III SAB/Gl 29/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na przewlekłość postępowania Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W niniejszej sprawie skarżąca "A" Sp. z o.o. wywiodła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolnego nr [...], prowadzone w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014r. do 30 listopada 2014r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że [...] r. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec: "A" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 30.11.2014 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [... z dnia [...]r. Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego, był wniosek Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo ( sygn. akt [...].) w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Kontrolowana Spółka podejrzewana jest o udział w oszustwie karuzelowym, na co wskazała Prokuratura wnioskująca o przeprowadzenie kontroli skarbowej. Dalej Naczelnik stwierdził, że gromadzenie na bieżąco materiału dowodowego i jego analiza oraz podejmowanie działań zmierzają do ustalenia stanu faktycznego, przy czym w sprawach o wielowątkowym charakterze, jak to ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Ze względu na skomplikowany charakter zawieranych transakcji krajowych oraz wewnątrzunijnych, w tym transakcji trójstronnych, niezbędne było ich szczegółowe zbadanie. W przedmiotowym postępowaniu kontrolnym koniecznym okazało się wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych celem zbadania wewnątrzwspólnotowych transakcji, w tym trójstronnych deklarowanych przez kontrahentów kontrolowanej Spółki. Nadesłany przez zagraniczne administracje podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej rzepakowy który był sprzedawany przez "A" Sp. z o.o. w ramach WDT był przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego". Ponadto wynik prowadzonych postępowań kontrolnych u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanej Spółki ma istotny wpływ na rezultat niniejszego postępowania, gdyż zakończone dotychczas postępowania kontrolne w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw oleju rzepakowego wykazały ponad wszelką wątpliwość, że mamy tu do czynienia z "karuzelą podatkową". Ustalono bowiem, że na przestrzeni od lipca do listopada 2014 roku Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego od polskich podmiotów i sprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów zlokalizowanych na terenie państw Wspólnoty. Wyjątek stanowi jedynie kilka dostaw krajowych. Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji przeprowadzono czynności dowodowe u kontrahentów bezpośrednich lub pośrednich Spółki "A", zarówno dokonujących dostaw jak i odbiorców. Zebrane materiały pokazały, że obrót olejem rzepakowym miał charakter międzynarodowych transakcji łańcuchowych, w których brały udział podmioty z Polski, Czech, Słowacji, Niemiec, Bułgarii, Węgier, Cypru, Wielkiej Brytanii, Litwy. Spółka "A" występowała jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Kontrolowana Spółka jest "spółką córką" podmiotu "B" Sp. z.o.o. W tym miejscu należy wskazać, że w firmie "B" Sp. z.o.o., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało, że podmiot ten prowadził obrót olejem rzepakowym na dużą skalę od stycznia do lipca 2014r. Następnie obrót olejem rzepakowym został scedowany w czerwcu 2014r. na Spółkę "A", która otrzymała m.in. bazę kontrahentów oraz kontakty i od lipca 2014r. na ogromną skalę zaczęła obracać olejem rzepakowym. Natomiast ani Spółka "B", ani "A", nie dysponowały zapleczem technicznym służącym do przechowywania i transportu oleju rzepakowego. Zdaniem organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży oleju, w których uczestniczyła "A" mają charakter oszustwa karuzelowego, w którym wcześniej uczestniczyła spółka matka "B", co potwierdziła decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] r., która została włączona do akt sprawy postanowieniem z [...] r. Od ustaleń zawartych w ww. decyzji wniesiono odwołanie. Dokonane ustalenia pokazują, że mechanizm wyłudzania podatku VAT przez firmy uczestniczące w łańcuchach fikcyjnych dostaw odbywał się według wypracowanego schematu, w którym olej rzepakowy sprzedawany był przez zagraniczne podmioty głównie na rzecz polskich podmiotów (słupów) a następnie