I SA/Go 1031/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Skarżący, M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok i określającej to zobowiązanie w kwocie 342.981,0 złotych. Z akt sprawy wynika że : W toku prowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, że M.J. w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie PPHU "M" Z.L.. Działalność ta była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek przez M.J.. Był on faktycznie właścicielem firmy "M" i uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z jej działalnością, natomiast Z.L., na której nazwisko firma została zarejestrowana, firmowała jedynie tą działalność. Firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2003 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że prowadzenie firmy w okresie od czerwca 2005 r. do likwidacji firmy w październiku 2006 r., a więc w okresie tymczasowego aresztowania skarżącego, nie wpływa na uznanie go za faktycznego właściciela firmy. Prowadzenie firmy nie wymaga bowiem stałego przebywania na jej terenie, firmę można prowadzić z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim jest żona skarżącego – J.J.. Jednocześnie, z uwagi na niespójność zeznań świadków, i brak innych dowodów na ich potwierdzenie, organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom J.J. i jej przyjaciółki A.S.- P. Organ pierwszej instancji ustalił wartość przychodów od stycznia do marca 2005 roku, w oparciu o dane zawarte w zbiorczym podsumowaniu księgi, na kwotę 313,559,38 złotych, a od kwietnia do lipca 2005 roku w oparciu oddane wynikające z faktur sprzedaży na kwotę 575.019,2 złote, a od sierpnia do grudnia 2005 roku w oparciu o dane wynikające z księgi w kwocie 252.450,97 złotych. Koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2005 r., organ ustalił, w łącznej wysokości 384.318,74 zł, na które składają się: wypłacone wynagrodzenia pracowników w wysokości 56,905,74 zł, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 5.378,64 zł. - wydatki według księgi z zapisami za okres od sierpnia do grudnia w kwocie 322.034,63 złote. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez : ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty netto w wysokości 84.486,09 złotych wynikającej z faktur dotyczących zakupu paliwa w których nie zmieszczono danych umożliwiających identyfikację pojazdów, prowadzenie ewidencji środków trwałych w sposób uniemożliwiający zbadanie sposobu nabycia środka trwałego i naliczanych od niego odpisów amortyzacyjnych, co do kwoty 30.073,44 złotych, - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia M.J. w kwocie 13.090.23 złote, wobec niemożności zaliczenia pracy własnej podatnika do kosztów, - ujęcie w kosztach składek na fundusze emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 935,60 złotych, - zaliczenie do kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie społeczne "właściciela" to jest Z.L. w kwocie 2.174,81 złotych, W wyniku powyższego postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 342.981,0 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] września 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 341.220,0 złotych. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Na jego podstawie bezspornie wykazano, że skarżący był faktycznym właścicielem firmy "M", zaś nałożenie na Z.L. formalnych obowiązków związanych z jej reprezentowaniem miało na celu jedynie ukrycie tego faktu. Nie potwierdzono również w toku postępowania twierdzenia skarżącego co do prowadzenia firmy wraz z Z.L. w formie spółki osobowej. Powyższych ustaleń nie zmienia tymczasowe pozbawienie wolności skarżącego, gdyż, jak podkreślił organ, działalność prowadzić można z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim w niniejszej sprawie bez wątpienia była małżonka skarżącego. Kondycja finansowa firmy była coraz gorsza, konto zostało zajęte przez komornika, a pieniądze za świadczone usługi wpływały na prywatne konto żony skarżącego. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że do czerwca 2005 roku firmę prowadził tylko i wyłącznie M.J. naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do lipca 2005 r. i w konsekwencji przyjęcie za taką podstawę dochodu firmy a nie przychodu, naruszenie art. 8 ust. 1 uopdof poprzez błędne określenie formy prawnej prowadzonej działalności i przyjęcie, że przychody firmy stanowiły przychody skarżącego, a nie przychody wynikające z wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa to znaczy skarżącego i Z.L., naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i wybiórczą analizę materiału dowodowego, która doprowadziła do konkluzji że po tymczasowym aresztowaniu w czerwcu 2005 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą posługując się nazwiskiem Z.L. art. 22 uopdof poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych przedsiębiorstwa wydatków na nabycie oleju napędowego tylko z powodu braku faktur, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit a tiret drugie uopdof poprzez nie zaliczenie do kosztów podatkowych całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych i ujętego później w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2005 roku, art. 22 ust. 1 uopodof przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okres od sierpnia do grudnia 2005 roku, Odpowiadając na skargę, Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co ćo obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Jak wynika z treści skargi, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i wybiórczą analizę materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnej konkluzji, że przedsiębiorstwo PPHU "M" Z.L. prowadził w 2005 r. M.J., jak również art. 8 ust. 1 uopdof poprzez błędne przyjęcie że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły wyłącznie przychody skarżącego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a u jej podstaw legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). Źródłem przychodów jest prowadzona przez osobę fizyczną pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy). Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają m. in, dochody osób fizycznych osiągnięte z prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie działalność gospodarcza prowadzona była pod firmą PPHU "M" i została zarejestrowana na Z.L.. Z.L. składała zeznania podatkowe dotyczące osiągniętych z tej działalności dochodów. Wobec tego że organy podatkowe zarzuciły jej jedynie firmowanie tej działalności własnym nazwiskiem, przedmiotem rozstrzygnięcia było to kto faktycznie prowadził w/w działalność gospodarczą, a tym samym uzyskiwał z niej przychody i ponosił koszty ich uzyskania. Organy obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, iż osobą tą był M.J. a nie Z.L.. Wskazać należy, że pojęcie firmanctwa pojawia się w prawie podatkowym w ordynacji podatkowej (art. 113 - dotyczy odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej) oraz w Kodeksie karnym skarbowym (art. 55 - dotyczy odpowiedzialności firmowanego). Z treści art. 113 ordynacji podatkowej wynika, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą, jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Okoliczność ta musi być udowodniona, a zatem postępowanie takie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Twierdzenia skarżącego co do tego iż firma nie była prowadzona wyłącznie przez niego, a była prowadzona w formie spółki osobowej skarżącego i Z.L., nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie znalazł również potwierdzenia fakt prowadzenia przedsiębiorstwa przez samą tylko Z.L.. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie swojego twierdzenia, również poszczególne dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na uznanie prawdopodobieństwa aby działalność w formie wspólnego przedsięwzięcia była prowadzona. Świadczą o tym choćby zeznania jego żony J.J., jak również zeznania skarżącego. Skarżący wskazał że ustalenia organu są oparte o osobowe źródła informacji które oceniono tendencyjnie, a w dużej mierze opierają się na zeznaniach Z.L.. Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę na logiczność, spójność i konsekwencję zeznań składanych przez Z.L.. Poza pierwszymi złożonymi przez nią w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora zeznaniami, w których stwierdziła, iż to ona była faktyczną właścicielką firmy, w zeznaniach następnych (złożonych zarówno w prokuraturze, przed Sądem jak i organem kontroli skarbowej) konsekwentnie wskazywała, iż do założenia firmy namówił ją skarżący, gdy była bez pracy i środków do życia. Należy wziąć pod uwagę również to, że mało prawdopodobne jest, aby skarżący zainwestował w działalność firmy kwotę 70.000 zł, jak to wynika zarówno z jego zeznań jak tez zeznań świadków, kupował środki trwałe, nie spisując żadnej umowy na tę okoliczność i nie dochodząc zwrotu należności. Zauważyć należy, że skarżący prowadził firmę która przynosiła zyski, a mimo dużych środków zaangażowanych w firmę z jego strony godził się na niskie wynagrodzenie. Jak twierdził, Z.L. nie znała się na prowadzeniu działalności gospodarczej, a więc jest również nieprawdopodobne aby skarżący chciał prowadzić wspólnie z nią działalność, wykonując podstawowe czynności decydujące o działalności firmy, nie partycypując w zyskach firmy, polegając na osobie która nie miała w tej mierze kompetencji. Podkreślić należy, że zeznania Z.L. zostały potwierdzone zeznaniami pracowników firmy PPHU "M", którzy konsekwentnie twierdzili, iż to skarżący był faktycznym właścicielem firmy. Brak jest dowodów przeciwnych, które kwestionowałyby wiarygodność tych zeznań. W zeznaniach tych, pracownicy wyraźnie podkreślali szerokie osobiste zaangażowanie skarżącego, wyjaśniali, że wiedzieli, bądź domyślali się, że faktycznie firma należy do skarżącego, bo to on uzgadniał z nimi warunki pracy i płacy, wydawał im polecenia, interesował się wszystkim, wypłacał wynagrodzenie, a Z.L. czekała z podjęciem decyzji na jego przybycie.do firmy Organy obu instancji przeprowadziły również dowód ze skierowanego przeciwko M.J. aktu oskarżenia oraz protokołów zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym i karnym. Dowody te potwierdzały fakt istnienia firmanctwa. Należy dodać, iż zeznania świadków, księgowych I.D. i K.N. które zdaniem skarżącego potwierdzają jego twierdzenia, jednak wskazują, iż nie mieli bezpośredniego kontaktu służbowego ze skarżącym. Świadek D. przypomniał sobie, że kilkakrotnie skarżący zadawał mu pytania związane z funkcjonowaniem firmy dotyczące np, przepisów rachunkowych. Zarówno świadek D., jak i świadek N. nie mieli wrażenia, że skarżący jest właścicielem firmy, ale K.N. po aresztowaniu skarżącego od pracowników firmy i osób postronnych dowiedziała się, iż firma była faktycznie własnością skarżącego. Tej treści zeznania nie można uznać za potwierdzające twierdzenia, skarżącego, że był on jedynie zatrudnionym przez Z.L. pracownikiem firmy PPHU "M", czy też że firma była prowadzona w formie spółki cywilnej. Przyznać należy, że Z.L. podpisała z tymi świadkami (jak i innymi pracownikami) umowy o pracę czy o usługi księgowe, jak to podnosi skarżący, jednakże nie dowodzi to twierdzenia skarżącego. Firma była zarejestrowana na Z.L., a więc to ona była pracodawcą i zleceniodawcą więc podpisywała zarówno umowy, jak i dokumenty księgowe czy bankowe. Wersję skarżącego (oprócz niego samego) potwierdziła jedynie jego żona –J.J., natomiast nie potwierdził jej żaden z innych świadków. W jedynym fragmencie zeznania świadka J.J. potwierdziła zamieszkująca z nią przez pewien czas koleżanka A.S. – P., twierdząc, iż była kilkakrotnie świadkiem przekazywania pieniędzy Z.L. przez J.J., Jednakże te zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Skarżący, sformułował również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy, że skarżący po aresztowaniu w czerwcu 2005 roku, prowadził samodzielnie działalność gospodarczą posługując się nazwiskiem Z.L.. Skarżący wskazał również, iż po jego aresztowaniu w czerwcu 2005 roku, Z.L. jako jedyna osoba, będąc wspólnikiem prowadziła faktycznie samodzielnie działalność gospodarczą i doprowadziła do likwidacji firmy w 2006 roku. Otóż zarzut ten okazał się również nieuzasadniony. Skarżący wskazuje, że po aresztowaniu w czerwcu 2005 roku nie miał kontaktu z światem zewnętrznym. Zwrócić jednak należy uwagę że w dotychczasowych postępowaniach toczących przed WSA w Gorzowie Wlkp / np. sprawy I SA/Go 953/08, I SA/Go 136/11, i SA/Go 132/11 / stwierdzono iż to skarżący faktycznie prowadził przedsiębiorstwo posługując się nazwiskiem Z.L.. Jak wynika z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, fakt ten zdaniem Sądu w okresie do czerwca 2005 roku, nie ulega wątpliwości. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż skarżący nie prowadził działalności korzystając z nazwiska Z.L. przebywając w areszcie w okresie czerwca do grudnia 2005 roku. Ustalenie takie jest naturalną konsekwencją firmowania działalności skarżącego do czerwca 2005 roku. Nie sposób bowiem uznać, w świetle materiału dowodowego iż to Z.L. prowadziła działalności we własnym imieniu. Zdaniem Sądu w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia odmiennej oceny. Brak jest również takich przesłanek co do tego, że działalność ta prowadzona faktycznie dotychczas przez skarżącego, była prowadzona przez inną osobę niż Z.L. Skarżący w trakcie postępowania podnosił iż był aresztowany i jako aresztant kategorii PZ czyli przestępczości zorganizowanej, miał bardzo ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Jednakże nie oznacza to iż nie widywał się z żoną i nie kontaktował się z nią w trakcie widzeń, co miało miejsce jak sam przyznał. W tym czasie mógł przekazywać informacje i zalecenia co do prowadzonej działalności. Nie ma znaczenia przy tym ilość i czas trwania widzeń, bowiem dla przekazania polecenia prowadzenia działalności w jego imieniu w okresie aresztowania nie ma to znaczenia. Zauważyć należy że skarżący popada w sprzeczność już w samych wywodach skargi, bowiem uzasadniając zarzuty ad. 1 i 2 skargi / k. 5 / wskazuje, że po jego aresztowaniu w czerwcu 2005 roku Z.L. jako jedyny wspólnik była jedną osobą która faktycznie prowadziła działalność i doprowadziła do likwidacji firmy. Jednocześnie uzasadniając zarzuty określone jako ad 3 wskazuje jednoznacznie, iż firmę prowadziła i osiągała przychody z jej działalności żona skarżącego, a więc J.J.. Skarżący, podniósł, iż firmę w okresie tymczasowego aresztowania prowadziła jego żona, która jest odrębnym od niego podatnikiem, nie mając pełnomocnictw do reprezentowania skarżącego. W tym kontekście należy uznać, iż było to niemożliwe bowiem brak jest podstawy która pozwoliła żonie skarżącego, jako samodzielnemu podmiotowi prowadzić firmę skarżącego. Jeżeli by przyjąć za prawdziwe twierdzenia skarżącego że Z.L. była wspólnikiem skarżącego, to niewątpliwie skarżący musiałby oświadczyć się wobec Z.L. co do takiego sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa. Niewątpliwie wydanie określonych poleceń musiało mieć miejsce w sytuacji gdy to skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą. Zauważyć należy że oświadczenia skarżącego w tej mierze pozostają w sprzeczności z zeznaniami jego żony, która zeznała iż firmę prowadziła Z.L., a ona użyczyła tylko swojego konta dla przelewów gotówki na rzecz firmy / k. 83 akt adm./. Nawet gdyby przyjąć że Z.L. prowadziła działalność z skarżącym w formie spółki, to tym bardziej prowadzenie działalności tylko przez żonę skarżącego jest w powstałej sytuacji, bez zaleceń skarżącego niewyobrażalne. O ile natomiast Z.L. firmowała tylko działalność skarżącego to musiałaby wiedzieć że ma przekazać faktyczne prowadzenie przedsiębiorstwa w ręce jego żony. A zwrócić należy uwagę że żona skarżącego w owym okresie już nie pracowała w firmie, bowiem jak zeznała pracowała w 2004 roku i na przełomie 2005 roku / k. 51v akt adm./ Ustalenia organu znajdują natomiast odzwierciedlenie w rzeczywistości prowadzenia firmy. Niewątpliwie Z.L. w własnym imieniu nie prowadziła firmy w okresie od czerwca 2005 roku, bowiem jak zeznała środki uzyskiwane z działalności firmy były przelewane na konto żony skarżącego. Żona skarżącego J.J. potwierdziła ten fakt wskazując że środki te przelewane były na jej konto. Tak więc w sytuacji gdyby Z.L. prowadziła działalność we własnym imieniu, nie dopuściłaby do tego aby przelewać środki na konto żony skarżącego, a na inne konto, wobec zajęcia konta firmowego. To pozwalałoby jej na kontrolę nad uzyskiwanymi środkami. Na uwagę zasługuje również i to że w okresie aresztowania Z.L. otrzymywała swoje wynagrodzenie od żony skarżącego / k, 67v akt adm./. Powyższe potwierdza również oświadczenie Z.L. w którym oświadczyła iż właścicielem firmy do 2006 roku był M.J. / k. 14 akt adm /. Podkreślić należy również że z jej zeznań wynika, że po aresztowaniu skarżącego, praktycznie faktyczne zarządzanie firmą przejęła żona skarżącego i oć tego momentu rozpoczęły się duże problemy finansowe, co doprowadziło do likwidacji firmy / k. 54 akt adm/. W toku dalszej działalności firma została zlikwidowana, co jest naturalną konsekwencją sytuacji, gdy faktycznie zarządzający firmą ma ograniczone