I SA/Go 104/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., I, III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. oddala skargę. W dniu 26 lutego 2016 r. M.G., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką "S" sp. o.o. odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., I kwartał 2010 r., III kwartał 2010 r., IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. w łącznej kwocie 51.561,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.225 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.819,50 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką z o.o. "S" odpowiedzialności podatkowej M.G. za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i zakończył je wydaniem [...] września 2015 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej. Uzasadniając decyzję wskazał, że w prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących ww. zaległości postępowaniu egzekucyjnym wyegzekwowano nieznaczną część należności i ustalono, że zobowiązana spółka nie posiada żadnego majątku umożliwiającego szybkie i efektywne przeprowadzenie egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia wierzytelności, w znacznej części nieskutecznego, z wielu rachunków bankowych dłużnika oraz wierzytelności spółki w firmie "K". Poborcy skarbowi również nie ustalili żadnego majątku spółki, a w postępowaniu o wyjawienie majątku spółki jej ówczesny prezes podał, że spółka nie posiada żadnych ruchomości, wierzytelności i innych praw, ani nieruchomości i żadnego innego majątku. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny umorzył prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności, stwierdzając że nie uzyska się w nim kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Naczelnik ustalił również (na podstawie akt rejestrowych KRS), że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od [...] kwietnia 2007 r. do [...] lipca 2011 r., czyli w okresie powstania ww. zaległości oraz upływu terminu ich płatności. Powołując się na przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zaznaczył że spełnienie wskazanych w nim przesłanek zostało wykazane. Podkreślił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności. Badając, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, organ pierwszej instancji zaznaczył, że przesłanką taką jest niewypłacalność dłużnika [art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 136 ze zm.; dalej: "P.u.n.")], a wymienione w art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie choćby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Naczelnik stwierdził, że analiza finansowo – ekonomiczna dokonana na podstawie sprawozdań finansowych spółki za lata 2007 – 2010 wskazała na pogarszającą się z roku na rok sytuację finansową spółki. W oparciu o te sprawozdania zanalizował wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki (duże ryzyko finansowe spółki), wskaźnik zadłużenia kapitału własnego (kapitał własny przestał być gwarantem spłaty zobowiązań i nie stanowił zabezpieczenia ryzyka związanego z działalnością spółki), wskaźnik udziału kapitału własnego w majątku (firma zaczynała tracić wypłacalność i możliwość długoterminowego regulowania swoich zobowiązań), wskaźnik bieżącej płynności (kłopoty przedsiębiorstwa z regulowaniem zobowiązań w terminie) oraz rachunek zysków i strat (strata ze sprzedaży w 2010 r.). Natomiast w oparciu o analizę raportu o wystawionych tytułach wykonawczych Naczelnik ustalił, że spółka nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych już od stycznia 2010 r., jak również zobowiązań wobec ZUS za 2010 r. Organ stwierdził, że powyższe okoliczności oraz stan zaległości spółki wskazują na trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów, z których najwcześniejsze terminy wymagalności przypadają na styczeń 2010 r. i to w stosunku do ww. dwóch wierzycieli, co oznacza, że właściwy czas na ogłoszenie upadłości był w III kwartale 2010 r., kiedy były już wymagalne i dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności tych podmiotów. Z uwagi na fakt, że skarżąca była prezesem zarządu spółki i jedynym jego członkiem ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie we właściwym czasie do sądu wniosku o upadłość. Nadto nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Organ podkreślił, że działalność gospodarcza prowadzona jest na własne ryzyko przedsiębiorcy, a immanentną cechą planowania tej działalności jest gromadzenie środków również na dochodzenie swoich praw przed sądem. Przypomniał, że w sprawozdaniu finansowym za 2010 r., podpisanym przez jej prezesa, stwierdzono że zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności, jednak z uwagi na złą sytuację finansową zarząd bierze pod uwagę sprzedaż spółki. Sprawozdania finansowe za lata 2007 – 2010 były podpisywane przez skarżącą, zatem była jej znana pogarszająca się sytuacja finansowa spółki, miała też wgląd do dokumentacji finansowej firmy. Zatem ona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto nie wykazała mienia pozwalającego na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na spółce. Podsumowując swoje argumenty, organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wykazane oraz wyjaśniono wszystkie aspekty orzeczonej odpowiedzialności skarżącej, natomiast ona nie wykazała żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych. Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie: – art. 11 ust. 1 P.u.n. przez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą wniosku, że o stanie niewypłacalności można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; – art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego, mimo że wyjaśnienie niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wydaną, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyczerpujący materiał dowodowy, został prawidłowo oceniony, a ustalony stan faktyczny dotyczący niewypłacalności spółki "S" nie budził żadnych wątpliwości. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie zachodziła konieczność powołania biegłego na okoliczność ustalenia niewypłacalności spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że dla ogłoszenia upadłości na podstawie ww. przepisu nie jest ważny rozmiar niewykonywanych zobowiązań, dlatego niewykonywanie ich nawet niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie akt rejestrowych spółki "S" ustalił, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] lipca 2011 r. – powołano ją uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2007 r. a odwołano uchwałą tego Zgromadzenia z [...] lipca 2011 r. W ocenie organu skarżąca, jako jedyny członek zarządu spółki w powyższym okresie, była osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia jej spraw, a w tym właśnie okresie upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2009 r., I, III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r., wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ich korekt. Dyrektor wyszczególnił te deklaracje i wskazał, że powyższe zaległości wraz z odsetkami nie zostały przez spółkę zapłacone w całości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem ww. należności, wystawił tytuły wykonawcze ([...] z [...] sierpnia 2010 r., [...] z [...] września 2010r., [...] z [...] lutego 2011r., [...] z [...] września 2011r., [...] z [...] lipca 2011r.), które następnie zostały przekazane do egzekucji. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (zaległość za grudzień 2009 r.) uzyskano kwotę 120,90 zł, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (zaległość za I kwartał 2010 r.) łącznie kwotę 9.044,58 zł, a na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], (zaległość za III kwartał 2010 r.) uzyskano kwotę 30,14 zł. Na poczet tytułu wykonawczego nr [...] (zaległość za I kwartał 2011 r.) nie uzyskano żadnej kwoty. Z uwagi na zmianę siedziby spółki w lipcu 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe spółki "S" do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dokonane przez ww. organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności w [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. okazały się nieskuteczne. Ponadto w wyniku czynności podjętych przez poborców skarbowych nie ustalono żadnego majątku spółki. Organ zaznaczył, że wykazu majątku z listopada 2013 r., złożonego przez spółkę do Sądu Rejonowego w związku z wnioskiem wierzyciela, złożonym - wobec bezskuteczności egzekucji - o wyjawienie majątku spółki (sygn. akt [...]) wynika, że spółka nie posiada żadnych ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych ani nieruchomości i żadnego innego majątku, spółka nie prowadzi działalności, chociaż formalnie działalność ta nie jest zawieszona. Ponadto z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada pojazdów ani nieruchomości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, jako bezskuteczne. W postanowieniu tym zaznaczył, że prowadzone postępowanie potwierdziło, iż nie uzyska się w nim kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Niezależnie od tego Naczelnik postanowieniem z tego samego dnia umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne zaległości spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące od marca do sierpnia 2010 r. w łącznej kwocie 9.286,60 zł. Dyrektor zaznaczył, że spółka posiada niezaspokojone zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujące łącznie kwotę 95.334,20 zł, z tytułu podatku od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 15.803,10 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.358,38 zł. Spełnione zostały również przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącej za zaległości objęte kontrolowanym postępowaniem. Zaznaczył też, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Dalej organ, powołując się na przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdził że ustawodawca wprowadzając konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w tym przepisie powiązał ją z unormowaniem art. 21 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Dwutygodniowy termin wskazany w tym przepisie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań albo zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.). Dla określenia niewypłacalności nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych, ani też rozmiar tych niewykonywanych zobowiązań. O braku możliwości regulowania przez spółkę bieżących zobowiązań świadczyła, zdaniem organu odwoławczego, wielkość wskaźnika bieżącej płynności stanowiącego relację wielkości aktywów bieżących do wielkości bieżących zobowiązań. W odniesieniu do spółki ww. wskaźnik kształtował się w przedziale od 0,775 w 2007 r. do 0,729 w 2009 