I SA/Go 1/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA / Go 1 / 2010 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca C.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2009 roku nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2009 roku, wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Z akt sprawy wynika że : Urząd Skarbowy przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową, która obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Opierając się na wynikach kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego , w dniu [...] sierpnia 2009 roku wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku w kwocie 12.255,20 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał że w 2003 roku współwłaściciele Firmy "T" C. i R.K. uzyskiwali przychody z tytułu świadczenia usług transportowych, z refundacji wynagrodzeń, oraz ze sprzedaży środków trwałych. Wobec treści przepisu art. 8 ust. 1, oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 ze zm./, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na imię obojga małżonków, przychody i koszty uzyskania przychodów, C. i R.K. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / PIT-36 za 2003 roku, podzielili w proporcji po 50%. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym skarżąca wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 659.004,74 złotych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności w kwocie 642.069,28 złotych, dochód w kwocie 16.935,46 złotych i należną zaliczkę, w tym zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 4.087,10 złotych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2003 roku dla potrzeb działalności gospodarczej współwłaściciele FHU "T" C. i R.K. wykazali przychód w kwocie 1.318.009,47 złotych, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1. 284.138,55 złotych. W księdze tej zaewidencjonowano i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek ZUS pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ponadto na podstawie złożonych deklaracji ZUS-DRA za okresy od grudnia 2002 roku do listopada 2003 roku ustalono, że w deklaracjach RCA dla skarżącej określono łączna kwotę składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 5.772,48 złotych, które zostały w całości zapłacone w 2003 roku. W toku kontroli ustalono, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2003 roku, skarżąca w poz. 144 - "składka na ubezpieczenie społeczne", zadeklarowała kwotę do odliczenia w wysokości 5.786,37 złotych, a tym samym nastąpiło zawyżenie kwoty do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w 2003 roku o kwotę 13,89 złotych. Stwierdzono także że małżonkowie C. i R.K. w 2003 roku ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości 22.927,39 złotych, natomiast skarżąca odliczyła od podatku wydatki mieszkaniowe w wysokości 2.811,97 złotych. Nadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 roku firmy "T" zaewidencjonowano kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę: A P.H.U. S.F., dotyczących zakupu oleju napędowego ON. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].12.2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego następujące materiały: - kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia [...].10.2006 roku, z akt sprawy nr VIIK 463 / 06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, - kserokopię protokołów przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z dnia [...].04.2006 roku i [...].08.2006 roku, przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji, - uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...].09.2008 roku przeprowadzonej u S.F. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: [...].04.2003 roku - [...].12.2003 roku, - protokoły przesłuchania S.F. w charakterze strony z dnia [...].07.2006 roku oraz w charakterze podejrzanego z dnia [...].12.2004 roku, [...].03.2005r. i [...].05.2006r., - protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony z dnia [...].04.2008 roku. Postanowieniem z dnia [...].07.2009 roku w związku z prowadzonym postępowaniem wobec skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego za 2003 roku, również kserokopię odpisu prawomocnego wyroku z dnia [...].01.2009 roku w sprawie nr VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał iż skarżąca oraz jej małżonek nie dokonywali zakupów oleju napędowego od firmy A P.H.U. S.F.. Podmiot ten bowiem wystawiał "puste" faktury nie dokumentujące faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy T prowadzonej przez małżonków K.. Źródło pochodzenia paliwa nie jest znane, natomiast faktury wystawione przez S.F. miały na celu legalizację pochodzenia paliwa i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. W postępowaniu dowodowym ustalono że S.F. fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. nie prowadził żadnej ewidencji / rejestrów / sprzedaży i zakupów VAT, oraz nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT. Nie posiadał również środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza paliwowego, nie posiadał faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie S.W. i M.A.. Również S.W. nie otrzymywał od S.F. zapłaty za nabyty towar. Na podstawie zeznań skarżącej ustalono że zapłata za paliwo następowała gotówką. Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z S.F., kontaktowała się jedynie z pracownikiem obsługującym stację paliwową, nie zawierano również żadnych umów. Skarżąca jak również jej mąż nigdy nie spotkali się z dostawcą .paliwa, nigdy go nie widzieli, a paliwo było odbierane przez samochody F.H.U. "T" ze stacji przy ul. [...]. Firma skarżącej nie posiadała zbiorników do przechowywania paliwa, a paliwo było tankowane do zbiorników pojazdów i .pojemników 200- litrowych w celu dowiezienia w tygodniu na trasę do pojazdów przewożących kukurydzę na odcinku [...]. Skarżąca nie posiadała świadectw jakości kupowanego paliwa, natomiast zapłata za dostarczane faktury odbywała się bezpośrednio przy każdym tankowaniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe zdaniem organu potwierdziło, iż w 2003 roku Państwo K. nie dokonywali zakupów oleju napędowego od firmy A P.H.U. S.F.. Tym samym organ podatkowy uznał iż wystawione faktury przez ten podmiot były "pustymi" fakturami i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy małżonków K.. Wobec powyższego powołując się na art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 rok, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT : nr [...] z dnia [...].10.2003 roku, nr [...] z dnia [...].11.2003 roku, nr [...] z dnia [...].11.2003 roku, nr [...] z dnia [...].11.2003 roku, [...] z dnia [...].12.2003 roku, oraz nr [...] z dnia [...].12.2003 roku, wystawionych przez: A P.H.U. S.F.. Tym samym uznał iż ww. faktury nie mogą być dowodami poniesienia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 z zm./. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie w dniu [...] sierpnia 2009 roku. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono : - obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków na zakup paliwa, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez A P.H.U. S.F., - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu dowołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009 roku. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła : - obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków na zakup paliwa, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez A P.H.U. S.F., - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - obrazę art. 123 §1 w związku z art. 190 ustawy z dnia 29-08-1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zakwestionowane wydatki były kosztem uzyskania przychodów, gdyż w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności podatnika był transport drogowy, a zakupiony olej napędowy był stosowany do napędu pojazdów samochodowych. Ponadto wydatek ten nie został przez ustawodawcę wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie zakwestionował natomiast faktu zakupu oleju napędowego. Zdaniem skarżącej należność za towar została uiszczona, natomiast paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń kontrolowanego. Skarżąca wskazała iż nieświadomie uczestniczyła w łańcuchu nielegalnych transakcji, wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Zdaniem skarżącej kosztem uzyskania przychodów, w związku z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczonych usług transportowych były wydatki poniesione na olej napędowy stosowany do pojazdów samochodowych. Wydatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 23 w /w ustawy. Zatem skarżąca i jej mąż mieli prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia oleju napędowego na podstawie wymienionych w decyzji organu podatkowego l instancji faktur zakupu od firmy A PHU S.F.. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał zdaniem skarżącej, iż zakwestionowane paliwo nie zostało nabyte. Analiza dokumentów księgowych z badanego okresu, jej zdaniem wskazuje, iż na podstawie zakwestionowanych faktur strona rzeczywiście nabyła olej napędowy. Wprawdzie, olej ten nie pochodził według organów podatkowych od wystawcy faktur zakupu - tj. firmy A PHU S.F., jednak strona poniosła koszty jego nabycia. W okresie od końca października 2003 roku do [...] grudnia 2003 roku, głównym dostawcą oleju napędowego była firma "A PHU S.F.". Wartość sprzedaży usług transportowych w omawianym okresie nie spadła, co potwierdza, iż strona dysponowała zakupionym paliwem. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że paliwo faktycznie pochodziło od S.W. a S.F. wystawiał jedynie "puste" faktury. Małżonkowie K. działali w przekonaniu, iż dokonują legalnych transakcji i nie mieli świadomości, że nabyte paliwo pochodzi od pomiotu firmującego jedynie działalność gospodarczą S.W.. Jak wskazała skarżąca wobec remontu stacji paliw na której się zaopatrywała firm "T" skorzystano z oferty otrzymanej na stacji paliw w [...]