sprzedawany był fakturowo przez szereg polskich podmiotów, by ostatecznie trafić do kontrolowanej Spółki. W każdym z ujawnionych łańcuchów sprzedaży na terytorium Polski uczestniczyło kilka firm pośredniczących (buforów) i następnie Spółka "A", dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W większości przypadków olej rzepakowy wracał z powrotem do Polski przy użyciu "innego koła karuzeli" lub jak w przypadku części transakcji WDT do spółki "C" s.r.o. wracał poprzez szereg firm do "A". W każdym z ujawnionych łańcuchów dostaw pierwszym podmiotem na terytorium Polski, na rzecz którego zagraniczni dostawcy wystawiali faktury sprzedaży oleju, były podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tak zwani "znikający podatnicy" W ich rolę najczęściej wpisywały się tzw. firmy "słupy". Czynności te przybierały w różnych podmiotach różną postać. W niektórych przypadkach firmy te w ogóle nie deklarowały transakcji WNT, w innych deklarowały takie transakcje lecz poprzez różnego rodzaju zabiegi księgowe nie wpłacały tych zobowiązań. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w żadnej z tych firm nie przedłożono do kontroli dokumentacji księgowej, a kontakt z osobami reprezentującymi te firmy był niemożliwy, a jeżeli już osoby takie stawiły się na wezwanie, to okazywało się, że są to osoby przypadkowe, które nie mają żadnego pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej, albo za niewielkie pieniądze zgodziły się założyć firmy i wykonywać polecenia innych osób, głownie podpisując podstawiane dokumenty- uzasadniając to złą sytuacją finansową. Osoby te nie miały podstawowej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności i nie były wtajemniczane w szczegóły tych transakcji. Ustalono, że firmy te w łańcuchu dostaw pełniły role "znikających podatników" lub tzw. "słupów", które poprzez swoje oszukańcze działania miały umożliwić wprowadzenie na teren Polski u rzepakowego po atrakcyjnej cenie (nie zawierającej podatku VAT) i tym sam umożliwić kolejnym podmiotom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Działalność tych firm prowadzona była bardzo krótko (około kilku kwartałów), w zasadzie do momentu zainteresowania się nimi przez organy ścigania lub skarbowe. Wtedy też proceder był urywany, a w miejsce tych firm pojawiały się nowe łańcuchy dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy wykazuje, że w ujawnionych łańcuchach dostaw znikającymi podatnikami były m.in. finny "D" T. S., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., a w następnym kole "karuzeli" "G" D. M., "H", również "F" sp. z o.o., "I" M.Z., "J" J. S., "K" sp. z o.o. Żadna z tych firm nie posiadała odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym (brak warunków technicznych i kadrowych). Osoby, które zostały przesłuchane w ramach prowadzonych przez organy podatkowe postępowań zeznały, że nigdy nie widziały oleju rzepakowego, który widniał na fakturach sprzedaży. W normalnych obrocie gospodarczym przedsiębiorcy dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, nabywając towar bezpośrednio od producenta lub dużych hurtowni i sprzedając je następnie mniejszym podmiotom. Taki model pozwala dużym podmiotom uzyskać lepsze marże u producenta i w efekcie większe zyski ze sprzedaży. W opisanym procederze łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi, a co więcej kierunek dostaw na terenie Polski odbywał się od małego do dużego. Cały łańcuch firm pośredniczy jedynie w wystawieniu dokumentów sprzedaży. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że w każdym łańcuchu dostaw oprócz znikających podatników uczestniczyło od 2 do 5 firm pośredniczących w sprzedaży oleju rzepakowego - tzw. buforów za pośrednictwem których towar ostatecznie został zafakturowany na rzecz Spółki "A". Wprowadzenie do łańcucha tych podmiotów nie miało żadnych podstaw ekonomicznych, a jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym, utrudnienie ewentualnego wykrycia procederu. W rzeczywistości olej rzepakowy był przemieszczany - jak to miało miejsce np. w przypadku dostaw pociągowych od producenta (NIEMCY) poprzez przeładunek (przepompowanie) w S., bądź w K. z cystern pociągowych na autocysterny i przemieszczenie go za granicę. Ustalono, że w większości przypadków były to przygraniczne miejscowości (leżące w pobliżu granicy RP), gdzie olej był zlewany do zbiorników. Następnie często w tym samym dniu był pompowany do autocystern i wwożony z powrotem na teren Polski, gdzie jako odbiorcę wskazywano podmiot tzw. "słup" a olej ponownie zaczął krążyć w tzw. "karuzeli". Dokładnie ten proceder został opisany przez A. P. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze w G., które zostały włączone do akt sprawy. W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że po dostarczeniu oleju do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców Spółki "A" poza terytorium Polski i wystąpieniem firmy "A" o zwrot podatku VAT, realizowany jest kolejny etap "karuzeli podatkowej" na terytorium państw trzecich. Schemat tej karuzeli jest podobny do tego realizowanego na terytorium Polski. Olej rzepakowy sprzedawany jest fakturowo na rzecz dziewięciu odbiorców "L", "M", "N", "C", "O", "P", "R", "S", "T". Z informacji otrzymanych z administracji podatkowych Czech, Słowacji, Bułgarii, Węgier, Chorwacji wynika, że podmioty te nabywały fakturowo olej rzepakowy od polskiego dostawcy i przewoziły bezpośrednio do podmiotów zlokalizowanych w innych krajach w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, co spowodowało, że transakcje te były podatkowo obojętne na terenie kraju ich siedzib. Jednocześnie dalsza sprzedaż tego oleju powodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kolejnych podmiotach uczestniczących w tym procederze. W trakcie kontroli ujawniono, że podmioty nabywające olej rzepakowy od ww. firm, to w większości znikający podatnicy nie wywiązujący się z obowiązku podatkowego i umożliwiający kolejnym podmiotom skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Z poczynionych w trakcie kontroli ustaleń wynika, że są to małe nieznane na rynku firmy założone dla potrzeb opisanego procederu, W większości przypadków firmy te ostatecznie otrzymały status nierzetelnego podatnika i wykreślone zostały z tamtejszych rejestrów podatników VAT przez właściwe administracje podatkowe, jako podejrzane o uczestniczenie w karuzeli podatkowej. Te firmy pełniły rolę znikających podatników w łańcuchu dostaw zapoczątkowanego wprowadzeniem oleju rzepakowego od Spółki "A". Należy nadmienić, że kontrolowana Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniach za okres maj 2014 oraz od lipca do października 2014r. W rozliczeniu za czerwiec 2014r. wykazano zobowiązanie podlegające wpłacie, a w pozostałych okresach rozliczeniowych kwotę podatku naliczonego do (przeniesienia) rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W sumie w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 za 2014r. wykazano łączną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł., z tego za okres objęty kontrolą [...] zł. Spółka "A" w okresie od 01.07.2014 roku do 30.11.2014 roku wykazała WDT rzecz swoich odbiorców na kwotę [...] zł. Organ oświadczył, że ustalenie stanu faktycznego wymagało szeregu czynności, które były i są podejmowane na bieżąco, co często jest uwarunkowane ustaleniami pochodzącymi z innych postępowań kontrolnych lub kontroli podatkowych prowadzonych w Polsce, jak również za granicą. Według organu dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego wykazuje, że bez zbędnej zwłoki są podejmowane działania mające na celu przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego, Dalej organ w 426 punktach wymienił zdarzenia i czynności podejmowane przez organ, jakie miały miejsce w czasie trwania postępowania kontrolnego. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia miejsc, okoliczności, firm i osób biorących udział w transporcie, załadunku, przeładunku i rozładunki oleju rzepakowego na terenie nie tylko województwa [...], ale całego kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w ramach podjętej kontroli podatkowej za okres lipiec i sierpień 2014r., również wystosował szereg wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających kontroli podatkowych do Naczelników Urzędów Skarbowych z terenu kraju, które przekazywał sukcesywnie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dalsze czynności dowodowe są następstwem prowadzonej na bieżąco weryfikacji materiału już zgromadzonego. Nie bez wpływu na termin zakończenia postępowania kontrolnego pozostają trwające postępowania kontrolne u kontrahentów "A" Sp. z o.o., oraz śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. akt. [...], w