I SA/Go 107/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...] września 2023 r. określającą [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: spółka, skarżąca, strona, [...] S.A.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 15 stycznia 2020 r. skarżąca złożyła deklarację roczną w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zadeklarowany podatek za ten rok wynosił 59.925 zł. Zadeklarowano następujące grunty i nieruchomości: powierzchnia gruntów: • pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: 179 360,00 m2 x 0,31 zł (stawka podatku) = 55.601,60 zł. Powierzchnia użytkowa budynków lub ich części: • mieszkalnych, - ogółem: 276,66 m2 x 0,81 zł (stawka podatku) = 224,09 zł (kwota podatku). • pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - ogółem: 178,50 m2 x 4,60 zł = 821,10 zł (kwota podatku). Budowle: • Budowle - ich wartość: 163 923,00 zł x 2% (stawka podatku) = 3 278,46 zł (kwota podatku). [...] wykazały również nieruchomość objętą zwolnieniem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej u.p.o.l.) • Budowle o wartości 6 867,40 zł W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że powyższe nieruchomości nie zostały zadeklarowane prawidłowo, a kwota podatku nie była obliczona i wpłacona w prawidłowej wysokości. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] maja 2023 r. Spółka poinformowała, że grunt po zlikwidowanej linii kolejowej nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, ze względu na jego cechy fizyczne, takie jak kształt i rzeźba terenu; budynki niemieszkalne, deklarowane jako budynki pozostałe, przynależą do budynków mieszkalnych i są wykorzystywane przez lokatorów m.in. do składowania opału. Organ I instancji wszczął w dniu 5 czerwca 2023 r. z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] S.A., zmierzające do określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. strona poinformowała, że od momentu przyjęcia gruntów do ewidencji Spółka nie ewidencjonowała ich w obszarze podatkowym, wyjątek stanowi działka nr [...] obręb [...], ponadto budynki i budowle były i są ewidencjonowane w obszarze 02-podatkowym. Wskazała również, że grunty położone na terenie Gminy [...] m.in. w roku 2020 amortyzowane były tylko w obszarze bilansowym - amortyzacja liniowa zgodnie z przyjętą stawką amortyzacji – za wyjątkiem działki nr [...], która, jako grunt własny, nie podlega amortyzacji; budynki oraz budowle zostały całkowicie zamortyzowane w latach poprzednich w stosunku do roku 2020. Spółka przesłała dokumenty dot. wydatków ujętych e w kosztach uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego danej Gminy, tj: - raport kosztów poniesionych na podatek od nieruchomości na terenie Gminy [...] - księgowanie było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów CIT, - raport opłat tytułem użytkowania wieczystego, - zestawienie kosztów poniesionych na gruntach Gminy [...]. Wyjaśniła, że w związku z tym, że likwidację linii kolejowej nr [...] K. przeprowadzała spółka [...] S.A., podatnik nie posiada żadnej dokumentacji o prowadzeniu prac polegających na uporządkowaniu terenu. Wskazała dalej, że na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] K., położonych na ternie Gminy [...], zawarte były umowy dotyczące poniższych nieruchomości: a. działka nr [...] (K.) - do dnia [...].03.2021 r. - umowa na grunt pod garaż, 2 x umowy na lokale mieszkalne oraz budynki gospodarcze przypisane do lokali, b. działka nr [...] (K.) -umowa z Gminą [...] na pozostałości w gruncie (droga). W 2020 r. na nieruchomościach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, położoną na terenie Gminy [...], prowadzone były działalności wymienione w KRS. Spółka przesłała nadto: bilans, rachunek zysków i strat oraz informacje dodatkowe sprawozdania finansowego za 2020 rok; ewidencję środków trwałych na dzień 1.01.2020 r.; zrzut z systemu dotyczący kosztów i przychodów za 2020 rok. Poinformowano, że koszty za 2020 rok dotyczą ponoszonych wydatków za obiekty, będące w ewidencji Spółki a zlokalizowane na terenie Gminy [...]; wypis z KRS. Organ włączył do akt postępowania podatkowego pismo Zarządu Dróg Wojewódzkich z [...] lutego 2022 r. dotyczące odcinka drogi wojewódzkiej nr [...] położonej w miejscowości K., protokół z oględzin przeprowadzonych na działkach nr [...], [...], [...] obręb K. Gmina [...], w czasie których dokonano pomiaru powierzchni zajętej na drogę wojewódzką nr [...] wraz z pasem drogowym w miejscu jej przecięcia przez nasyp kolejowy zlikwidowanej linii kolejowej. Według opinii biegłego, powierzchnia zajęte pod pas drogowy wynosi 334 m2 i o taką powierzchnię, ustalona podczas oględzin, pomniejszono przyjęty do opodatkowania areał działki nr [...]. Do akt sprawy ww. postanowieniem włączono również fakturę VAT nr [...] z dnia [...].01.2020 r. wystawioną przez [...] S.A. dla Gminy [...] za wbudowane urządzenia kanalizacyjne (przepompownia ścieków) w miejscowości K. (działka nr [...]) na potwierdzenie faktu związania gruntu będącego własnością strony z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji przyjął nadto, że grunty o kasie użytku Lz i Wp, tj. działki nr: [...] o powierzchni 142 m2, [...] o powierzchni 9 000 m², [...] o powierzchni 0,0772 ha i [...] o powierzchni 0,7787 ha nie były przedmiotem opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na pytanie, czy podatnik wydzierżawiał/ udostępniał w 2020 roku w całości lub części grunty, budynki bądź budowle położone na terenie Gminy [...] i czy uzyskiwał przychody z użyczenia gruntów, Spółka pismem z dnia [...].07.2023 r. odpowiedziała, że wydzierżawiała część działki nr [...] obręb K., umowa zawarta była na grunt pod garaż, dwie umowy na lokale mieszkalne oraz budynki gospodarcze przypisane do lokali i działkę nr [...] obręb K. - umowa zawarta z Gminą [...] na pozostałości (droga). Przesłano zestawienie faktur wystawionych w latach 2020-2021 dla gruntów i obiektów położonych na terenie Gminy [...] na potwierdzenie uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik pismem z dnia [...].06.2023 r. i z dnia [...].08.2023 r. przesłał ewidencję środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy [...], z których to dokumentów wynika, iż Spółka przyjęła do użytkowania jako środki trwałe sporne grunty. Natomiast z tabeli kosztów poniesionych na terenie Gminy [...] wynika, iż w roku 2020 Spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...] K.