. Nabywany olej napędowy był tylko kilka groszy tańszy niż oferowany na stacji [...], a ponadto stacja była czynna przez całą dobę. Z informacji uzyskanych od S.W., skarżąca i jej mąż dowiedzieli się, iż związany jest z trzema stacjami paliw: stacją paliw w [...] oraz w [...] toteż nie budziło zastrzeżeń, iż paliwo pochodzi z kostrzyńskiej firmy, tym bardziej iż dotychczasowa współpraca z S.W. układała się bez żadnych problemów. Państwo K. nie mieli zastrzeżeń do jakości nabytego paliwa od firmy A do grudnia 2003 roku, gdy w temperaturach poniżej 0°C, pojawiły się problemy z uruchomieniem pojazdów. Wówczas to również nieznacznie wzrosło zużycie paliwa w przeliczeniu na ilość przejechanych kilometrów. W związku z powyższym zrezygnowali z zakupu paliwa na stacji paliw przy ul. [...] na rzecz stacji paliw w [...], gdzie równolegle w okresie X - XII 2003 dokonywali drobnych zakupów paliwa. Rezygnacja ze współpracy z firmą S.F. zbiegła się z końcem remontu na stacji PKS. Powyższe wskazuje zdaniem skarżącej iż małżonkowie K. działali w dobrej wierze i nie mieli świadomości iż uczestniczą w transakcjach zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenie, od podmiotu który wystawiał jedynie ,,puste" faktury. Państwo K. znali Pana W. i transakcje z nim nigdy nie budziły żadnych zastrzeżeń. Na zakwestionowanych fakturach znajdowała się adnotacja ,, transport towaru odbywa się na koszt dostawcy i jest wliczona w cenę towaru". W związku z powyższym nie budził wątpliwości kontrolowanych fakt, iż paliwo pochodzi z [...]. Tym bardziej, iż S.W. wielokrotnie wspominał o stacjach paliw, w [...]. Przy sprzedaży obecny był pracownik W.. Otrzymywali specyfikację wewnętrzną do faktury, opisującą przeznaczenie nabytego paliwa, tj. przyporządkowanie konkretnych ilości oleju do konkretnych pojazdów. Na specyfikacji znajdowała się pieczątka stacji paliw w [...]. Z usług S.F. małżonkowie K. korzystali okazjonalnie. Pierwsza faktura została wystawiona [...]-10-2003 roku, natomiast ostatnia [...]-12-2003 roku. Współpraca ta trwała zatem jedynie dwa miesiące i obejmowała jedynie sześć faktur zakupu. Gdyby nie remont stacji [...] i związane z tym niedogodności, Państwo K. nie podjęliby współpracy z S.F.. Małżonkowie nigdy nie widzieli tej osoby, nie uczestniczyła ona w zawieranych transakcjach, a reprezentował go znany podatnikom S.W.. Nadto zdaniem skarżącej nikt świadomie nie zakupywałby towaru o niewłaściwych parametrach jakościowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawane przez S.W. poza legalną działalnością pod nazwiskiem S.F. paliwo, było faktycznie nabytym "gdzieś w Wielkopolsce" olejem opałowym, odbarwionym i odsprzedawanym następnie jako olej napędowy. Przeznaczeniem oleju opałowego jest stosowanie tego paliwa do celów opałowych a nie jako paliwo do pojazdów samochodowych. Parametry techniczne mimo odbarwienia / które jedynie wizualnie zbliża ten olej do napędowego / , nie odpowiadają parametrom oleju napędowego. Tak więc zdaniem skarżących nieracjonalne jest aby licząc na kilkugroszowy zysk z tytułu różnicy w cenie zakupu oleju na legalnej stacji, dokonywanoby zakupu paliwa niedostosowanego do silników samochodowych. Przedmiotem działalności firmy małżonków K. były usługi transportowe, z racji czego podatnicy wykorzystywali duże ilości paliwa. Ryzyko usterek w silnikach pojazdów, ujawnienia nielegalnej transakcji; było większe niż ewentualny zysk z tytułu kilkugroszowego zysku na litrze zakupionego paliwa. Oszczędności poczynione z powodu użycia tańszego paliwa / oleju opałowego /, zdaniem ekspertów nie pokrywają późniejszych strat związanych z naprawą uszkodzonego pojazdu. Warto dodatkowo zauważyć, iż prowadzący pojazd ponosi odpowiedzialność karną, jeżeli wykryty zostanie w baku prowadzonego przez niego pojazdu olej opałowy. Nakładane są z tego tytułu również mandaty pieniężne. Ponad to olej opałowy jest około 40% tańszy od oleju napędowego. Nieracjonalne zatem byłoby postępowanie podatnika, w którym świadomie kupowałby pochodzący z nielegalnego źródła odbarwiony olej opałowy w cenie odbiegającej tylko o kilka groszy od kupowanego wcześniej oleju i napędowego. Powyższe niezbicie potwierdza, iż Państwo K. działali w dobrej wierze. Nie można bowiem uznać, iż świadomie płacili za olej opałowy tak jak za napędowy, licząc się z możliwością dodatkowych kosztów napraw pojazdów, oraz dodatkowych kar i mandatów nakładanych w kontrolach drogowych; nie wspominając również już o odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu. Naczelnik Urzędu Skarbowego , zdaniem skarżącej nie uznał w tej kwestii wyjaśnień podatników za wiarygodne, nie przeprowadzając na wskazane okoliczności żadnych czynności dowodowych. Bezkrytycznie przyjął, iż Państwo K. celowo i świadomie podjęli współpracę z Panem W., licząc na zysk, oraz wiedząc, iż paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, a sprzedawcą nie jest faktycznie wystawca zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy l instancji nie wykazał żadnej inicjatywy w celu ustalenia, czy wyjaśnienia podatników są wiarygodne; tym samym nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej. Ustalenie czy w kontrolowanym okresie był przeprowadzony remont na stacji [...] i tym samym jakie były możliwości zaopatrywania się odbiorców w paliwo, nie powinno stanowić dla organu większego problemu. Skarżąca pokreśliła iż sprawdzanie bazy lokalowej, magazynowej oraz siedziby firmy, celem sprawdzenia jej wiarygodności nie należy do przyjętych praktyk stosowanych przez przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. Przypuszczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż małżonkowie K. prawdopodobnie, z uwagi na niedużą odległość od miejsca zamieszkania, oraz charakter prowadzonej działalności; zapewne niejednokrotnie byli w Kostrzynie n/Odrą gdzie mieściła się siedziba firmy S.F., nie jest niczym uzasadnione, a czynności transportu drogowego wykonywane są bezpośrednio przez pracowników skarżących. Nadto stały kontrahent podatników - stacja [...], ma siedzibę w [...] i stąd też wysyłane były faktury, potwierdzające nabycie paliwa. Państwo K. nigdy nie sprawdzali warunków lokalowych oraz magazynowych siedziby [...]