I SA/Go 1072/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.),, Protokolant Referent Danuta Chorabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 7 234 (siedem tysięcy dwieście trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 października 2007 r. D.W. i J.W. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 261.093 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: D.W. prowadziła działalność gospodarczą od [...] stycznia 1998 r. do [...] stycznia 2000 r. D. i J. małżonkowie W. w 2002 r. osiągnęli łącznie, jak wynika ze złożonego przez nich zeznania podatkowego PIT-37, dochód w wysokości 12.250,46 zł. Dochód ten oboje małżonkowie uzyskali z wynagrodzenia za pracę. W dniu [...] listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków W.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor UKS przejął materiały z postępowania nr [...] prowadzonego wobec D.W., sporządzając w dniu następnym protokół z dostarczenia i przejęcia tych materiałów. M. in. przejęto protokół z przeprowadzonej wobec D.W. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2002. W protokole tym wskazano, iż dokumenty źródłowe firmy "T" L.J. w postaci wydruków kont analitycznych obrotów i sald od 1 stycznia do 31 maja 2000 r. wykazują zadłużenie firmy "C" D.W. wobec "T" na kwotę 5.543.826,36 zł i wierzytelność "C" w kwocie 4.100,24 zł. Kwota ta znajduje odzwierciedlenie w zastawieniu obrotów i sald firmy "C". Zestawienie to wykazuje także zadłużenie firmy "C" D.W. wobec "E" EI na kwotę 1.802.957,10 zł. Jednym z załączników do w/w protokołu jest protokół przesłuchania skarżącej w dniu [...] kwietnia 2006 r., w którym skarżąca wyjaśniła, iż na koniec 2000 r. nie była nic winna firmom "T" i "E", zaufała J., który twierdził, iż nie jest mu nic winna. J. rozwoził jej towar po giełdach i zbierał pieniądze za sprzedane przez nią towary. W latach 2000 – 2002 nie dokonywała za pośrednictwem banków żadnych płatności za faktury. Wskazała także, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z formą regulowania zobowiązań, zaufała J., ponieważ myślała, że zbierając należne jej za sprzedany towar pieniądze z giełd J. odda jej, a ona będzie mogła z nim się rozliczyć. To spowodowało, że skoro nie oddał jej należnych pieniędzy, nie miała środków na regulowanie zobowiązań. Po zakończeniu działalności gospodarczej kilkakrotnie miała kontakt z J., który powiedział, iż wszystkie zobowiązania bierze na siebie. Należność J. wynikająca z wyroku wydanego 9 października 2000 r. nie była egzekwowana przez komornika. Z, będącej załącznikiem do w/w protokołu, kopii wyroku zaocznego Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2000 r. wydanego w sprawie IX GC1346/00 wynika, iż Sąd zasądził od skarżącej na rzecz L.J. kwotę 52.838,66 zł z ustawowymi odsetkami od [...] kwietnia 2000 r. Ponadto przejęto wniosek L.J. z [...] maja 2000 r. o ogłoszenie upadłości firmy "T" EI , z którego wynika, iż firma "C" D.W., która wg stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. posiada należność w kwocie 5.869.395, 47 zł zaprzestała działalności z końcem 1999 r. i nie reaguje na wezwania o zapłatę. Z załączonego do wniosku zestawienia dłużników, jak i wydruków kont analitycznych L.J. (od stycznia do maja 2000 r.) wynika, iż należność od "C" D.W. wynosi 5.543.286,36 zł. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2000 r. sygn. akt XV U 66/00 wobec cofnięcia przez L.J. wniosku o ogłoszenie upadłości. Przejęto także protokoły przesłuchania w charakterze świadków E.B. i L.J.. Przesłuchiwany [...] czerwca 2006 r. E.B. zeznał, iż skarżąca (siostra jego żony) w 1998 r. dostała od J. bądź J. propozycję otwarcia punktu sprzedaży cytrusów. Pod koniec wakacji 2000 r. E.B., na prośbę skarżącej, uczestniczył w spotkaniu skarżącej z L.J., informując go iż skarżąca zaprzestanie działalności związanej ze sprzedażą jego towarów, ponieważ w tę działalność wkradł się bałagan związany z rozliczeniami. Według świadka J. i J. byli importerami owoców cytrusowych, których w części sprzedaż prowadziła skarżąca. Z jego wypowiedzi wynikało, że jacyś dostawcy dopominają się o pieniądze. J. tłumaczył zaległości dużymi rozbieżnościami w reklamacjach oraz brakiem dowodów Kp na pieniądze jakie pobierali kierowcy i inne osoby upoważnione przez niego na giełdach. J. twierdził, iż po