-S. a wszystkie wydatki zestawione w przedłożonej tabeli, tj. podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu zostały ujęte w koszty uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego. Organ podatkowy uważa, iż w rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddanie do użytkowania. Wskazane grunty w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, co potwierdziła Spółka ww. pismami z dnia [...].06.2023 r. i [...].08.2023 r. - nie zostały wykreślone z rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu dokonując wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołał się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Organ I instancji przyjął ostatecznie, że wszystkie grunty (poza związanymi z budynkami mieszkalnymi, zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych, gruntami pod wodami powierzchniowymi płynącymi) winny być opodatkowane według najwyższej stawki jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W ocenie organu podatkowego, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli istnieje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] K.-S. nie spełniają powyższych przesłanek, co jest jednoznaczne w tym, ze Wyrok TK nie wpływa na sposób opodatkowania spornych gruntów. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji decyzją z [...] września 2023 r. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 175 444,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że niespornym jest fakt , iż organ I instancji uznał, że w roku 2020 będące w użytkowaniu wieczystym odwołującego grunty o łącznej powierzchni 175.623,00 m2, położone na terenie Gminy [...], a wchodzące w skład zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] K.-S., winny zostać uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane najwyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości a budowle o wartości 163.923.00 zł — uznane za zawiązane w roku 2020 z prowadzeniem działalności gospodarczej i w ślad za tym opodatkowane podatkiem od nieruchomości stawką 2%. Niespornym zdaniem organu II instancji jest także, iż całość w/w gruntów o powierzchni 175.623,00 m2 była sklasyfikowana m.in. w roku 2020 w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk), a kwestionowana wcześniej przez stronę część powierzchni działki o numerze ewid. [...] o wielkości 334 m2, została wyłączona spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako zajęta pod pas drogowy. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ I instancji w pozostałym zakresie uznał, iż Spółka w sposób prawidłowy zadeklarowała i opodatkowała w roku 2020 pozostałe nieruchomości będące w jej władaniu. Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji iż fakt, że Spółka nie dokonuje (i nie dokonywała w roku 2020) na spornych gruntach żadnych prac porządkowych (w każdym razie nie dysponuje dokumentacją, która by to potwierdzała) ani też nie podjęła żadnych Innych czynności w celu właściwego zagospodarowania tego terenu dla jego faktycznego wykorzystania i osiągnięcia przychodu tym tytułem, np. poprzez ich wydzierżawienie lub najem, nie stanowi przesłanki do uznania spornych nieruchomości za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie zdaniem SKO stwierdził organ I instancji, iż aby usunąć nierówności terenu, resztki budowli kolejowych wystarczy dokonać prac porządkowych, których koszt dla tak wielkiego przedsiębiorcy jak [...] S.A., byłby zapewne znikomy w stosunku do osiąganych przychodów i zysków. Należy brać pod uwagę, iż zgodnie z KRS zakres działalność gospodarczej Spółki jest bardzo szeroki, co Zarząd Spółki winien uwzględniać przy bieżącym jej funkcjonowaniu. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego, a skupia się jedynie na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do innych spółek. Oznacza to, że strona w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się prowadzeniem przejazdów kolejowych, czy nawet zarządzaniem majątkiem, na którym jest prowadzony taki ruch (te kompetencje zostały oddane spółce córce - [...] S.A.) lub utrzymaniem w sprawności urządzeń telekomunikacyjnych, służących do bezpiecznego prowadzenia ruchu pociągów (te zadania wraz z niezbędną infrastrukturą zostały powierzone [...] T. sp. z o.o.). Natomiast przejazdy kolejowe w ramach Grupy [...] wykonują takie Spółki jak [...] I. S.A. lub [...] C. S.A., po złożeniu odpowiedniego wniosku do zarządcy kolejowego, jakim jest [...] P. S.A. Tym samym dla Spółki możliwość prowadzenia ruchu kolejowego nie ma najmniejszego znaczenia. Osią działalności gospodarczej strony jest bowiem zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy [...]