. Wątpliwości podatników nie wzbudził również fakt, iż na zakwestionowanych fakturach widnieje w miejscu siedziba firmy - lokal mieszkalny. W przypadku osób fizycznych istnieje praktyka rejestrowania działalności gospodarczej na miejsce zamieszkania przedsiębiorcy. Należy zauważyć, iż taka sytuacja ma również miejsce w przypadku kontrolowanych. Siedziba firmy T znajduje się w miejscu zamieszkania Państwa K., natomiast warsztat, czy też parking na którym stacjonują środki transportu zlokalizowany jest w [...]. Na zasadzie analogii skarżąca odwołała się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta / wyrok TS z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL / Orzeczenia ETS wskazują zdaniem skarżącej, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, iż bierze udział w takiej transakcji. W niniejszej sprawie zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy nie może wymagać od strony, aby ta na wszelki wypadek nie korzystała z przysługującego jej prawa, tylko dlatego, że w obrocie gospodarczym czasami funkcjonują nieuczciwe podmioty. Ściganie i karanie takich podmiotów jest obowiązkiem Państwa i jego profesjonalnych organów. Zdaniem skarżącej z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż S.W. w zakresie zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego prowadził działalność gospodarczą pod nazwiskiem S.F.. Powinien zatem odpowiadać wraz ze S.F. za zobowiązania podatkowe związane z tą działalnością. Skarżąca w ramach działalności firmy T, z uwagi na przedstawione wyżej argumenty, winna mieć natomiast prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur. W celu potwierdzenia wskazanego w odwołaniu faktu, iż Państwo K. nie mieli świadomości iż uczestniczą w nielegalnych transakcjach, skarżąca powołała się na postępowanie karne dotyczące właśnie tych transakcji z firmą S.F., w którym otrzymali status pokrzywdzonego. W toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego sprawy szereg dokumentów z innych postępowań. W związku z tym zdaniem skarżącej została naruszona zasada czynnego udziału strony w tym postępowaniu o której mowa w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Strona nie miała bowiem jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Wprawdzie art. 181 ustawy umożliwia organom podatkowym posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania karnego, jednakże dopuszczenie tych materiałów dowodowych nie może naruszać ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonej w art. 123 § 1 zasady czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania. Zasady ogólne stanowią naczelne reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Oznacza to, że wszystkie inne przepisy procedury podatkowej muszą być interpretowane i stosowane w zgodzie z tymi zasadami - w tym również wspomniany wyżej art. 181 ordynacji podatkowej. Artykuł 181 ustawy nie zawiera postanowień, które regulowałyby zasady posługiwania się materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego, dlatego przy korzystaniu z nich konieczne jest przestrzeganie przez organ wszelkich reguł postępowania dowodowego, w tym reguł czynnego udziału i strony w przesłuchaniu świadka. Protokół z przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania tego świadka w trybie art. 190 i 196 ustawy. Protokół taki powinien być zatem traktowany jako źródło informacji o tym, iż konkretna osoba posiada informacje o faktach istotnych dla sprawy i mogłaby być tym samym przesłuchana w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał iż podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wyjaśnia, iż Pan S.F. nie dokonywał dostaw paliw dla Pani C.K.. Strona wiedziała, lub mogła wiedzieć, że nabywa paliwo z niewiadomego źródła, ponieważ jak wskazał organ I instancji: - firma A P.H.U. S.F. była firmą "słupem", nie dokonującą faktycznie sprzedaży paliwa, gdyż została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania w jej imieniu faktur VAT, - Państwo K. bezkrytycznie przyjęli ceny nabycia paliwa niższe od cen rynkowych i przystali na nie, - przy nawiązaniu współpracy z firmą A P.H.U. S.F. nie dokonali żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot oferujący olej napędowy po atrakcyjnych cenach jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowane paliwo, - nigdy nie pytali się o pochodzenie paliwa, nie widzieli siedziby firmy S.F., oraz nie mieli z nią żadnego kontaktu, w tym zarówno z właścicielem S.F., a także z pracownikami tej firmy; - nie wzbudził podejrzeń u małżonków K. fakt, iż na fakturach VAT wystawionych przez S.F. widnieje adres podmiotu: ul. [...], co wskazuje, iż siedziba firmy znajduje się w lokalu mieszkalnym, a na fakturach nie wskazano ul. [...] - miejsca gdzie Państwo K. nabywali paliwo, - płatności były dokonywane wyłącznie gotówką / świadczą o tym dowody KP /, mimo iż na kontrahentach