których to postępowaniach gromadzony jest materiał dowodowy służący prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu będącym przedmiotem skargi. Pismem z [...]r, Spółka wywiodła do WSA w Gliwicach skargę na przewlekle prowadzenie postępowania kontrolnego. Strona zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisu art. 125, art.139 § 1 oraz 140 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997r Ordynacja podatkowa w związku z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób prowadzący do naruszenia zasady neutralności VAT z uwagi na niezwrócenie skarżącej VAT w rozsądnym terminie; II. naruszenie art. 121 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez pozorowanie działań, co wypełnia znamiona przewlekłości prowadzonego postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: 1. zobowiązanie organu do zakończenia w określonym terminie postępowania kontrolnego; 2. stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że: (1) W związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym spółce przedłużono termin zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2014r. (2) Z treści art. 183 dyrektywy VAT, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT, co zauważa TSUE w swym orzecznictwie wynikają, określone zasady szczególne, których państwa członkowskie muszą przestrzegać przy stosowaniu prawa do zwrotu nadwyżki VAT. W świetle tego orzecznictwa należy stwierdzić, że warunki zwrotu nadwyżki VAT ustanowione przez państwo członkowskie nie powinny zagrażać zasadzie neutralności podatkowej i skutkować ponoszeniem przez podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku. W szczególności takie warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, a w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. (3) W wyroku TSUE z 6.07.2017r. w sprawie C0254/16 (Glencore Agriculture Hungary Kft.) stwierdzono, że termin zwrotu VAT ok. piętnaście razy dłuższy od terminu ustawowego w sytuacji, gdy podatnikowi nie można przypisać winy za długotrwałe prowadzenie przez organ podatkowy weryfikacji zasadności zwrotu nie jest terminem rozsądnym do dokonania zwrotu. W niniejszej sprawie, mając na uwadze sentencje ostatnio doręczonych spółce postanowień przedłużających terminy zwrotu VAT lipiec i sierpień 2014r., termin tego zwrotu jest ok. szesnaście razy dłuższy od terminu ustawowego. Wypada zauważyć, że pomimo skrupulatnego i terminowego ustosunkowywania się do wszelkich wezwań Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego prowadzącego dodatkową weryfikację zasadności zwrotu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. 2 VATU na jeden dzień miesiąca działalności skarżącej, którego dotyczą wnioski o zwrot VAT przypadają ok. 34 dni pracy organu podatkowego, dodajmy pracy mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu (wymaga wyjaśnienia, że organ podatkowy -co oczywiście- przedłuża terminy zwrotu za poszczególne miesiące 2014r., nie zaś za cały okres objęty dodatkową weryfikacją organu kontrolnego). (4) Niezaprzeczalnym jawi się w oparciu o przywołany wyżej orzeczenie TSUE, iż termin zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Jak jednak wynika z uzasadnień ostatnich postanowień przedłużających terminy zwrotu VAT konieczność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu VAT motywowana jest przez organ koniecznością szczegółowego przeanalizowania całego łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w których ona uczestniczyła. Działania właśnie w tym kierunku podejmuje organ kontrolujący. Powyższe nie może zostać uznane za niewykraczające "poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli". (5) Na podatników chcących skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nałożono ściśle określone obowiązki. Sprowadzają się one do formalnej oraz materialnej weryfikacji otrzymanej faktury VAT (niewadliwość i rzetelność). (6) Ta wyczerpuje zakres obowiązków, nałożonych przez państwo na podatnika, warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymał poprawną fakturę dokumentującą rzeczywistą dostawę towarów, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z nie wynikającego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE odmowa prawa do odliczenia może nastąpić wyłącznie, gdy organ podatkowy wykaże - na podstawie obiektywnych okoliczności - że podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach ukierunkowanych na nadużycie w dziedzinie VAT. W tym świetle, działania organu kontrolnego ukierunkowane na rekonstrukcję całego łańcucha dostaw, w których uczestniczyła spółka wydaje się nieuzasadnione. (7) W wyroku WSA we Wrocławiu z 2016.10.27, sygn. akt I SA/Wr 1341/16 wskazano, powołując się na bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie, że kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów zastał zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, działalność podatnika należy oceniać obiektywnie i per se oraz że od podatnika nie można generalnie wymagać, by badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. (8) W tym świetle, sama okoliczność wykazania tzw. obrotu karuzelowego, do którego w uzasadnieniu doręczonych ostatnio postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT odwołuje się organ podatkowy, jest nieistotna z punktu widzenia zawisłej sprawy, której istotą jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożonego przez stronę. (9) Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że działania organu kontrolnego ocenić należy jako pozorne, co samo w sobie również wyczerpuje znamiona przewlekłości postępowania. (10) Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o. W ocenie strony organ podatkowy nie wykazał w rzeczonym postanowieniu jakichkolwiek przyczyn uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia tego postępowania, o których mowa w art. 140 OrPodU. (11) Wymaga odnotowania, że w dotychczasowych postanowieniach organu podatkowego przedłużających termin zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony jako przyczynę uzasadniającą ten stan rzeczy wskazywano m.in. oczekiwanie na odpowiedzi ze strony administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej, czy też konieczność przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, wreszcie oczekiwanie na odpowiedzi na wystosowane wezwania do podmiotów biorących udział w transporcie oleju rzepakowego. (12) W postanowieniu z [...]r. jako przyczynę niezakończenia postępowania kontrolnego wskazano "dalsze gromadzenie materiału dowodowego i konieczność jego analizy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz sporządzanie protokołu z badania ksiąg za badany okres". Analogiczne uzasadnienie znalazło się w postanowieniu z [...]r. Mając na uwadze poprzednie uzasadnienia postanowień przedłużających termin do zakończenia postępowania kontrolnego, na które powoływał się organ, ustały przyczyny uniemożliwiające zakończenie postępowania kontrolnego tj. oczekiwanie na odpowiedzi ze strony administracji państw unijnych, kontrahentów strony oraz przesłuchanie świadków. (13) Ponadto, mając na uwadze poprzednie postanowienia oraz w świetle uzasadnienia postanowienia z [...]r. i [...]r. strona nie jest w stanie zidentyfikować okoliczności, jakie legły u podstaw przedłużenia terminu do zakończenia postępowania. Czy były to czynności procesowe czy administracyjne. Zauważyć należy, iż redagowania protokołu kontroli - wolą ustawodawcy zostało wpisane w zwykły termin prowadzenia postępowania. Protokół kontroli jest przejawem władczego działania organu, co jest istotą każdego postępowania kontrolnego. Na pewno należy wskazać, iż przesłanką związaną z przedłużeniem jakiegokolwiek postępowania nie może być sposób organizacji pracy, wewnętrznie ustalony przez administrację, gdyż przewlekłość postępowania kontrolnego oraz czas trwania postępowania godzi w prawa i obowiązki podatnika i może w efekcie doprowadzić do strat po stronie budżetu Państwa (por. wyrok TSUE z 16.07.2017r. w sprawie C0254/16 Glencore Agriculture Hungary Kft.). (14) Jeśli zaś przeprowadzono postępowanie dowodowe, w konsekwencji którego został zebrany dodatkowy materiał dowodowy wymagający analizy, to stawia pod znakiem zapytania prawo czynnego udziału strony w tym postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 ustawy-Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej . (15) Mając na uwadze powołane wyżej postanowienia przedłużające termin zakończenia postępowania kontrolnego oraz ich uzasadnienia należy skarżąca stwierdziła, że przeszkodą w zakończeniu postępowania kontrolnego było jedynie oczekiwanie na odpowiedzi ze strony administracji państw unijnych, kontrahentów strony oraz