r. i 0,737 w 2010 r., podczas gdy optymalna wartość ww. wskaźnika winna wynosić od 1,2 do 2,0. Zbyt niski poziom ww. wskaźnika świadczył, zdaniem organu odwoławczego, o nadmiernym zadłużeniu spółki, które doprowadziło do utraty przez nią zdolności spłaty zobowiązań. Ponadto Dyrektor wskazał na także niekorzystny wskaźnik udziału kapitału własnego w majątku spółki, stanowiący relację kapitału własnego do aktywów trwałych. Przyjmuje się, że wartość ww. wskaźnika wynosząca 1 (cały majątek trwały jest sfinansowany kapitałem własnym spółki) minimalizuje ryzyko utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość ww. wskaźnika na poziomie 0,665 w 2010 r. wskazuje, że majątek trwały w znacznym stopniu jest finansowany kapitałem obcym, wskazując tym samym na istotne ryzyko utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie wskaźnik zadłużenia kapitału własnego w przypadku spółki w latach 2007-2010 osiągał wartości, które organ ocenił jako niekorzystne z punktu widzenia zagrożenia płynności finansowej spółki, gdyż w 2010 r. zobowiązania spółki ogółem niemal dwukrotnie przekroczyły wartość jej kapitału własnego. Tymczasem za optymalną uważa się sytuację, w której wartość zobowiązań ogółem nie przekracza wartości kapitału własnego. Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia stanowiący relację zobowiązań ogółem do aktywów ogółem w 2010 r. osiągnął wartość 0,656, która wskazuje na ryzyko bankructwa. Uważa się bowiem, że wartość ww. wskaźnika powyżej 0,5 w przypadku pogorszenia koniunktury może doprowadzić do upadłości spółki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wskaźniki potwierdzają, że w 2010 r. spółka utraciła płynność finansową. Nieuregulowanie w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za I kwartał 2010 r., a także składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r., oznaczało, że spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania, a tym samym w odniesieniu do niej wystąpiła przesłanka upadłościowa określona przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ustawy P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym spółka zobligowana była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2010 r., który przypadał w dniu [...] czerwca 2009r. Zdaniem organu odwoławczego czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął zatem nie później niż w dniu 30 czerwca 2010 r. Dyrektor stwierdził również, że skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności świadczących o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, podkreślając że wykazanie braku winy należało do skarżącej a nie organu. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W złożonej od powyższej decyzji skardze M.G. zarzuciła jej naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 181 tej ustawy, gdyż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokumentujący sytuację finansową spółki na dzień powstania zobowiązania finansowego, a nie powołał świadków, ani też nie przesłuchał stron postępowania na okoliczność stanu finansowego spółki na dzień objęcia stanowiska prezesa zarządu przez M.G., nie dokładając tym samym należytych stań do wyjaśnienia okoliczności powstania zadłużenia, 2. art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu jej art. 197 przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki. Czynny udział skarżącej w postępowaniu wyraża się także w tym, że ma ona prawo mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków, 3. art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowanie art. 187 tej ustawy, gdyż organ przyjął wskaźnik ogólnego zadłużenia stanowiący relację zobowiązań do aktywów, na podstawie którego uznał przesłankę zawartą w art. 11 ust. 1 P.u.n. za spełnioną, nie podając przy tym z którego dokumentu ów wskaźnik wynika, oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n. w zw. z art. 586 K.s.h. przez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie brak wniosku, że konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się z zaistnieniem stanu niewypłacalności, tj. stanem trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań. Podnosząc ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę M.G. stwierdziła, że organ nie powołując świadków i nie przesłuchując stron postępowania nie dołożył należytych starań do wyjaśnienia okoliczności powstania zadłużenia, a odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Podkreśliła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem Sądu Najwyższego w świetle obecnie obowiązujących przepisów zaistnienie stanu niewypłacalności jest uzależnione od trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań. Zaznaczyła, że w ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ korzysta z materiału ustalonego w toku własnych czynności, jak i materiału przekazanego przez podatnika lub wnioskowanych przez niego dowodów, a w niniejszej sprawie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., I, III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 51.561,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29.225 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.819,50 zł. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Do odpowiedzialności podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 tej ustawy. Stosownie do treści § 1 ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy więc zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu tej spółki, oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania skarżąca wykazała zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania jej odpowiedzialności. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. W ocenie Sądu, trafne było stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowiódł, że skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstały objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy – wynikające ze złożonych przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ich korekt, jak i w czasie, w którym upływał termin ich płatności. Okoliczność ta nie była i nie jest kwestionowana przez skarżącą. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ.: CBOSA). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09, publ.: CBOSA). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału, potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały zaspokojone tylko w nieznacznej części. Dokonano dwóch skutecznych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego spółki: w [...] S.A. oraz w [...] S.A., a dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności w innych bankach ([...] S.A., [...] S.A., [...] S.A.) okazały się nieskuteczne. W wyniku zajęcia wierzytelności spółki w firmie "K" S.A. uzyskano kwotę 30,14 zł. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy wyegzekwowano łącznie kwotę ok. 9.000 zł. Do wyegzekwowania pozostało jednak jeszcze ok. 90.000 zł, a w lipcu 2012 r. z uwagi na zmianę siedziby spółki, postępowanie egzekucyjne zostało przekazane do prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Kontynuując przekazane mu postępowanie egzekucyjne Naczelnik ten dokonał nieskutecznego zajęcia wierzytelności spółki w innych bankach ([...] S.A., [...] S.A., [...] S.A.), a poborcy skarbowi mimo podjętych czynności nie ustalili żadnego majątku spółki. W sierpniu 2013 r. organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego o wyjawienie majątku. Ze złożonego w tym postępowaniu oświadczenia ówczesnego prezesa spółki wynika, że nie posiada ona żadnych ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, nieruchomości i żadnego innego majątku oraz nie prowadzi działalności. Organ egzekucyjny ustalił również (w CEPIK i CIKW), że spółka nie posiada pojazdów mechanicznych ani nieruchomości. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W tym stanie rzeczy, organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanym [...] maja 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku spółki, a organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji. Nie stanowi też kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. I również w tym przypadku materiał dowody potwierdza trafność stanowiska organu odwoławczego, a sama skarżąca mienia takiego - co nie budzi wątpliwości Sądu - nie wskazała. Natomiast zasadniczą kwestię sporną stanowi ocena zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, to jest tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdzić na wstępie wypada, że zarząd spółki wniosku takiego nie złożył. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy: po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, po drugie, jeśli tak, to w którym momencie, po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącej. Trafnie organ odwoławczy zaznaczył, że do oceny kiedy powstanie obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ bierze pod uwagę czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 P.u.n., tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec tego "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków. Słusznie też organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia czy dłużnik stał się niewypłacalny nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich, ani też rozmiar niewykonywanych zobowiązań. W świetle obowiązujących przepisów brak podstaw do przyjęcia, że stan niewypłacalności, to stan zaprzestania płacenia większości zobowiązań. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania, czy zaległe zobowiązania stanowiły większość zobowiązań dłużnika, czy nie. Nie ma także znaczenia powód, dla którego dłużnik tych zobowiązań nie reguluje. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również wyjaśnienia organu co do tego, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Należy zauważyć, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 P.u.n., ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 Ordynacji podatkowej. A z tego punktu widzenia istotnym jest, zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem, "czas właściwy" to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. W nawiązaniu do analizowanej kwestii, koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, że dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym, czasie należy mieć na względzie, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, która nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może natomiast polegać na samej subiektywnej nadziei na wpływy i zyski. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki: SN z 15 grudnia 2015 sygn. akt III UK 39/15, z 28 października 2015 sygn. akt I GSK 180/14, z 30 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 701/09, z 8 marca 2011 sygn. akt II FSK 1972/09 (publ.: CBOSA). W świetle powyższych uwag, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n. w zw. z art. 586 K.s.h. należy uznać za chybione. Koniecznym też jest podkreślenie, że przeprowadzona przez organy analiza zgromadzonych danych wykazała, iż spółka utraciła płynność finansową w 2010 r. i trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania, zarówno w podatku od towarów i usług (nieuregulowanie w terminie zobowiązania za grudzień 2009 r. oraz I kwartał 2010 r.), jak i składek na ubezpieczenie społeczne za marzec, kwiecień i maj 2010 r. Spółka ma także zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że w związku z tym spółka zobligowana była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2010 r., który przypadał w dniu [...] czerwca 2010 r., zatem czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął nie później niż 30 czerwca 2010 r. To skarżąca w owym czasie była prezesem jednoosobowego zarządu spółki i to ona była zobligowana do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Postawiona w tym względzie teza organu odwoławczego oparta została o ocenę sytuacji finansowej spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ poddał badaniu dokumenty finansowe za lata 2007 - 2010, ponieważ za rok 2011, jak i lata następne, spółka takich sprawozdań nie złożyła. Przeprowadzona analiza dotyczyła między innymi wskaźników: bieżącej płynności finansowej, udziału kapitału własnego w majątku spółki, zadłużenia kapitału własnego oraz ogólnego zadłużenia spółki w powyższych latach), a także jej zaległości podatkowych. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie organu, że strona nie tylko nie złożyła stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Skarżąca jako jedyny członek zarządu spółki powinna mieć pełną wiedzę o jej niewypłacalności i najpóźniej 30 czerwca 2010 r., jak ustalił organ odwoławczy, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki. Przepisy te nie ograniczają jednak uprawnień strony postępowania do zgłaszania wniosków dowodowych, które organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków czy samej strony na okoliczność stanu finansowego spółki na dzień objęcia stanowiska przez skarżącą nie został przez nią złożony. Nie można w tej sytuacji zarzucić organom podatkowym naruszenie ww. przepisów, gdyż organy te dysponowały pełną dokumentacją finansową spółki z lata 2007 – 2010, a więc także na moment, w którym M.G. objęła funkcję prezesa zarządu spółki (kwiecień 2007 r.). Dokumentację tę szczegółowo przeanalizowały i oceniły. Sąd nie dopatrzył się zatem konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań strony i świadków na wskazaną w skardze okoliczność. Cały materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy obu instancji. Również chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 123, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego i płynności finansowej spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, wykazania czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości oraz okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność za ewentualne nie złożenie tego wniosku. Wniosek ten został rozpatrzony przez organ odwoławczy odmownie, a w postanowieniu podano szczegółowe powody tej odmowy. Przytoczona przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja jest, zdaniem Sądu, trafna. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że stan faktyczny w zakresie okoliczności świadczących o niewypłacalności spółki znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie organy obu instancji dysponowały dokumentacją finansową, na podstawie której dokonały szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki w latach 2007 – 2010, potwierdzając stan niewypłacalności spółki, zatem wydanie przez biegłego w tej kwestii opinii zasadnie Dyrektor uznał za zbędne, zaś odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie można uznać w tej sytuacji za naruszenie art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczność niewypłacalności spółki jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy lecz została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, jak choćby dokumentacją finansową spółki, stanowiącą podstawę ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organy obu instancji. Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu nie może odbywać się przez poszukiwanie tych okoliczności przez biegłego, o powołanie którego wnioskuje strona, gdyż wykazanie tych okoliczności ciąży na członku zarządu. Odnośnie ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że przesłankę przewidzianą w art. 11 ust. 1 P.u.n. organy obu instancji ustalały w oparciu o całokształt znajdującej się w aktach administracyjnych dokumentacji finansowej, dokonując jej szczegółowej analizy a nie tylko o wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki. Wskaźnik ten był jednym ze wskaźników badanych przez organy podatkowe, a uzasadnienia ich decyzji zawierają szczegółową analizę dokumentacji finansowej, z której m. in. ten wskaźnik wynika. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innych naruszeń przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień, do swobodnej oceny dowodów, na których oparły swe rozstrzygnięcia i rzeczowymi argumentami je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.