spoczywał obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Obowiązek ten wynikał z przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej / Dz.U. Nr 101, póz. 1178 z późn. zm./. który stanowił, że przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO, albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe, - skarżąca bezkrytycznie dokonywała nabycia oleju napędowego od firmy, z którą nigdy nie nawiązała żadnego kontaktu - nigdy nie kontaktowała się osobiście ani telefonicznie z właścicielem firmy, S.F., ani z pracownikami firmy; nigdy nie dokonywała zapłaty na rachunki bankowe w/w podmiotu; - z jednej z faktur wystawionych przez firmę A P.H.U S.F. / tj. faktury nr [...] z [...].10.2003 roku / wynika, iż dokonano zakupu 22.000 litrów oleju napędowego. Tymczasem skarżąca zeznała, że firma "T nie posiada zbiorników do przechowywania paliwa, jednorazowe tankowanie wszystkich pojazdów to ok. 5.000 litrów. Powstaje więc wątpliwość, gdzie było przechowywane zakupione paliwo i czy zostało ono nabyte. Potwierdza to więc, że faktury VAT wystawione przez A P.H.U S.F. dokumentowały sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca, bowiem nie następowało fizyczne przekazanie towaru między tymi podmiotami. Podzielając zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania nie potrafiła bowiem wskazać danych dotyczących osób i pojazdów, które dostarczały paliwo. Nie dopełniła należytej staranności, żeby pewne oczywiste fakty stwierdzić - nie pytała o pochodzenie paliwa, nie widziała siedziby firmy Pana S.F. oraz nie miała z nią żadnego kontaktu. Organ odwoławczy również wskazał, w odpowiedzi na zarzuty skarżącej, że powoływanie się na orzecznictwo ETS nie dotyczy niniejszej sprawy, tylko podatku od towarów i usług. Niemniej jednak organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona działała świadomie nabywając paliwo z niewiadomego źródła i przyjmując faktury, w których jako wystawca figurowała firma A P.H.U. S.F., która była tylko formalnie stworzona aby "zalegalizować" obrót tym paliwem. Ponadto w ocenie organu odwoławczego jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń, bowiem przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych / wyrok z dnia 15 stycznia 1998 roku sygn. akt SA/Sz 648/97/. Podkreślić należy, jak wskazał organ I instancji, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm. /, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tejże ustawy wynika m. in., że "osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy /../" W myśl przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów/ Dz. U. Nr 116, póz. 1222 z zm. /, oraz z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. z 2003 roku, Nr 152, późn. 1475 ze zm./ - podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty... , Natomiast § 12 ust. 3 stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: . faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14. stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem Organ podatkowy I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż firma A P.H.U. S.F. była firmą "słupem", która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że paliwo zostało dostarczone do firmy należącej do skarżącej, ale z całą pewnością nie zostało ono dostarczone przez A P.H.U. S.F. na co wskazują zeznania S.F.. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż sporne faktury były "fakturami pustymi". Przeprowadził w tym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułował wiarygodne i rzeczowe ustalenia. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Podobny pogląd można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując m.in.: wyrok NSA w Poznaniu z dnia 02.09.1999r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723 , wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 28.11.2000 roku sygn. akt I SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246 oraz wyrok NSA z dnia 11.12.2001r. sygn. akt III SA 1858/00, / niepubl./. Z treści ww. orzeczeń wynika, iż nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem. Zdaniem organu odwoławczego wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy I instancji nie naruszył więc swoim postępowaniem art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy I instancji do tych reguł zastosował się. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie swoich obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Prowadzenie zatem postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z zarzutem naruszenia art. 123 § w zw. z art. 190 ordynacji podatkowej organ wskazał że w toku prowadzonego postępowania skarżąca została zawiadomiona o włączeniu materiałów z postępowania karnego, oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Ponadto, przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że skarżąca brała czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Ponadto przejęcie w toku postępowania do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z postępowań karnych czy postępowań kontrolnych u innych podmiotów nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 /. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo zaksięgowano po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Organy podatkowe bowiem nie uznały wydatków na zakup oleju napędowego ustalając, że faktury te pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe przyjęły zasadnie, że wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że w oparciu o te faktury nie można było dokonywać stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającego na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy A P.H.U. S.F.. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur i czy posiadał wiedzę co do tego, nie ma to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego / np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97 /. Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Słusznie organy podniosły, iż aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy nadto, że wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Bez wątpienia natomiast za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Za prawdziwą fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku, nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT / por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98 /. Podobnie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Podkreślić należy również że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania / por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002 /. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przeprowadzona u skarżącej kontrola doprowadziła do zakwestionowania faktur dotyczących zakupu towarów pochodzących od kontrahenta skarżącej A P.H.U. S.F., co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należy podkreślić, iż w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe / wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. / sygn. akt II FSK 974/2006, publ. LexPolonica nr 1783745 /, Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu / i podatnikowi / ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma A P.H.U. S.F.. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów ze sprzedaży towarów, np. powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, czy do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Należy podkreślić iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe / fikcyjnymi / fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku / por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. , sygn. III RN 136/2002 /. Nie zasługiwał również zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 121. § 1 ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania, w szczególności co do gromadzenia materiału, Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną w cyt. wyżej przepisie. Z kolei w myśl art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu jest w ocenie Sądu chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Nie można natomiast, oczekiwać od organów, że będą one przeprowadzały czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. Spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej , dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu. Również pozostałe okoliczności podniesione przez skarżącą nie zasługują na akceptację. Wskazać należy, że podatnik dokonując transakcji zakupu paliwa płatności realizował zawsze gotówką. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na to że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze. Dodać należy że zgodnie z obowiązującą w 2003 roku ustawą z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej / Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm./ przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekraczała równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekraczała równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 123 § w zw. z art. 190 ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy / art. 122 ordynacji podatkowej/. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem / art. 180 ordynacji podatkowej/. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie można uznać zasadności naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Art. 180 ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Skarżąca zarzuca, że włączenie do postępowania dowodów z innych postępowań nie zapewnia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca ma o tyle rację, że np. protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Organ jednak włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie. Nadto strona w toku całego postępowania nie składała wniosku o przesłuchanie świadków czy też innych wniosków dowodowych. Natomiast skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 /. W toku prowadzonego postępowania skarżąca została zawiadomiona o włączeniu materiałów z innych postępowań, oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Ponadto, przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że skarżąca brała czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Dodać również należy że powoływanie się skarżącego na orzecznictwo ETS w zakresie podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowe, gdyż orzecznictwo to dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych którego uregulowania są różne od uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec braku podstaw do uznania zarzutów skarżącej za zasadne na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk