III SAB/Gl 32/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem kontroli jest skarga M. D. z [...] r. (dalej skarżący) na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Zarzucił on Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 284b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.) przez brak zakończenia kontroli bez zbędnej zwłoki; art. 139 O.p. przez niezałatwienie sprawy w terminie jednego miesiąca; art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zaufanie do działania organów państwa, art. 125 § 1 O.p. przez wolne działanie; art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa VAT). Jednocześnie wniósł o uwzględnienie skargi i zobowiązanie organu do zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. W dalszej kolejności organ przedstawił wszystkie czynności podjęte przez organy podatkowe od daty złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za maj 2014 r. w kwocie [...] zł, co miało miejsce [...] r. oraz za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł co nastąpiło [...] r., których częstotliwość i koncentracja dowodzą przewlekłości postępowania a momentami i bezczynności organu w jego prowadzeniu. Podkreślił, że organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i aktualnie postępowanie podatkowe, którego termin zakończenia zakreślono na dzień [...] r. i [...] r., co wskazuje na celowe działanie mające na celu opóźnienie zwrotu podatku VAT. Wielość czynności, ich powtarzanie nie uzasadnia skomplikowany charakter sprawy ani konieczność współdziałania z innymi organami podatkowymi. Organy winny działać wnikliwie i szybko, a prowadzone czynności wydłużyły już termin zwrotu podatku odpowiednio o [...] i [...] dni. Wniesienie skargi poprzedziło wniesienie skargi na bezczynność do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z [...] r. uznał ponaglenie strony za nieuzasadnione. Jak wskazano wyżej organ skarbowy uznał zarzuty dotyczące przewlekłości prowadzenia postępowań w sprawie zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2014 r. za niezasadne. W odpowiedzi na skargę oraz przesłanych Sądowi aktach przedstawiono czynności wykonywane i zlecone przez organy podatkowe w związku ze złożonymi przez podatnika wnioskami o zwrot nadpłaty, które po wstępnej weryfikacji formalnej okazały się wątpliwe merytorycznie, co skutkowało podjęciem czynności sprawdzających i przedłużeniem, postanowieniem z [...] r. terminu zwrotu wnioskowanej nadpłaty, do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego) w związku z podejrzeniem uczestniczenia podatnika w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w związku z fikcyjnym obrotem, w tym wewnątrzwspólnotową dostawą i wewnątrzwspólnotowym nabyciem, kawy [...]. W przypadku miesiąca maja 2014 r. M. D. złożył deklarację podatkową VAT-7 drogą elektroniczną, w której wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W celu zbadania zasadności zwrotu, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji WDT [...] r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która trwała do [...] r. Przebieg kontroli organ opisał na k. 2,3 odpowiedzi na skargę. W ocenie kontrolujących podatnik uczestniczył w ciągu dostaw polegających na tworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowywanie transakcji kupna sprzedaży docelowo za granicę, w celu uzyskanie ze Skarbu Państwa zwrotu VAT. Transakcje te nie miały cech prawdziwych transakcji handlowych. Wszystkie firmy łańcucha występowały jako pośrednicy (brak importera towaru, brak odbiorcy). Jak wynika z CMR towar załadowany w S., rozładowano finalnie również w S. pod tym samym adresem. Zdaniem organu podatnik zawyżył podatek naliczony za maj 2014 r. o kwotę [...] zł Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej wszczęto w dniu [...] r. postępowanie podatkowe, które na dzień wniesienia skargi było w toku a jego przebieg organ opisał na k.5-6 odpowiedzi na skargę. Pismem z [...] r. organ wydal postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podobnie przebieg postępowania organu wygląda w przypadku wniosku o zwrot podatku VAT za czerwiec 2014 r. Z tym, że M. D. deklarację podatkową VAT-7 złożył [...] r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie w wysokości [...] zł. W celu weryfikacji deklaracji [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową. Postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu wnioskowanego podatku do czasu zakończenia weryfikacji. Kontrola podatkowa została zakończona [...] r., a jej przebieg organ opisał na karcie 8-10 odpowiedzi na skargę. W toku kontroli organ wydał 5 postanowień o przedłużeniu kontroli podatkowej ([...