III SAB/Gl 7/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Adam Nita (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Na mocy postanowienia z [...] r. , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 216, w zw. z art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) uznał za nieuzasadnione ponaglenie z 10 października 2016 r., wniesione przez "A" sp. z o.o. (zwane dalej Skarżącym lub Spółką). Przedmiotem wspomnianego środka zaskarżenia było niezałatwienie we właściwym terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) spraw dotyczących postępowań podatkowych wszczętych wobec Spółki na podstawie postanowień z: • 6 marca 2014 r. nr [...] (doręczonego 7 marca 2014 r.) - w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., • 27 marca 2014 r. nr [...] (doręczonego 27 marca 2014 r.) - w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W piśmie z 10 października 2016 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie wskazanych powyżej spraw. Jednocześnie, domagał się on uznania ponaglenia za uzasadnione, wyznaczenia Organowi podatkowemu terminu załatwienia spraw decyzjami, a także zarządzenia wyjaśnienia przyczyn, ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, wraz ze stwierdzeniem, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego co dwa miesiące wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia spraw. Ich uzasadnienie jest zawsze takie samo – organ powołuje się na konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów i informacji otrzymywanych od innych urzędów (odpowiedzi na wystosowane wnioski) oraz na tej podstawie podjęcia kolejnych czynności, oraz dokonania wnikliwej i szczegółowej analizy zagadnień będących przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Zapowiadanych czynności oraz działań Naczelnika Urzędu Skarbowego nie sposób jednak potwierdzić zapoznając się z aktami sprawy. Skarżący zwrócił uwagę na nieudolne próby przesłuchania kilku świadków, podejmowane przez Organ od 2015 r. i niesięganie przez ten podmiot do przewidzianych prawem środków przymusu, celem skłonienia świadków do złożenia zeznań. To samo dotyczy dalszych świadków wzywanych na przesłuchanie w dniach 24 i 26 sierpnia 2016 r. Także oni nie stawili się w siedzibie organu podatkowego, w związku z czym Spółka wniosła o zastosowanie w stosunku do nich środków przymusu po to, aby wymusić stawiennictwo świadków. W ocenie Skarżącego, zasygnalizowany brak aktywności organu podatkowego I instancji w wymuszaniu stawiennictwa świadków stał się dla niego wygodnym sposobem przewlekania postępowania, pozorowania czynności dowodowych i powtarzającego się przedłużania terminu załatwienia spraw. Jednocześnie, w przekonaniu Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza badane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności będące przedmiotem sporu w relacjach między Skarżącym a administracją podatkową – fakt zakupu i sprzedaży przez Spółkę oleju rzepakowego oraz transportu tego towaru. Prowadzi to do przewlekłości działań organu podatkowego oraz o jego bezczynności. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, ma miejsce naruszenie art. 120, 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na wspomniane pismo procesowe i negując istnienie podstaw do uznania ponaglenia za uzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności, które w jego uznaniu świadczą o braku przewlekłości toczącego się postępowania podatkowego. W postanowieniu z 7 listopada 2016 r. szczegółowo określił on czynności wykonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Jak wynika z tego orzeczenia, wymienione działania organu podatkowego podejmowane były w latach 2014 – 2016. Jednocześnie, wspomniany podmiot wskazał wszystkie przypadki przedłużenia przez siebie terminu zakończenia obydwu postępowań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w opinii organu I instancji, przyczyną nieterminowości w załatwieniu sprawy była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli podatkowej, a także przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów i informacji otrzymywanych od innych urzędów (odpowiedzi na wystosowywane wnioski). Ponadto, jak zapewniał organ I instancji, zaistniała potrzeba dokonania przesłuchań oraz - na tej podstawie - podjęcia kolejnych czynności oraz przeprowadzenia wnikliwej i szczegółowej analizy zagadnień będących przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie te okoliczności sprawiły, iż nie można było Naczelnikowi Urzędu Skarbowego stawiać zarzutu opieszałości przy dotrzymywaniu