III SAB/Gl 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w T. [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , który na mocy postanowienia z [...] r. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 września 2013 r. Zdaniem podatnika postępowania prowadzone od 10 miesięcy dotyczy tylko 6 transakcji handlowych i to 5 przeprowadzonych w lipcu 2013 r. i jednej w sierpniu 2013 r. Podatnik wnioskował o ograniczenie czasokresu objętego kontrolą, jak również skierował skargę na zachowanie inspektorów kontroli skarbowej, które nie zostały uwzględnione. Organ kontroli, z którym podatnik aktywnie współdziała zebrał obszerny materiał dowodowy, czyni to jednak chaotycznie i bezrefleksyjnie, zapominając o faktycznym celu kontroli, a dalsze jego poszerzanie wydaje się być bezzasadne lub efekt tych czynności nie może mieć żadnego wpływu na rodzaj zakończenia podstępowania dla skarżącego, co narusza art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Również skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenia z 25 października i 7 listopada 2014 r. uznane zostały za nieuzasadnione, gdyż zgodnie z art. 140 O.p. organ dysponuje uprawnieniem do przedłużania postępowania kontrolnego pod warunkiem wskazania przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie. Nie zgadzając się z argumentacją organu o złożoności sprawy, czytanej jako wielość dokumentów skarżący wskazuje na różne standardy prowadzenia postępowań kontrolnych, niską wydajność i brak efektywności pracowników kontroli oraz lakoniczność postanowień o przedłużeniu postepowań kontrolnych. Nie zgadza się z twierdzeniem o skomplikowanym charakterze jego sprawy, która obejmuje 6 transakcji i 5 kontrahentów a długotrwałość jego prowadzenia uzasadnia zarzut bezczynności Dyrektora UKS i naruszenia art. 139 § 1 O.p., a treść postanowień z racji ich ogólnikowości art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Skarżąca Spółka odwołała się również do wykładni wskazanych przepisów i zasad prowadzenia postępowania dowodowego obowiązujących w postępowaniu administracyjnym, a w szczególności wskazała na gromadzenia dowodów w celu weryfikacji informacji potwierdzonych aktami notarialnymi. Reprezentujący ją członek zarządu podniósł również, że reprezentuje 3 podmioty handlujące elektroniką w stosunku do których UKS prowadzi czynności kontrolne, które są długotrwałe a podatnicy nie otrzymują należnego im zwrotu podatku. W przypadku skarżącej jest to kwota około 1 miliona zł, która będzie musiała być zwrócona wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca zarzucając bezczynność Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wskazała na naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez naruszenie terminów do załatwienia sprawy i wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, zobowiązanie organu do dyscyplinarnego ukarania pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie orz zobowiązanie organu do precyzyjnego wskazania jakie konkretne dowody są jeszcze niezbędne dla rzetelnej oceny stanu faktycznego i choćby przybliżonego terminu zakończenia kontroli oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ niósł o jej oddalenie odnosząc się szeroko do postawionych zarzutów podkreślając wielość czynności wykonanych w doku postępowania przez inspektorów kontroli organu, w ramach pomocy prawnej oraz organy podatkowe innych państw. Podkreślił, że celem ustaleń dowodowych jest ustalenie źródła pochodzenia towaru, którego dotyczą zakwestionowane transakcje. Bez tej informacji nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z poczynionych przez organ kontroli ustaleń wynika, że Spółka "A" zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego) z dniem 19 września 2012 r., a 29 maja 2013 r. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT i VAT-UE i składała deklaracje VAT-7. Za maj 2013 r. wykazała wartość O, za czerwiec 2013 r. kwotę do przeniesienia 50 zł, w lipcu 2013 r. kwotę do bezpośredniego zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, a w sierpniu 2013 r. kwotę do zwrotu [...] zł. Rozliczenie za lipiec 2013 r. zostało objęte kontrolą podatkową Urzędu Skarbowego w T. , a w stosunku do miesiąca sierpnia 2013 r. organ przeprowadził czynności sprawdzające, które wykazały rozbieżności zapisów pomiędzy CMR i fakturą sprzedaży dokumentującą WDT z 6 sierpnia 2013 r. na rzecz kontrahenta niemieckiego. Ustalenia te spowodowały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji celem weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., a w konsekwencji wszczęcie 25 lutego 2014 r. postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Postepowanie to było kilkakrotnie przedłużane odrębnymi postanowieniami w których organ podawał przyczynę niedotrzymania terminu zakończenia postępowania i wskazując jednocześnie nowy termin jego zakończenia (postanowienie z [...] r.). Okoliczności te były przedmiotem badania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co zostało szczegółowo opisane w piśmie z [...] r. stanowiącym odpowiedź na skierowane ponaglenia. Przedstawione w nich zarzuty nie znalazły uznania, gdyż kolejne przedłużenia postępowania kontrolnego wynikały z dążenia kontrolujących do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez zebranie pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, które nie ograniczały się tylko do skarżącej i jej kontrahentów ale także innych uczestników na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem na terytorium kraju i innych "łańcuchach" kontrahentów. Z częścią kontrahentów nie ma kontaktu lub nie złożyli deklaracji podatkowych, co sugeruje, że pełnili oni rolę znikających podatników, którzy nigdy nie zapłacili podatku VAT, którego zwrotu domaga się skarżąca. Ustalono, ze skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, od transakcji którymi nie został odprowadzony podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika z odpowiedzi na skargę w postępowaniu kontrolnym wykonano szereg czynności opisanych szczegółowo na karcie 6-8 odpowiedzi na skargę O czynnościach tych skarżąca była informowana, czego dowodzi treść skargi ale uznała je za zbędne dla wyjaśnienia jej sprawy a w konsekwencji przedłużania terminu zwrotu wykazanego przez nią w deklaracjach podatkowych podatku VAT. Zdaniem organu kontrolnego tylko ustalenie rzeczywistego przebiegu wszystkich transakcji towarem, który nabyła spółka pozwoli na stwierdzenie czy kontrolowany podatnik uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT i miał tego świadomość czy też o nich nie wiedział dopełniając należytej staranności. Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. Spółka podkreślała, że towar kupowała od dostawców a nie producenta, rozbieżności w dokumentach, które uruchomiły kontrole podatkową były zwykłą pomyłką, a notarialne potwierdzenie odbioru towaru dotyczyło kontrahenta belgijskiego. Pełnomocnik organu stwierdził, że termin zakończenia postępowania został zakreślony na dzień [...] r. Wskazany w postanowieniu z [...] r. termin zakończenia postępowania [...] r. był przedłużany jeszcze dwukrotnie ze wskazaniem przyczyn niemożności jego zakończenia i Spółka nie wnosiła ponagleń. Podkreślił, że w każdej z 6 transakcji podatnika w łańcuchu jego dostawców występuje znikający podatnik co powoduje długotrwałość postępowania kontrolnego i konieczność weryfikacji wszystkich uczestniczących w nim podmiotów. Aktualnie oczekuje na informację z US w P. i kontrahenta skarżącej. Konieczność wykonywania dalszych czynności wynikała z pozyskiwanego materiału dowodowego i czynionych ustaleń. Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność postępowania i skarga nie znajduje uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu polegająca na naruszeniu terminów do załatwienia sprawy wynikających z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje załatwienie sprawy administracyjnej wymagającej przeprowadzenie postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowane nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Postępowanie kontrolne stanowi odpowiednik postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 31 ust. 1 i ust 2 pkt 3 u.k.s. Wobec tego, stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a. wniesiona skarga skutecznie zainicjowała kontrolę sądową. Spółka wyczerpała tryb przedsądowy, unormowany w art. 141 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 3 u.k.s. Zdaniem sądu, skarga na bezczynność organu kontrolnego w toku postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego) ma za przedmiot niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub przedłużonym. Przy bezczynności organ podatkowy/kontrolny nie podejmuje czynności mimo takiego obowiązku, co należy odróżnić od przewlekłego prowadzeniu postępowania, kiedy organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. Zarówno bezczynność, jak i przewlekłość organu prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów i utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego rzeczywistej sytuacji prawnej a w przypadku odmowy zwrotu nadpłaty podatku VAT i faktycznej. Ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 O.p. jest szczególnym środkiem zaskarżenia (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. Unimex 2012, pkt 3. do art. 141) i ma spowodować wyznaczenie organowi właściwemu w sprawie terminu na załatwienie sprawy. Po drugie, organ podatkowy wyższego stopnia zostaje powiadomiony o uchybieniach w pracy organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 2. do art. 141). Na gruncie ustawy o kontroli skarbowej organ wyższego stopnia został określony przez art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i spółka prawidłowo kierowała składane ponaglenia, które w jej ocenie okazały się nieskuteczne, a ich nieuwzględnienie uprawniało do wniesienia skargi. Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa w tym informacyjne o przyczynach jej długotrwałości. Z zestawienia art. 140 § 1 z art. 121 § 1 i § 2 O.p. wynika bowiem, że organ, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym (właściwym) terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Daje to podatnikowi możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie kontrolne, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ oraz ukierunkować inicjatywę dowodową. Realizuje też obowiązek wynikający z art. 124 O.p., że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że nie pozostawał w bezczynności, gdyż termin zwrotu przedłużył postanowieniem z [...] r. (wydanych do dnia wniesienia skargi). W postanowieniach organ przedstawił przesłanki uzasadniające ich wydanie oraz wskazał jakie czynności mające na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za trzy miesiące 2013 r. objęte kontrolą. Organ przedłożył Sądowi akta administracyjne dokumentujące wykonywane czynności, które opisał w odpowiedzi na skargę na karcie 6-8. Należy zauważyć, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego zostało wydane 23 kwietnia 2014 r., czyli dzień po przedłożeniu przez Spółkę żądanych przez organ kontroli dokumentów po zapoznaniu się z aktami przekazanymi przez US w T. . Akta udostępniono do wglądu skarżącej. Kolejne postanowienia o przedłużeniu postępowania wykazywały przyczynę jego przedłużenia, którą stanowiła potrzeba weryfikacji kontrahentów skarżącej i kolejnych uczestników łańcucha dostawców, prowadzenie kontroli u tychże dostawców przez UKS w W. , R., P., ustalenie sposobu transportu i przechowywania towaru (telefonów komórkowych), weryfikacji numerów IMEI. Wykonane czynności dowodowe rodziły konieczność wykonywania następnych. Ustalono, że towar sprzedany przez skarżącą w sierpniu 2013 r. w ramach WDT do firmy "B" w Niemczech, a zakupiony od firmy "C" , był przedmiotem obrotu na wcześniejszym etapie pomiędzy 5 firmami, z których spółka "D" nie uiściła podatku i nie posiada dowodu zakupu. Zatem tylko jedna transakcja skarżącej wymagała weryfikacji nie 3 podmiotów gospodarczych a co najmniej 8, co przeczy twierdzeniom skarżącej o zbędności prowadzonych czynności dowodowych czy objecie postępowaniem podmiotów z którymi skarżąca nie prowadziła żadnych transakcji. Jak wynika z akt sprawy każda transakcja skarżącej wykonywana była w łańcuchu dostawców wśród których stwierdzono firmy znikające ("E" ). W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska strony, że prowadząc postępowanie kontrolne organ pozostawał w bezczynności. Przedłożone akta administracyjne dowodzą, że czynności były wykonywane systematycznie bądź to przez pracowników organu kontroli osobiści lub w ramach pomocy prawnej i zgodnie z celem kontroli oraz uwzględnieniem specyfiki postępowań dotyczących obrotu karuzelowego w ramach którego występują telefony komórkowe. W tym miejscu Sąd zauważa, iż skarżąca zarzucając organowi kontroli bezczynność w prowadzonym postepowaniu w istocie posługuje się argumentami dla zarzutu przewlekłości postepowania kontrolnego, którego nie skonkretyzowała w ponagleniu ani skardze wniesionej do sądu. Dowodzi tego zarzut braku korelacji czynności dowodowych z celem postepowania, wykonywanie czynności bez wpływu na wynik sprawy. Sam skarżący wskazuje na obszerność materiału dowodowego uzyskanego w ramach czynności własnych organu kontroli oraz pomocy prawnej od innych urzędów kontroli skarbowej czy organów skarbowych. Oceniając natomiast działania organu kontroli kieruję się nie wskazywanym w kolejnych postanowieniach celem postępowania kontrolnego czyli ustaleniem źródła pochodzenia towaru i przebiegu transakcji gospodarczych go dotyczących z udziałem znikających podatników lecz przedłużającym się terminem zwrotu podatku VAT-7 z deklaracji za miesiące objęte kontrolą podatkową, czemu dała wyraz również w treści skargi oraz na rozprawie. Należy zauważyć, że bezczynność w tym postępowaniu była również przedmiotem kontroli sądowej, czego potwierdzeniem jest wyrok tut. Sądu w sprawie III SAB/GL 13/14, którym Sąd skargę oddalił. Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii, w tym przewlekłości postępowania, której skarga wprost nie zarzuca i nie była poprzedzona ponagleniem. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1237/12, I FSK 1238/12, CBOSA), co też częściowo uczyniła, ale żadne nie dotyczyło przewlekłości postępowania kontrolnego czy o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Również wskazywany przez skarżącą prawomocny wyrok WSA w Lublinie I SAB/Lu 3/14 dotyczył przewlekłości postępowania kontrolnego. W konsekwencji argumentacja strony sprowadzająca się do polemiki z organem co do celu prowadzonego postępowania kontrolnego i zarzutów koncentrujących się na jego długotrwałości nie mogła odnieść skutku, gdyż podjęcie przez organ czynności niezgodnej z oczekiwaniami strony, nie może być utożsamiane z bezczynnością tego organu (prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/13, LEX nr 1301066). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zdaniu ostatnim tezy do wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 (LEX nr 296905) wyraził pogląd, iż: "Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 O.p.)". Bezspornie z art. 125 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny w sprawie działać wnikliwie i szybko. Zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Zasada ta "(...) w żadnej mierze nie może być jakimś ogólnym upoważnieniem (a ściślej pretekstem) dla pomijania form postępowania, naruszania uprawnień procesowych stron itp." (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego. PiP 1961, z. 12). Z zasady tej nie mogą wynikać żadne wyjątki od norm Ordynacji podatkowej, poza tymi, na które wyraźnie zezwala sama ustawa. Wskazuje na to expressis verbis ustawodawca stawiając na pierwszym miejscu wnikliwość postępowania, a następnie szybkość postępowania. Wnikliwie - tzn. z poszanowaniem wszystkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tym zakresie szczególne znaczenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Pominięcie tych reguł powoduje wadliwość postępowania, czego konsekwencją jest wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego. Wbrew pozorom w konsekwencji hołdowanie tylko dyrektywie szybkości postępowania z pogwałceniem prawa prowadzić może do przewlekania ostatecznego załatwienia sprawy przez konieczność ponownego rozpoznania sprawy w toku instancji (w postępowaniu odwoławczym) bądź do weryfikacji decyzji w trybach nadzwyczajnych postępowania administracyjnego lub na drodze sądowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.