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.). W dniu [...] r., po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli organ przekazał protokół kontroli z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego za ten miesiąc w związku z zawyżeniem zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem skarżącego na etapie kontroli podatkowej za maj i czerwiec 2014 r. zaistniały okresy bezczynności organu podatkowego, w szczególności wskazał na okres od [...] r. do [...] r. ([...] dni) w przypadku miesiąca maja 2014 r. i od [...] r. do [...] r. ([...] dni), jak również organ zbyt późno wystąpił w wnioskiem SCAC do węgierskiej administracji podatkowej. Zdaniem organu podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia, czego potwierdzeniem jest przedstawiony przez organ przebieg postępowań kontrolnych za wskazane miesiące 2014 r. , a wystąpienie do administracji węgierskiej było możliwe, który pozwolił na opisanie transakcji i sformułowanie zapytań. Nadto skarżący [...] r. wystąpił z ponagleniem, w którym zawarł zarzut bezczynności organu kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z [...] r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Wskazał na skomplikowany charakter sprawy, współdziałanie z innymi organami podatkowymi z racji usytuowania terytorialnego (krajowego i unijnego) kontrahentów, których dotyczyła również weryfikacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w prowadzonych postępowaniach kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. wszczętych celem weryfikacji złożonych deklaracji podatkowych wykazujących kwoty do zwrotu za maj 2014 r. – [...] zł i za czerwiec 2014 r. - [...] zł. Wypada przypomnieć, że zasadniczą funkcją skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określonej w art. 149 § 1 p.p.s.a. jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub w innej formie finalne załatwienie sprawy. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek M. D. w skardze zarzucił organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. Powyższe stwierdzenie jest istotne, gdyż ustawodawca odróżnia bezczynność od przewlekłości nie definiując tych pojęć w ustawie. Należy więc ocenić zarzuty skargi z uwzględnieniem odrębności tych pojęć w potocznym ich rozumieniu przyjętym też w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 14.04.2013 r. sygn. akt I SAB/Po 1/13; z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I SAB/Bd 23/12, z dnia 28.08.2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, baza orzeczen.nsa.gov.pl). Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to również sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy czy nieadekwatnej dla przedmiotu sporu. Odnosząc się z kolei do zarzutu przewlekłości Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu(art. 140 § 2 O.p.). Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy te maja odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. Naruszenie powyższych norm regulujących terminy rozstrzygania spraw w postępowaniu podatkowym może stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego celem wyeliminowania przypadków, w których organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując, np. czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonując czynności pozorne. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie aktu administracyjnego lub nie podjął stosownej czynności (zob.: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r. str. 86). Natomiast ze stanem przewlekłości mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Tym samym nie należy utożsamiać pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania" z pojęciem "bezczynności". Podsumowując należy stwierdzić, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracji. Zatem przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a konieczne dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (korzystanie z pomocy prawnej innych organów krajowych i zagranicznych). Tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, LEX nr 1139147, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12, LEX nr 1145969). Uznając skargę za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie (zakończenia postępowania kontrolnego), nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego, w tym terminie zwrotu VAT. Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, Sąd musi uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowania kontrolne, w którym stosuje się art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 O.p. i wniesienia skargi na bezczynność organu jest przewidziane prawem (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 i art. 52 § 3 p.p.s.a.). Z racji skierowania ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. i uzyskanie nań odpowiedzi w postaci postanowienia z dnia [...] r. uznającego ponaglenia za nieuzasadnione, należy przyjąć, że M. D. - przed wniesieniem skargi spełnił wymogi uprawniające do jej wniesienia, co czyni skargę z [...] r. dopuszczalną i złożoną w terminie. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów w zakresie przewlekłości organu w prowadzeniu kontroli podatkowej, co do rzetelności rozliczeń podatku VAT za maj i czerwiec 2014 r., a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu tego podatku. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu podatkowego w obu prowadzonych postepowaniach, które są wzajemnie ze sobą powiązane z racji powtarzających się dostawców towaru i jego odbiorców, nie można dopatrzyć się przewlekłości a tym bardziej bezczynności. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że kontrola obejmuje nie tylko poprawność dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców, w szczególności w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów podatkowych w szczególności w następstwie ustalenia wystawiania przez uczestników łańcuszka dostawców. W ocenie Sądu – nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację za maj 2014 r. w dniu [...] r. z zakreślonym zwrotem nadpłaty w terminie 25 dni. Postanowieniem z [...] r. organ wszczął u podatnika kontrole podatkową, a postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W toku postępowania organ przesłuchiwał świadków (J. B., H. B., J. K., M. D.), prowadził czynności sprawdzające u dostawców ("A" s.c., "B"). Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Wniosek do węgierskiej administracji podatkowej wysłany [...] r. został zrealizowany [...] r. Oczekiwanie na odpowiedź skutkowało praktycznie zawieszeniem innych czynności dowodowych, które były zależne od treści otrzymanej odpowiedzi. Odstąpił od czynności kontrolnych w firmie "B" z racji kontroli prowadzonej za ten sam czasokres przez UKS w R.. Kontrola kontrahentów była bowiem możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 274c Op, który stanowi, że "organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (...). Kontrola pozwoliła na ustalenie schematu transakcji i powiazań osobowych "C" sp. z o.o. i "B" z firmą węgierską "D". Po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, celem dalszego prowadzenia czynności dowodowych organ wszczął postępowanie podatkowe ([...] r.). Jego prowadzenie nie zostało objęte zarzutami skargi na przewlekłość postępowania, a jego przebieg został opisany na k.5,6 odpowiedzi na skargę, jak również samego skarżącego na str. 2,3 skargi. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania o których stanowi art. 149 § 1 p.p.s.a. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Wydał też postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej a następnie wydawał postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Weryfikując rzetelność rozliczenia skarżącego organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne węgierskiego kontrahenta skarżącej. Należy też wskazać, że spółka "C", mimo wezwania nie okazała dokumentów księgowych, co również wydłużało działanie organu kontroli. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku miesiąca czerwca 2014 r. deklaracja została złożona [...] r., postanowieniem z [...] r. wszczęto kontrolę podatkową, a postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin żądanego zwrotu nadpłaty podatku VAT za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zgłoszenia podatnika. Do [...] r. firma "B" dostarczała dokumentację transakcji, że skarżącym, podobnie dwukrotnie na przesłuchanie wzywany był J. K. ([...] i [...]), jak również długi był czas oczekiwania na wykonanie czynności w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo. Organ podkreślił również, że wobec wyczerpania możliwości dowodowej w ramach czynności krajowych, przesłuchanie J. B., niekompletności odpowiedzi SCAC za maj 2014 r. organ ponownie wystąpił do władz węgierskich o udzielenie informacji w dniu [...] r.. Odpowiedź uzupełniającą uzyskał [...] r. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że organ prowadziła dwa postepowania kontrolne za maj i czerwiec 2014 r., których czynności dowodowe w znacznej mierze się powtarzały, co dawało możliwość wykorzystywaniu ich w obu postepowaniach bez konieczności powtarzania. Były one zaliczane w poczet materiału dowodowego, co w istocie pozornie wskazuje na bezczynność organu. Tym samym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Z tych względów Sąd oddalił skargę jako bezzasadną zarówno w zakresie bezczynności jak i przewlekłości postępowania. Podkreślić przy tym należy – odnosząc się do regulacji z art. 149 § 1 (in fine) p.p.s.a., że działania organu w żadnym zakresie nie naruszały prawa. W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie aby prowadzone kontrole podatkowe były prowadzone w sposób przewlekły to jest, że podejmowane czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Wynikały one z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu - była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdził również w odpowiedzi na ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a .