wszelkich terminów załatwienia sprawy - zarówno ustawowych, jak i wyznaczonych w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego, uznając, że ponaglenie nie jest uzasadnione, nie znalazł on podstaw do wyznaczenia organowi podatkowemu pierwszej instancji dodatkowego terminu załatwienia sprawy. Z przedstawioną argumentacją nie zgodziła się Spółka, która w piśmie z 12 grudnia 2016 r. wniosła do Sądu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Na mocy zarządzenia z 10 stycznia 2017 r., wspomniane pismo procesowe dla celów niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zostało zakwalifikowane jako skarga na bezczynność organu (skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania została zarejestrowana pod odrębną sygnaturą). Skarżący, zarzucając organowi bezczynności i przewlekłość postępowania powołał się na art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 oraz na art. 54 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – dalej określana jako p.p.s.a.). W jego przekonaniu naruszenie prawa polegało na niewydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do dnia wniesienia skargi do Sądu. Tym samym, w przekonaniu Spółki miała miejsce obraza art. 139 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. na dzień wniesienia skargi - Dz.U z 2015 r., poz. 613, dalej określana jako o.p.), a także art. 120, 121 § 1, 122 i 125 tej samej ustawy. Jak podkreślono w skardze, stało się tak z uwagi na brak uzasadnienia dla trwającego niemal trzy lata postępowania podatkowego i niezakończenie go decyzją orzekającą w sprawie, kończącą postępowanie podatkowe. W związku z tym, na podstawie art. 149 § 1 i 1a p.p.s.a. wniesiono o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a także o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Skarżący wystąpił o zasądzenie od organu administracji publicznej, na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wyartykułowano fakt wcześniejszego wniesienia ponaglenia, które jednak nie przyniosło oczekiwanego efektu oraz powtórzono zarzuty formułowane już we wspomnianym piśmie procesowym z 10 października 2016 r. Jak podkreślił Skarżący, niedotrzymanie terminów załatwienia sprawy uzasadniane jest niezmiennie koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów i informacji otrzymywanych od innych urzędów (odpowiedzi na wystosowane wnioski), przeprowadzenia przesłuchań oraz na tej podstawie podjęcia kolejnych czynności, a także dokonania wnikliwej i szczegółowej analizy zagadnień będących przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Organ regularnie, co dwa miesiące wydaje – jak to określono - postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia tej sprawy. Ich uzasadnienie jest powielane, gdyż opisywanych czynności organu nie sposób dopatrzeć się w aktach sprawy, bądź też mają one charakter działań sporadycznie inicjowanych przez organ podatkowy. Świadczą o tym chociażby nieudolne próby przesłuchania w sprawie kilku świadków na okoliczność transakcji handlowych dotyczących oleju rzepakowego oraz transportu tego towaru, podejmowane przez organ od 2015 r. Świadkowie nie stawiali się na przesłuchania, wezwania były ponawiane, a termin zakończenia postępowań przedłużany. W przekonaniu Spółki, w aktach sprawy znajduje się wystarczający materiał dowodowy dokumentujący wykonane usługi transportowe. Świadkowie, przesłuchani w sprawie, jednoznacznie potwierdzają zaś okoliczności istotne dla sprawy - zakup i sprzedaż oleju, jak również jego transport. Nie ma więc podstaw do przedłużania postępowania podatkowego. Dlatego, nie sposób zaakceptować sytuacji, w której przez ponad rok organ nie podejmuje żadnych działań w toku prowadzonych postępowań, a jedynie przesłuchuje kilku świadków (czy raczej – usiłuje ich przesłuchać) i nie wykorzystuje dostępnych mu, prawnych środków służących zdyscyplinowaniu świadków i skłonieniu ich do stawienia się przed organem. Zdaniem Spółki, z tych powtarzanych czynności dowodowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w uczynił sposób przewlekania postępowania, pozorując czynności dowodowe jakie rzekomo podejmuje, wymieniane w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia spraw. W jej ocenie, pozwala to zaniechać wydania decyzji na czas bliżej nieokreślony, o którym strona będzie regularnie informowana w postaci wyznaczanych kolejnych dat załatwienia sprawy. Zdaniem Skarżącego, czynności organu pierwszej instancji niejednokrotnie są podejmowane w odstępie nawet kilku miesięcy. Nie sposób więc określić ich mianem działań