rozliczeniu dowodów Kp i reklamacji jest to kwota 50.000 – 70.000 zł i jest zmuszony podać skarżącą do sądu, bo dostawcy cytrusów ścigają go o należne kwoty i musi mieć podkładkę, ale w przypadku wydania nakazu zapłaty nie powinna ona tego nakazu zaskarżyć, ponieważ nie będzie się ubiegał o nadanie klauzuli wykonalności. J. cały czas obiecywał przedstawić rozliczenie między obu firmami, ale świadkowi nic nie wiadomo aby takie rozliczenie skarżąca otrzymała. Świadek zeznał także, iż wraz ze skarżącą otrzymali wezwanie do prokuratury, ale J. wielokrotnie odradzał ten wyjazd tłumacząc, iż sprawa nie dotyczy skarżącej. W trakcie przesłuchania L.J. wysłał faxem dokument, z którego wynikało, iż firma "E" jest rozliczona z firmą "C". Dokument ten pozostał w aktach w prokuraturze, a następnie był świadkowi okazany przez sędziego. Z dokumentu tego wynikało, iż firma "C" nie posiada żadnych zobowiązań wobec firmy L.J. i był on przez niego podpisany. Nadto świadek wskazał, iż J., właściciel firmy "E" nigdy nie mówił o zobowiązaniach skarżącej wobec niego i twierdził, że na koniec 2000 r. dokonają rozliczeń bez żadnych problemów. Przesłuchany [...] lipca 2006 r. L.J. zeznał, iż współpracę z firmą skarżącej nawiązał w 1998 r., sprzedając jej głównie banany. Miesięczny obrót wynosił ok. 1,5 miliona złotych. Skarżąca działała samodzielnie, ale w jej imieniu działalność prowadził G.L.. Wynikający z niezapłaconych faktur stan należności od firmy "C" na koniec 2000 r. wynosił 5.543.286,36 zł. Należności od firmy C regulowane były wyłącznie za pośrednictwem banku. Świadek dochodził należności na drodze sądowej, ale do rozpraw nie doszło, gdyż nie był w stanie ponieść opłat sądowych. Jedynego wyroku jaki posiada nie kierował do egzekucji, wiedząc że i tak będzie ona bezskuteczna. Spotkania w sprawie omówienia spłaty należności odbywały się w 1999 i 2000 r. w jego firmie, w mieszkaniu skarżącej i mieszkaniu G.L.. Organ I instancji przejął także zestawienie faktur zakupu za 1998 r. od "E" EI A.J. oraz za 1999 r. od "T" EI L.J. wraz z kserokopiami załączonych do tych zestawień faktur. W przejętym wyniku kontroli [...] organ stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie zapłaciła firmie "T" za [...] faktury z 1999 r. o numerach od [...] do [...], których termin płatności upłynął w 2000 r. W związku z tym do przychodów skarżącej z tytułu przedawnionych zobowiązań firmy "T" należy w 2002 r. przyjąć kwotę 700.400,29 zł. W lutym 2007 r. organ kontroli skarbowej w Urzędzie Miejskim uzyskał informację, iż A.J. w lutym 2000 r. wymeldował się z dotychczasowego adresu i brak nowego zameldowania. Z nadesłanej przez Sąd Okręgowy kopii pozwu złożonego przez L.J. w kwietniu 2000 r. przeciwko skarżącej wynika, iż dochodzi nim należności objętej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r., z której do zapłaty pozostała kwota 152.838,66 zł. Do pozwu dołączono m. in. kopie poleceń przelewu z lutego 2000 r., z których wynika, iż należności przelewano z konta w [...] na konto tego samego Oddziału tego samego Banku. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 261.093 zł. Zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał potwierdza, iż zobowiązania "C" D.W. wobec jej wierzycieli na dzień [...] grudnia 2000 r. istniały również na dzień zaprzestania prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Szczegółowa analiza materiału dowodowego potwierdziła, iż skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą jako "C", nie zapłaciła firmie "T" EI L.J. za faktury o numerach od [...] do [...] z grudnia 1999 r., których termin wymagalności upłynął w 2000 r. Uwzględniając, zgodnie z przepisem art. 554 kc, dwuletni okres przedawnienia do przychodów skarżącej z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec "T" należy w 2002 r. przyjąć kwotę i uznać go, w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podatek tek ten wyniósł w 2002 r. 261.093 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącym w dniu [...] lutego 2007 r., a w złożonym w dniu [...] marca 2007 r. odwołaniu skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej skarżącej kwoty brutto domniemanych wartości przedawnionych zobowiązań, pomimo ich uregulowania; obrazę art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając odwołanie skarżący podnieśli, iż wskazali