możliwości jej prowadzenia wobec aresztowania. W tej sytuacji dochodzi do wygaszenia działalności, co jednak nie staje się z dnia na dzień, a trwa przez pewien okres czasu. Czas bowiem jest potrzebny na ściągnięcie wierzytelności i upłynnienie majątku firmy. Nie uzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do lipca 2005 roku Należy podkreślić, iż konieczność szacowania podstawy opodatkowania zachodzi wówczas gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Jednakże gdy dane wynikające np. z ksiąg podatkowych, jak i dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstępuje od szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy w toku postępowania uzyskał materiały z różnych źródeł m.in. z Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Biura Rachunkowego prowadzącego w 2004 roku obsługę księgową firmy, jak również dane od księgowej prowadzącej księgowość firmy w 2005 roku. Jednocześnie zauważyć należy, że tej mierze skarżący nie współpracował dowodowo w postępowaniu mimo wezwań organu podatkowego, toteż postępowanie toczyło się bez dokumentacji księgowej, a skarżący nie stawiał się na wezwania organu. W tym stanie rzeczy należy uznać że w przypadku gdy dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do jej szacowania. Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 uopdof poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie oleju napędowego z powodu braków formalnych faktur. Jak wynika z postępowania w jego toku ujawniono faktury zakupu paliwa w których brak jest danych umożlwiających ustalenie czy pojazdy do których paliwo zakupiono są pojazdami firmy skarżącego. Należy podkreślić iż zgodnie z art. 22 ust. 1 uopodof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc aby dany wydatek zaliczyć do kosztów musi on być ; poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, został on faktycznie poniesiony, nie należy do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 uopdof i został należycie udokumentowany. Braki ujawnione w fakturach jak choćby brak numeru rejestracyjnego pojazdu uniemożliwia stwierdzenie czy wydatek na zakup paliwa spełnia przesłanki warunkujące zaliczenie go do kosztów zgodnie z art. 22 uopdof, Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu niezasadnej odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od sierpnia do grudnia 2005 roku, mimo iż zdaniem skarżącego środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Otóż skarżący był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. W tejże ewidencji stwierdzono braki np. daty nabycia środka trwałego, daty przyjęcia do używania, określenia dokumentu nabycia danego środka, wielkości stawki amortyzacyjnej itp. Nie zawierała ona również zaktualizowanej wartości początkowej, wartości ulepszenia zwiększającej wartość początkowa. Ewidencja ta nie spełniała warunków określonych w art. 22n ust. 2 uopdof z uwagi na stwierdzone braki, co uniemożliwiło ustalenie stawek amortyzacyjnych i kwot odpisów poszczególnych środków trwałych, a w konsekwencji zweryfikowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a tiret drugie uopdof poprzez nie zaliczenie do kosztów podatkowych podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych. Otóż nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, wobec którego co do zasady przysługuje odliczenie, bowiem zgodnie z zasada zawartą w art. 23 ust. 1 pkt. 43 uopdof podatek Vat zawarty w cenie nabywanych towarów / podatek naliczony /, jak i ten którego obowiązek uiszczenia ciąży na prowadzącym działalności gospodarczą / podatek należny / nie jest kosztem uzyskania przychodów. Jedynie w przypadkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a uopdof podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodu. Podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym tylko gdy przepisy ustawy o podatku Vat nie dają podstaw do odliczenia go od podatku naieżnego. Jednak nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku zgodnie z przepisami ustawy o Vat ale z tego prawa z różnych przyczyn nie skorzystał. Należy podkreślić iż skarżący zgodnie z swym wyborem prowadził działalność gospodarczą wykorzystując nazwisko Z.L. /firmanctwo / i tym samym nie jest możliwe odiiczenie podatku naliczonego; W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.