realizowanych w sposób aktywny i kompetentny, z uwzględnieniem zasady koncentracji materiału dowodowego (wymóg działania wnikliwie i szybko). Abstrakcyjne powoływanie okoliczności sprawy (tj. jej wielowątkowość i złożony charakter, przeprowadzanie czynności sprawdzających, przesłuchiwanie świadków i ich dyscyplinowanie, oczekiwanie na wyniki przeprowadzanych przez inne organy kontroli podatkowych, ustosunkowywanie się do licznych pism podatnika, dwa zażalenia, analiza obszernego materiału dowodowego, czynności techniczne), bez powiązania ich z konkretnymi czynnościami organu i czasem ich trwania nie uzasadniają przewlekłości trwającego przez prawie trzy lata postępowania, z okresami bezczynności. Dodatkowo, aktywność dowodowa Skarżącego i jego uczestnictwo w postępowaniu poprzez składane pism, wniosków, czy zażaleń nie powinno być uzasadnieniem dla dłuższego trwania postępowania. Z przedstawionymi zarzutami nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego. W swojej odpowiedzi na skargę wskazał on, że po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej, w której wykazano zwrot podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w terminie 25 dniowym, podatnik dokonał korekty rozliczenia. W konsekwencji termin zwrotu podatku przypadł na 28 marca 2014 r. Od 7 marca do 26 marca 2014 r. u Skarżącego trwała jednak kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jej przedmiotem była zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W dniu 27 marca 2014 r. wszczęto zaś postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego za ten okres. Na mocy postanowienia z 27 marca 2014 r., organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., złożonej w dniu 03.03.2014r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W toku postępowania podatkowego, stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej jego strona była zaś regularnie informowana o przesunięciu terminu załatwienia sprawy. Ponadto, w odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował, że dostawcami Spółki (kontrahentami bezpośrednimi i pośrednimi) były podmioty, których charakter działalności sprowadzał się do pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, a firmy te częstokroć prowadzone są tylko przez jedną osobę, nie posiadają w ogóle zaplecza magazynowego i infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zatrudniają pracowników, a w cenę towaru wliczone są koszty transportu. Jednocześnie, reprezentanci firm nie potrafią podać żadnych konkretnych informacji na temat transportu towaru od swojego dostawcy do odbiorcy, miejsc załadunku, czy osób odpowiedzialnych za załadunek towarów. Ponadto, niejednokrotnie na dzień podjęcia próby przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających przez właściwy miejscowo organ podatkowy, z danym podmiotem nie ma żadnego kontaktu, co wpływa niekorzystnie na czas realizowania danej czynności przez właściwy miejscowo organ podatkowy (inicjuje podjęcie dodatkowych czynności w celu zidentyfikowania osób biorących udział w' transakcjach). Przez wzgląd na to, że w odpowiedzi na wniosek o numerze referencyjnym [...] czeska administracja podatkowa wskazała, iż towar zbyty przez Skarżącego na rzecz "A" a.s. wracał do Polski, powstała zaś obawa, iż Spółka może uczestniczyć w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym (to samo dotyczyło dostaw na rzecz czeskiej spółki "B" s.r.o. - w odpowiedzi na wniosek o numerze referencyjnym [...] , czeska administracja podatkowa wskazała, iż towar zbyty temu podmiotowi przez Skarżącego wracał następnie do Polski). Podobne przypuszczenie zostało zaimplikowane przez informację uzyskaną od słowackiej administracji podatkowej (w odpowiedzi na wniosek o numerze referencyjnym [...] , słowacka administracja podatkowa poinformowała, iż towar zbyty przez Skarżącego na rzecz "C" s.r.o. był odsprzedawany do polskich podmiotów: "D" Sp. we W. . "F" Sp. z o.o. z/s w Będzinie. "F" Sp. z o.o. z/s w R. , "G" Sp. z o.o. z/s w W. ). Z tego względu podjęto działania zmierzające do ustalenia czy spółki te wywiązują się z obowiązków podatkowych. W dalszej części odpowiedzi na skargę niezwykle precyzyjnie i kazuistycznie wskazano na działania podjęte przez administrację podatkową w przedmiotowej sprawie, zmierzające do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącego i zasadności zwrotu na jego rzecz nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku naliczonego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał konkretne czynności realizowane w latach 2014 – 2016, w jego przekonaniu uzasadniające tezę o braku przewlekłości postępowania podatkowego, którego stroną jest Spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ czynności realizowane przez administrację podatkową, aczkolwiek długotrwałe i trudne do zrozumienia przez Skarżącego miały jednak swoje uzasadnienie. W konsekwencji nie było więc podstaw do przyjęcia bezczynności organu (a – co za tym idzie – stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa) i zobowiązania organu do wydania decyzji w określonym terminie. Tym samym, brak było również racji dla wymierzenia grzywny organowi podatkowemu, na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 139 i nast. tej samej ustawy. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia “bezczynność organu" oraz skonfrontowania go z innym określeniem pojawiającym się w kontekście art. 139 i 140 o.p., tj. z przewlekłością postępowania. Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd doszło do nieuzasadnionego, spowodowanego brakiem działania organu, przekroczenia granic czasowych zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Należy zauważyć, że termin "bezczynność", czy "bezczynność organu" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, rozważania nad jego znaczeniem należy rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określenia "bezczynny" jest sformułowanie "niewykonujący celowego zajęcia", czy "nic nierobiący" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 1, Warszawa 1998, s. 48). Zachowanie to wykazuje pewne podobieństwo do przewlekłości działania sprawiające, że niekiedy – w ujęciu teoretycznym – bezczynność organu klasyfikuje się jako przejaw przewlekłości postępowania. Jak bowiem stwierdza P. Dobosz, przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73). Do klasyfikacji tej w swoich rozważaniach nawiązuje także J.P. Tarno (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 45). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75). W charakterystyczny sposób bezczynność organu ujął J. P. Tarno stwierdzając, że w przypadku jej wystąpienia i skargi na to zachowanie, przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (J.P. Tarno, op. cit., s. 43). W podobny sposób bezczynność zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 9/16). Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie i zestawiając go z treścią przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, a także uwzględniając poglądy na bezczynność organu wyrażane w nauce prawa należy zauważyć, iż w przekonaniu Sądu, w analizowanym przypadku nie sposób mówić o bezczynności (milczeniu) administracji podatkowej. Oczywiście, samo stosowanie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej i regularne informowanie strony o przesunięciu terminu załatwienia sprawy nie oznacza, że wyłączona zostaje bezczynność organu. Zasadą jest bowiem załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Odstępstwo od tego pryncypium stanowi zaś wyznaczenie nowej daty rozstrzygnięcia lub innego zakończenia postępowania. W demokratycznym państwie prawnym powinno to mieć usprawiedliwione podstawy prawne, których upatrywać należy w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Jednocześnie, taka modyfikacja terminu załatwienia sprawy, po to, aby nie wiązała się z bezczynnością musi mieć uzasadnione przyczyny. Podlegają one kontroli będącej konsekwencją ponaglenia wnoszonego przez stronę postępowania, a po bezskutecznym wykorzystaniu tego środka prawnego, są badane przez sądy administracyjne w następstwie wniesienia skargi na bezczynność organu. W kontekście podatku od towarów i usług, weryfikacja ta dodatkowo obejmuje wcześniej sygnalizowany aspekt materialnoprawny – neutralność wspomnianej daniny publicznej oraz ochronę interesu fiskalnego państwa. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie, pomimo niewątpliwie długotrwałego postępowania podatkowego nie można mówić o bezczynności organu. Dzieje się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego ponad wszelką wątpliwość, po wszczęciu postępowania podejmował działania mające na celu sprawdzenie zasadności pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego. Usprawiedliwione przyczyny miało zaś zarówno przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług, jak i czynności podejmowane przez organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, mające na celu weryfikację rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. W konsekwencji, nie sposób mówić o bezczynności (przewlekłości statycznej). Dzieje się tak z kilku powodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przedłużyć termin zwrotu podatku w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Jednocześnie, ustalenia poczynione podczas postępowania podatkowego, w szczególności informacje uzyskiwane od czeskiej oraz od słowackiej administracji podatkowej usprawiedliwiały kolejne przedłużenia postępowania podatkowego. W tym wypadku prawo podatnika do uzyskania terminowego zwrotu podatku od towarów i usług ustępowało bowiem przed prawem i zarazem obowiązkiem organu podatkowego, zweryfikowania zasadności przekazania tej kwoty podmiotowi zobowiązanemu z tytułu podatku. W ten sposób zrealizowana została ochrona finansów publicznych przed uszczerbkiem będącym konsekwencją bezpodstawnego zwrotu. Kwestią otwartą pozostało natomiast pytanie o to, czy ta weryfikacja dokonywana była w prawidłowy sposób, nie powodując niepotrzebnego i niczym nieuzasadnionego opóźnienia zwrotu podatku, godzącego w prawa podatnika oraz w neutralność daniny publicznej jaką jest podatek od towarów i usług. Działoby się tak wówczas, gdyby aktywność administracji podatkowej była pozorna i w istocie daleka od ustalenia prawdy obiektywnej. W świetle argumentacji przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ulega wątpliwości, że większość działań administracji podatkowej nakierowanych na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącego podejmowana była w latach 2014 – 2015. Stosunkowo mało czynności realizowano natomiast w roku 2016. Okoliczność ta mogła wywoływać irytację Spółki i poczucie, że organ podatkowy, wykorzystując swoją przewagę nad podatnikiem, będącą konsekwencją takiego, a nie innego modelu stosunku podatkowoprawnego, poprzez powolne, mało energiczne, a może nawet zbędne działania naraża ten podmiot na negatywne, ekonomiczne konsekwencje opóźnienia w zwrocie podatku. Bliższe zapoznanie się z czynnościami Naczelnika Urzędu Skarbowego podjętymi w roku 2016 pozwala jednak dostrzec uzasadnienie dla podejmowanych przez niego działań oraz ich rzeczywisty charakter. Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy istniejące w momencie orzekania przez Sąd, nie sposób mówić o bezczynności organu. Stosując zaś klasyfikację form przewlekłości postępowania i bezczynności organu sformułowana przez P. Dobosza, zachowań tych nie można także ujmować jako mieszanej postaci przewlekłości postępowania. Jak wiadomo, objawia się ona zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych Jak wynika z dokumentów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, także w roku 2016 podejmowano szereg czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącego. Należą do nich w szczególności: -) prośby o przeprowadzenie kontroli podatkowej w ""H" " Sp. z o.o. oraz "I" , -) prośba o udzielenie informacji dotyczącej kontroli podatkowej w ""J" Sp. z o.o., -) prośba o udzielenie informacji dotyczących Skarżącego, a także "K" Sp. z o.o., -) prośba o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. , -) prośba o przesłanie materiałów dotyczących "L" Sp. z o.o., -) przesłuchanie w charakterze świadka D. R. . Rozmach tych działań z pewnością nie jest imponujący i daleko mu do werwy, z jaką Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikował zasadność zwrotu podatku Spółce w roku 2014 oraz 2015. Zastrzeżenia wzbudzają także nieudolne i godzące w autorytet organu podatkowego , powtarzające się próby przesłuchania K. D. w charakterze świadka. Niemniej jednak, w przekonaniu Sądu działania podejmowane przez organ podatkowy służą ustaleniu prawdy obiektywnej i nie mogą być uznane za niepotrzebne, niczym nieuzasadnione i zbędne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego ponad to, co jest konieczne w celu zweryfikowania poprawności deklaracji podatkowej Skarżącego oraz zwrócenia mu kwoty podatku. Jak już zaś wcześniej wspomniano, także we wcześniejszych okresach administracja podatkowa aktywnie dążyła do ustalenia prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, iż opóźnianie zwrotu podatku w wyniku przedłużania postępowania podatkowego ma swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem przedłużać terminy załatwienia sprawy – przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. W przekonaniu Sądu, działania podejmowane przez administrację podatkową w przedmiotowej sprawie ciągle jeszcze uzasadniają prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym, nie dopatrzono się uzasadnienia dla wniosków sformułowanych przez Skarżącego. W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.