sygnaturę akt sądowych, tj. V K 1595/03/9, w których znajduje się oświadczenie L.J. potwierdzające, iż skarżąca nie posiada żadnych zobowiązań wobec firmy "T". Organ I instancji nie podjął jednak żadnych czynności w celu zapoznania się z treścią tego dokumentu, choć miałby on ogromne znaczenie dla sprawy. Skarżąca sama nie mogła żądać udostępnienia tego dokumentu z akt sądowych, a umocowanie do tego miał organ prowadzący postępowanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego wynikający z zestawień obrotów i sald stan zobowiązań na koniec 2000 r. nie stoi w sprzeczności do stanu zobowiązań na dzień zaprzestania prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i wskazuje na istnienie takich zobowiązań po dacie jej zakończenia. Zestawienia obrotów i sald skarżącej, jak i konta analityczne obrotów i sald L.J. bezsprzecznie wskazują istnienie wobec niego zobowiązań. Potwierdza to również wniosek z [...] maja 2000 r. o ogłoszenie upadłości firmy "T", dołączone do tego wniosku zestawienie dłużników, adnotacja na postanowieniu z [...] września 2004 r., z której wynika, że zobowiązania wobec "T" nie zostały zapłacone. Odnośnie oświadczenia złożonego przez L.J. i przekazanego do prokuratury, organ odwoławczy stwierdził, iż ani skarżąca, ani świadek B. nie przedstawili dokumentów na potwierdzenie swoich słów, a skarżąca nie zachowała formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym organ kontrolny nie miał możliwości podjęcia czynności w celu zapoznania się z treścią tego dokumentu. Nadto, skarżąca do momentu wniesienia odwołania nie podnosiła znaczenia oświadczenia w sprawie karnej, a organ kontroli dysponował już protokołem przesłuchania L.J., który pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, podał iż stan należności firmy "C" na koniec 2000 r. wynosił 5.543.286,36 zł i kwota ta wynika z faktur, które nie zostały zapłacone. Sygnatura akt sprawy, w której znajduje się oświadczenie została wskazana dopiero w odwołaniu, ale zdaniem organu odwoławczego oświadczenie to nie wpłynie na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ponieważ zostało złożone w toku postępowania nie mającego związku z niniejszą sprawą. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie istnienia zobowiązań skarżącej wobec firmy "T". Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów związanych z regulowaniem zobowiązań, na istnienie tych zobowiązań wskazują zestawienia obrotów i sald skarżącej oraz konta analityczne obrotów i sald wierzyciela. W adnotacji na postanowieniu z [...] września 2004 r. pełnomocnik skarżącej adw. M.K. stwierdził, iż zobowiązanie wobec "T" nie zostało zapłacone. Zobowiązania skarżącej wynikają też z wniosku o ogłoszenie upadłości firmy "T" i oświadczenia L.J. złożonego w trakcie przesłuchania. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu uzyskania potwierdzenia bezpośredniego przejmowania na giełdach należnych jej pieniędzy za sprzedany towar przez wierzycieli lub temu zapobieżenia, a sposób prowadzenia przez nią rozliczeń z kontrahentami jest nie do przyjęcia w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, brak czynności egzekucyjnych ze strony wierzycieli nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że nie istniały zobowiązania skarżącej wobec tych wierzycieli. L.J. miał bowiem prawo dochodzić należności z kilku faktur, a nie zobowiązania w całej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nieprawdopodobnym jest by jakikolwiek podatnik regulując swoje zobowiązania przekraczające kwotę 5.000.000 zł nie domagał się potwierdzenia zapłaty. Natomiast przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowi cała wartość wynikająca z faktury zakupu. Mieszczący się w przedawnionych zobowiązaniach podatek VAT jest też zobowiązaniem wobec kontrahenta widniejącym na koncie rozrachunków, nie jest więc podatkiem naliczonym, zatem cała kwota przedawnionego zobowiązania jest przychodem. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 5 września 2007 r., a w dniu 3 października 2007 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. W złożonej skardze powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, rozszerzając ją o zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieudokumentowanie przebiegu kontroli w protokole, czym uniemożliwiono stronie skorzystanie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i wniesienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oraz zgłoszenie stosownych wniosków dowodowych, a także art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uniemożliwienie stronie skorygowanie złożonego zeznania podatkowego. W uzasadnieniu skargi małżonkowie W. podnieśli, iż L.J. od 1999 r. zaczął odbierać od odbiorców cytrusów należne skarżącej środki pieniężne osobiście lub przez zatrudnionych przez niego kierowców, przewożących towar na giełdę. Pieniądze za towar zamiast trafić do skarżącej były odbierane przez L.J., który w ten sposób kompensował sobie zapłatę za swoje wierzytelności od skarżącej. L.J. wielokrotnie deklarował, iż zobowiązania między nim a skarżącą zostały rozliczone i złożył na tę okoliczność oświadczenie, które znajduje się w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko niemu przez Sąd Rejonowy lecz organ nie podjął żadnych czynności celem zapoznania się z jego treścią. Natomiast, tak jak podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak również do przychodów z tej działalności nie można zaliczyć podatku od towarów i usług występującego w przedawnionym zobowiązaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż w przypadku J.W., do którego nie była prowadzona kontrola podatkowa do niniejszego postępowania organ kontrolny przyjął dane wynikające z PIT-37. Protokół z przejęcia materiałów w toku postępowania kontrolnego został sporządzony w sposób prawidłowy na podstawie art. 172 § 1 i 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a przepisy art. 291 § 1 cyt. ustawy nie mają tu zastosowania. Na rozprawie skarżący rozszerzyli zarzuty skargi, podnosząc iż naruszono zasady postępowania kontrolnego z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej przez przeprowadzenie w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej bez doręczenia skarżącym upoważnienia, o którym mowa w tym przepisie, jak i obrazę art. 14c ust. 3 tejże ustawy przez niewskazanie kontrolowanym w protokole kontroli na możliwość skorygowania deklaracji. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego w większości bardzo trafne. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzut dotyczący zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości przedawnionych zobowiązań, pomimo ich wcześniejszego uregulowania przez skarżącą. Wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadza się na wybiórczej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego, jak i niepełnym jego zebraniu. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego małżonków W. za 2002 r., a u jej podstaw legł m. in. przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z nim przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość przedawnionych zobowiązań. Zatem organ podatkowy winien wykazać, iż istniało zobowiązanie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie wykazać, że się ono przedawniło w danym roku podatkowym. Określając skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż istnienie zobowiązania skarżącej na rzecz L.J. zostało potwierdzone jednoznacznie danymi z dokumentów księgowych wierzyciela i dłużniczki, adnotacji dokonanej przez adw. M.K., wniosku L.J. o ogłoszenie upadłości wraz z zestawieniem dłużników, zeznań L.J., braku dokumentów związanych z regulowaniem zobowiązań. W tym miejscu należy zwrócić, iż zgodnie z przepisem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest to zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż oba te przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie istnienia zobowiązań skarżącej wobec L.J.. Co więcej, Sąd podzielił pogląd skarżących, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i selektywnie. Bezspornym jedynie jest, iż zobowiązania skarżącej wynikają z dokumentacji księgowej (zestawienia sald i obrotów, wydruki kont analitycznych) wierzyciela i dłużniczki. Jednakże organy obu instancji pominęły przy rozpoznawaniu sprawy, iż skarżąca od początku postępowania, konsekwentnie wskazywała na sposób w jaki L.J. odbierał należne jej pieniądze (sam lub przez kierowców rozwożących towar). Od początku podnosiła także, iż żadnych zobowiązań wobec firmy T nie ma, o czym zapewniał ją wielokrotnie sam L.J.. Potwierdził to w swoich zeznaniach także świadek E.B., który uczestniczył w rozmowach z L.J.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary w tym zakresie zeznaniom B. i skarżącej, a dał wiarę zeznaniom J., podkreślając iż złożone zostały po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadka B. także o tej odpowiedzialności pouczono. Należy zauważyć, iż zagrożenie karą za składanie fałszywych zeznań, nawet pouczanie o tym zagrożeniu nie jest żadną gwarancją, iż przesłuchiwany zeznaje prawdę, a jego zeznania muszą być oceniane w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie można zawartych w nich treści przyjmować za prawdziwe, tylko dlatego, że zostały złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej. Oceniając te zeznania organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w interesie L.J. może leżeć twierdzenie, że skarżąca miała u niego ponad pięciomilionowy dług. Jednym z dowodów potwierdzających, zdaniem organu odwoławczego, istnienie zobowiązań skarżącej jest wniosek L.J. o ogłoszenie upadłości. Organ zupełnie jednak nie wziął pod uwagę, mimo iż dysponował postanowieniem Sądu, że postępowanie to zostało umorzone na wniosek L.J.. Zatem L.J. nie dążył do ogłoszenia upadłości, bo po złożeniu wniosku go cofnął, ale przesłuchując go nie wyjaśniono z jakiego powodu to uczynił. Nadto, organ nie wziął pod uwagę, że podanie określonej wierzytelności w wykazie dołączonym do wniosku nie może być traktowane jako okoliczność inna niż stwierdzona dowodem prywatnym. Tylko ustalenie listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym pozwoliłoby na posłużenie się domniemaniem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż sposób prowadzenia przez skarżącą rozliczeń z kontrahentami jest nie do przyjęcia w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej i to uznaje za jeden z dowodów na istnienie wielomilionowych zobowiązań. Natomiast brak dochodzenia tych zobowiązań na drodze sądowej, a także brak egzekwowania jedynego wyroku sądowego nie oznacza, zdaniem organu, iż zobowiązania nie istniały. Można zgodzić się z takim twierdzeniem, jednak nie można pominąć okoliczności, że prowadzący firmę "T" L.J. tolerował sytuację, w której skarżąca jakoby nie uiszczała swoich długów i sam mając wielomilionowe zobowiązania względem swoich dostawców cytrusów, pozwolił na powstanie wielomilionowych zobowiązań u swoich odbiorów. Taka sytuacja, jak wynika z zaskarżonej decyzji, jest do przyjęcia w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez organ odwoławczy. Podczas przesłuchania L.J. nie został zapytany jak do takiej sytuacji mógł doprowadzić. Z tego samego zapewne powodu organu odwoławczego nie zdziwiło, iż L.J. nie poczynił żadnych kroków procesowych, aby uzyskać tytuł wykonawczy na tak olbrzymie należności. Zapewniona przepisami prawa możliwość ubiegania się przez powoda o zwolnienie od kosztów sądowych nie została przez L.J. w ogóle wzięta pod uwagę. Nie zdziwił organu odwoławczego także fakt zrezygnowania z egzekwowania jedynego wyroku sądowego opiewającego na kwotę ok. 52.000 zł. Wierzyciel nie wniósł nawet o nadanie temu wyrokowi klauzuli wykonalności, tłumaczą, iż wie że dłużniczka niczego nie ma. Skąd posiadał taką wiedzę i co w takim razie skarżąca zrobiła z ponad pięcioma milionami, o to przesłuchując L.J. nie zapytano. Należy zwrócić także uwagę, iż po przesłuchaniu L.J. nie przesłuchano ponownie skarżącej, aby skonfrontować złożone przez niego zeznania ze stanowiskiem D.W., np. w sprawie jej współpracy z L.. Uwadze organu odwoławczego uszła także kwestia rozliczeń między "C" a "T". Skarżąca zeznała, iż żadnych płatności nie dokonywała za pośrednictwem banku, a wśród dokumentów jakie nadeszły wraz z pozwem L.J. znajdują się polecenia przelewów dokonywanych przez "C" na rzecz "T". Z dokumentów tych wynika, iż konta obu firm znajdowały się tym samym [...], przy czym skarżąca mieszkała i prowadziła działalność. Dokumentów tych nie okazano jednak skarżącej (pomijając zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym) i nie przesłuchano jej dodatkowo na tę okoliczność. Bardzo istotny jest natomiast dowód, którego nie przeprowadzono, mimo złożonego przez skarżących wniosku, a mianowicie dowód z oświadczenia L.J. nadesłanego faxem i dołączonego (jak wynika z pism skarżących i zeznań E.B.) do akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko J.. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż sygnaturę akt sprawy karnej skarżący wskazali dopiero w odwołaniu, co nie stało na przeszkodzie w uzyskaniu przez organ odwoławczy tego dokumentu. Zupełnie niezrozumiałym jest stwierdzenie organu II instancji, iż oświadczenie to nie wpłynie na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ zostało złożone w toku postępowania nie mającego związku ze sprawą niezapłaconych zobowiązań. Nasuwa się zatem pytanie dlaczego organ podatkowy przejął do niniejszej sprawy wiele dowodów z innego postępowania również nie dotyczącego niezapłaconych zobowiązań. W tym miejscu należy przypomnieć zapisaną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obligującą organy podatkowe do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a zatem fakt, iż organ ten w odwołaniu uzyskał informację o sygnaturze sprawy karnej L.J., w żaden sposób nie zwalniał go od przeprowadzenia tego dowodu. Przepis ten został przez organ odwoławczy naruszony, podobnie jak przepisy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oświadczenie takie (jeżeli oczywiście istnieje) przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a przeprowadzenia z niego dowodu w niniejszej sprawie w żaden sposób nie można uznać za sprzeczne z prawem. Okoliczność, iż L.J. oświadczył, że skarżąca nie ma względem niego żadnych zobowiązań i jest rozliczona z firmą "E" jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy i z pewnością nie można uznać, iż została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zatem odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ odwoławczy naruszył także przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Opisane uchybienia naruszyły szereg powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, naruszając tym samym art. 121 § 1 i art. 122 tejże ustawy. W niniejszej sprawie można uznać, iż materiał dowodowy nie został zgromadzony prawidłowo, a dodatkowo ten, który zebrano nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanych wyżej przepisów winno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a w niniejszej sprawie do takich ustaleń nie doprowadziło. Organy podatkowe obu instancji naruszyły także przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie zasada ta została zastąpiona zasadą dowolnej oceny dowodów, o czy świadczą chociażby rozważania organu odwoławczego dotyczące tego co jest "do przyjęcia w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej". Takie postępowanie organów podatkowych z pewnością nie budziło zaufania do nich. Przedstawione wyżej naruszenia prawa procesowego miały, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu rzeczą organów będzie uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. W szczególności przeprowadzenie postępowania na okoliczność ustalenia istnienia wskazanego oświadczenia L.J. oraz jego prawdziwości. Ponowna ocena materiału dowodowego wymagać będzie ponownego przesłuchania świadków oraz stron na okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego postępowania. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), rozszerzony w złożonym na rozprawie piśmie procesowym. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż w stosunku do skarżących w niniejszej sprawie nie była wszczęta kontrola podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczął wobec skarżących postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2002. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie jest jednoznaczne z prowadzeniem kontroli, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może (ale nie musi) przeprowadzić kontrolę podatkową, której wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5 w/w ustawy). W niniejszej sprawie taka kontrola nie została przeprowadzona, gdyż przejęto materiały z kontroli prowadzonej wobec skarżącej D.W., a zakończonej protokołem z dnia [...] maja 2006 r. Kontrola nie była prowadzona także wobec skarżącego J.W.. Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż – jak twierdzą skarżący – "organ prowadził w istocie kontrolę podatkową". Odniesienie się do zarzutów prawa materialnego wobec uchybień w ustaleniu stanu faktycznego jest przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075),określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Joanna Wierchowicz