowiem do treści art. 50 § 1 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Natomiast zgodnie z § 2 uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Z powyższej regulacji prawnej wywieść należy, iż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego oparte jest na zasadzie skargowości. Oznacza to, że postępowanie może być wszczęte jedynie na żądanie pochodzące od legitymowanego podmiotu. Legitymacja skargowa jest zatem jednym z elementów przesądzających o dopuszczalności skargi. Ponadto, aby skarżący mógł skutecznie wnieść skargę, musi mieć w jej złożeniu interes prawny, rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem lub czynnością (por. Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo Becka wydanie 2 str. 292 i przytoczone tam poglądy doktryny i orzecznictwo). Jak podkreśla się w orzecznictwie źródłem interesu prawnego jest norma prawa, na podstawie której w postępowaniu administracyjnym określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków, bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego sfery praw i obowiązków przed naruszeniami dokonanymi tym aktem i doprowadzenia tego aktu do stanu zgodnego z prawem. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga więc ustalenia owego związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa materialnego. Interes taki powinien być bezpośredni, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2002 r., sygn. akt II SA 4000/01, wyrok NSA z 21 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 919/04). W rozpoznawanej sprawie, po zbadaniu przesłanek dopuszczalności skargi wniesionej przez "B", Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niedopuszczalna ze względów podmiotowych. Skarżący nie posiada bowiem interesu prawnego w niniejszej sprawie. Z regulacji prawnej zawartej w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wynika zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. Są to podatnik, płatnik, inkasent, a ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta. Stroną postępowania podatkowego są również osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1 art. 133 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki osobowej wymienionej w art. 115 § 1 O.p., uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku, a w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być stroną osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z powyższego wynika, iż wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów, o których mowa w art. 110-117a O.p., a zatem nie posiada uprawnienia do inicjowania postępowań i występowania w nich na prawach strony. W ocenie Sądu zwrot podatku od towarów i usług może dotyczyć jedynie podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy ten zwrot. Wspólnik spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółki z o.o. jako podatnika, jak i zwrotu jej podatku. Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani O.p. nie przewidują następstwa prawnego wspólnika spółki z o.o. Rozwiązanie bądź likwidacja takiej spółki powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej a w momencie likwidacji sp. z o.o. - wykreślenia jej z KRS – wspólnik nie jest następcą prawnym spółki z o.o. Podsumowując w prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 O.p., wedle którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach oraz art. 5 O.p., który stanowi o tym, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (wyrok NSA z 30 listopada 2004r. sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125). W okolicznościach objętych przedmiotowym postanowieniem "B" nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym, którego przedmiotem jest zwrot podatku spółki. Stroną tego postępowania była wyłącznie sp. z o.o. Od tak pojętego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny tj. sytuację, w której dany podmiot jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, lecz nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Zdarzenia przyszłe, a nawet niepewne mogą stanowić nie o interesie prawnym, a jedynie o interesie faktycznym, który nie daje uprawnień strony w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 1042/14). Interesu faktycznego (a taki wyłania się w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącego "B"), nie należy zatem utożsamiać z interesem prawnym. W świetle wskazanych okoliczności Sąd odrzucił skargę skarżącej Spółki na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 oraz § 3 P.p.s.a., zaś skarga "B" jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu Sąd orzekł na mocy art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.