przesłuchanie świadków. W świetle uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...]r. i [...]r. organ podatkowy otrzymał już te odpowiedzi oraz przesłuchał świadków. Zgromadzono więc już cały materiał dowodowy, a jego analiza winna być dokonywana na bieżąco, tak jak redagowanie protokołu badania ksiąg podatkowych. W tym świetle, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...]r. i [...] r. wydają się nieuzasadnione jakąkolwiek nadzwyczajną przyczyną procesową. (16) Niewątpliwie terminy zakończenia postępowania, o których mowa w art. 139 OrPodU traktowane powinny być jako zasada, natomiast skorzystanie przez organ podatkowy z prawa ich przedłużania jako wyjątek stosowany w sytuacjach ekstraordynaryjnych wymagających każdorazowo uzasadnienia - wskazania przyczyny. (17) W ocenie strony, trudno za nadzwyczajną sytuację procesową uzasadniającą przedłużenie terminu załatwienia sprawy uznać podstawowe obowiązki procesowe organu podatkowego (zob. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 3 OrPodU). Interpretując art. 139 § 1 OrPodU przy założeniu racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że terminy podstawowe uwzględniają rzeczone podstawowe obowiązki procesowe, które organ podatkowy winien wykonywać na bieżąco. Wskazanie przyczyny, o której mowa w art. 140 § 1 OrPodU powinno precyzyjnie wskazywać nadzwyczajną sytuację uzasadniającą dłuższe prowadzenie postępowania. (18) Zwrócił też uwagę, że postanowieniem z [...]r. nr [...] do akt sprawy włączono faktury wystawione przez pośredniego sprzedawcę spółki, pomimo, że decyzja w sprawie tego pośredniego sprzedawcy została włączona do tych akt postanowieniem z [...] r. W tym świetle, spółka uważa, że organ kontrolujący pozoruje jedynie czynności prowadzonego postępowania. (19) Podkreślił, że na dzień sporządzenia skargi przedmiotowe postępowanie kontrolne trwa już ok 34. miesiące. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że skarga wywiedziona w niniejszej sprawie jest trzecią skargą wniesioną w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Pierwsza skarga na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17.08.2015r. sygn. akt. III SAB/Gl 18/15 została oddalona. Również druga skarga, tym razem na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23.08.2016r. sygn. akt. III SAB/Gl 6/16 została oddalona. W obu przypadkach strona wniosła skargę do NSA. Dalej organ podniósł, że z uwagi na dużą liczbę kontrahentów i transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą, dużą liczbę dokumentów, obrót transgraniczny i wątpliwości co do jego rzetelności postępowanie musi być prowadzone we współpracy zarówno z organami ścigania, jak również innymi organami skarbowymi i podatkowymi, w tym zagranicznymi i to powoduje, że jest długotrwałe. Powołując się na orzecznictwo TSUE przypomniał, że walka z oszustwami podatkowymi jest celem wspieranym przez Trybunał. Natomiast przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej G., która prowadzi śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli VAT. Zdaniem organu postępowanie kontrolne jest prowadzone wnikliwie, bez zbędnej zwłoki, stronie każdorazowo uzasadniano przyczyny nie zakończenia postępowań w terminie, a podejmowane przez organ czynności są konieczne i to powinno być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Mając na uwadze wyżej przytoczone okoliczności, a w szczególności złożoność i rozmiar prowadzonej przez Skarżącą działalności, której prawidłowa weryfikacja wymaga współdziałania wielu organów, w tym zagranicznych, wyraził pogląd, że organ nie dopuścił się przewlekłości i bezczynności w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. - Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarga nie została uwzględniona, jako że Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. dotknięte było wadą przewlekłości. Na wstępie podnieść należy, że brak jest ustawowej definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". W doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, zbędnych z punktu widzenia toku postępowania, ale powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Analizując prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego postępowanie kontrolne w kontekście powyższych wymogów stwierdzić należy, że nie jest ono obarczone wadami, które przypisuje mu skarżąca. W niniejszej sprawie – odwołując się do stwierdzonego i przywołanego w odpowiedzi na skargę stanu faktycznego dotyczącego toku postępowania – zauważyć przyjdzie, że postępowanie istotnie jest długotrwałe, gdyż toczy się od 18.12.2014r. i na dzień 11.12.2017r. (data sporządzenia odpowiedzi na skargę) jest jeszcze w toku, tym niemniej nie jest przewlekłe w podanym wyżej rozumieniu, gdyż organ cały czas podejmuje czynności procesowe i są to czynności celowe dla wyjaśnienia sprawy. W toku postepowania kontrolnego organ dokonał bowiem szeregu czynności procesowych opisanych szczegółowo w 426 punktach na str. 6-19 odpowiedzi na skargę, a które należy uznać za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą co do tego, że organ niezasadnie bada przebieg obrotu towarem na wcześniejszych i późniejszych niż bezpośredni kontrahenci skarżącej etapach obrotu olejem rzepakowym, zamiast poprzestać tylko na transakcjach dokonanych z jej udziałem. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. i dotychczas zgromadzonych materiałów wynika bowiem, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa strony w oszustwie karuzelowym dotyczącym fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym z udziałem firm z wielu różnych państw Europy. W takiej zaś sytuacji obowiązkiem organu jest prowadzić postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia albo zaprzeczenia tej tezie. Oszukańczy charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Bez szczegółowego wyjaśnienia schematu obrotu towarem i wzajemnych relacji jego uczestników ocena, czy doszło do oszustwa, a jeśli tak, to czy strona mogła o tym wiedzieć, jest niemożliwa. Natomiast zakończenie postępowania kontrolnego bez wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 O.p. i 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczna orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Naruszałoby wreszcie ustawowy obowiązek organu, wyrażony w art. 122 O.p. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zauważyć wreszcie przyjdzie, że konieczność przeprowadzenia określonych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z nich wynikających, które na taką potrzebę wskazują. Dlatego też Sąd orzekający zajął stanowisko, że do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, konieczności współpracy różnych służb zarówno krajowych, jak i zagranicznych (Prokuratura, Policja, różne organy podatkowe, administracje podatkowe różnych państw), a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu kontrolnym. Również zawarte w skardze zarzuty okazały się niezasadne. W jej punkcie I. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o VAT i dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez prowadzenie postepowania kontrolnego w sposób prowadzący do naruszenia zasady nieutralności VAT z uwagi na niezwrócenie skarżącej VAT w rozsądnym terminie. W tym zakresie zauważyć trzeba, że przewlekłość postępowania kontrolnego a przedłużenie terminu zwrotu VAT są od siebie zupełnie niezależne i przysługują od nich stronie odrębne środki prawne. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. O ile zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT (o którym pisze strona w pkt 4. uzasadnienia skargi) i w postępowaniu kontrolnym, o tyle brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż w jednej sprawie jest to postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a w drugim tj. w przypadku skargi na bezczynność przedmiotem postępowania jest właściwie brak rozstrzygnięcia. Podobne jest stanowisko Sądu odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym strona pisze w pkt 6. uzasadnienia skargi. Wobec powyższego, ten zarzut skargi nie mógł być uwzględniony. Odnośnie zarzutu II., tj. rzekomego pozorowania działań, Sąd się go nie dopatrzył. W odpowiedzi na skargę organ wyspecyfikował 426 czynności podejmowanych nawet po kilka w tym samym dniu a co najwyżej w odstępach kilkudniowych. Trudno tu mówić o pozorowaniu działań, skoro organ w ramach tych czynności gromadzi i analizuje materiały przekazane przez inne organy podatkowe lub kontroli skarbowej częstokroć obszerne np. poz. 30 zestawienia – 201 kart, poz. 37 zestawienia – również 201 kart lub poz. 40 – 96 kart. Biorąc pod uwagę, że zarzut przewlekłości postępowania nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369).