. Tym samym obowiązkiem Odwołującej jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot (darowizna czy rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego). SKO wskazało, że Spółka jako przedsiębiorca prowadzi działalność z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Jak wynika ze Statutu jest ona zobowiązana sporządzić sprawozdanie finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej, a wypracowany czysty zysk przeznaczyć na kapitał zapasowy lub dywidendę dla jej akcjonariuszy. Tym samym w swoich założeniach strona jest nastawiona na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, dane finansowe (wynik finansowy) ze sprawozdań finansowych wskazują, że Podatnik nie jest organizacją non-profit czy charytatywną, a liczy się dla niego wyłącznie rachunek ekonomiczny. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku chociażby podatku od nieruchomości niezbicie potwierdza, że te nieruchomości są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Spółka nie byłaby uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. W ocenie SKO, Spółka ma możliwość gospodarczego wykorzystania spornych gruntów lecz nie przejawia jakichkolwiek chęci w tym zakresie. Bierność właściciela nie stanowi jednakże realnej przeszkody dla zagospodarowania tych gruntów, o czym Spółka wydaje się zapominać. SKO wskazało również, że absolutnie możliwe jest odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia. Skutek w postaci wydania decyzji likwidacyjnej nie oznacza, że w przyszłości dana linia nie zostanie reaktywowana np. w ramach programu KOLEJ+ czy w ramach umów zawartych pomiędzy [...] P. a gminami. Przywracanie ruchu na zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych miało wielokrotnie miejsce w Polsce i będzie miało miejsce w przyszłości. Końcowo SKO podkreśliło, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.1 O.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3/ art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4/ art.1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że z uzasadnienia skarżonej decyzji trudno wnioskować jakimi kryteriami kierowała się strona przeciwna uznając grunty działek zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie spółki o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna uwzględniać nie tylko ten element ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest, lub co najmniej może być wykorzystywany dla prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej nie były i nie są wykorzystywane przez skarżącą do działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. Mogą być jedynie przekazywane nieodpłatnie na rzecz jednostek samorządu terytorialnego na cele infrastruktury transportowej. SKO w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie wskazało na możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomijając jednocześnie informacje wynikające z akt sprawy o zajęciu części spornych gruntów przez drogi ogólnodostępne - w tym ulice, dojazdy do pól oraz infrastrukturę kolejową. Także samo stwierdzenie, że sporne działki gruntu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jest niewystarczające do uznania, że służą one działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Oceniając decyzję w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że nie uchybia ona prawu. Z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się do podatku od nieruchomości m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem co do zasady grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz", korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, chyba, że są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, owo "zajęcie" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest pojęciem węższym niż "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił fakt, że część działek tj. [...] (o pow. 0.90 ha) i [...] (o pow. 0.0142 ha) figuruje w ewidencji jako grunty zadrzewione i zakrzewione – Lz. Nie dowodząc, że są one "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, trafnie przyjął, że korzystają ze zwolnienia podatkowego, co czyni też zadość zasadzie wypływające z przytoczonej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Bezzasadny jest zarzut pominięcia informacji o zajęciu części spornych gruntów przez drogi ogólnodostępne. Z akt sprawy wynika, że organ zmniejszył powierzchnię opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 334 m2 tj. powierzchnię określoną w opinii biegłego, zajętą pod pas drogowy. Zasadniczy spór dotyczył opodatkowania gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] K.-S. tj. działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 175.623 m2. Zdaniem organu, powinny być one opodatkowane najwyższą stawką, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, w którym trybunał uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Wskazać również należy na wyrok NSA z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21, w którym podkreślono, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Mając na uwadze powyższe judykaty, Sąd przytoczył ustalenia organów, z których wynika, że [...] S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce [...] P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę [...] P. S.A. działalność. Zatem już ta okoliczność powodowała związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd dostrzegł, że wprawdzie w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Sąd podkreślił, że nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Tak więc SKO – wbrew temu co twierdzi skarżąca – nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny. Było to działania prawidłowe i wystarczające, zasadnie skutkujące opodatkowaniem terenów kolejowych najwyższą stawką. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Z tych też powodów oraz na podstawie at. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.