I SA/Go 1077/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M.S. i E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2007r., po rozpoznaniu odwołania skarżących M.S. i E.W. wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 63.773,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004r. po rozpoznaniu odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w wysokości 85.450,20 zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił M.S. i E.W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r w kwocie 71.418,20 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniach [...] maja 2003r. do [...] listopada 2003r. przeprowadzona została kontrola skarbowa wobec M.S. dotycząca prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Podatniczka M.S. osiągnęła w 2000r. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej apteki "N" oraz wynajmu lokali mieszkalnego. W dniach od [...] listopada 2003r. do [...] listopada 2003r. przeprowadzona została kontrola skarbowa E.W. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w wyniku której ustalono, że podatnik za 2000r. nie uzyskał żadnych dochodów. Kontrola dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000r. dotyczącej działalności gospodarczej w firmie: apteka "N" wykazała nieprawidłowości w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, które powodowały zawyżenie kosztów o kwotę 24.188,00 zł, stwierdzono bowiem, że w kosztach uzyskania przychodów zaksięgowano wydatki związane z opłatami leasingowymi w łącznej kwocie 30.942,84 zł. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w części dotyczącej wartości spłaty przedmiotu leasingu w kwocie 24.188,00 zł, bowiem w wyniku analizy treści umowy leasingu z dnia [...] grudnia 1997r. nr 160/97 zawartej z [...], uznał, że nie spełnia ona warunków § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz.129). W trakcie kontroli ustalono, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000, podatniczka odliczyła od do chodu kwotę 244.825,66 zł. Odliczenia tego dokonała z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu i budowę na nim budynku usługowo-mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Wykazane przez podatniczkę wydatki wyniosły w 2000r. kwotę 1.000.000 zł. Z uwagi na wysokość osiągniętego dochodu wydatki mieszkaniowe odliczono w kwocie 244.825,66 zł, a kwota 755.174,34 zł została przeniesiona do odliczenia w latach następnych. W ocenie organu podatkowego podatniczka nie posiadała uprawnienia do skorzystania z ulgi ponieważ do dnia wydania decyzji roboty budowlane nie zostały rozpoczęte, część wydatków w wysokości 900.000 zł została "współinwestowana" przed podpisaniem umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, jak również przed nabyciem udziału we współwłasności gruntu, na którym budynek miał zostać wybudowany, z analizy danych wynikających z zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r. nie wynika, aby podatniczka dysponowała taką kwotą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz 26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14 poz. 176, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego. Nadto obrazę przepisu art. 121 § 1, 122, 187 § 1 , 188, 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową). Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia wskazał, że trafne okazały się zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jako uchybienie wskazał brak powiadomienia pełnomocnika skarżących o oględzinach dokonanych w dniu [...] września 2003r. oraz przesłuchania świadka K. również bez zawiadomienia skarżących. Wskazany wyrok nie został zaskarżony. Decyzją z dnia [...] marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W treści decyzji stwierdził, że dotychczas kwestionowana umowa leasingu z dnia [...] grudnia 1997r. odpowiada warunkom wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. i raty leasingowe uznał za koszty uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie wskazał na potrzebę przeprowadzenia oględzin terenu inwestycji oraz przesłuchania świadka Z.K. z powiadomieniem pełnomocnika skarżących. Organ I instancji w dniu [...] marca 2007r. przeprowadził oględziny terenu działki budowlanej położonej w obecności E.W.. O miejscu i terminie oględzin został powiadomiony pełnomocnik skarżących. W dniu [...] marca 2007r. przesłuchał świadka Z.K. w obecności E.W. z powiadomieniem pełnomocnika skarżących. Po uzupełnieniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. i E.W. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 67.773, 00 zł. W ustaleniach przyjął, że M.S. odliczyła od dochodu kwotę 244.825,66 zł. co wykazała w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. Odliczenia tego dokonała z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku usługowo-mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Ze złożonego zeznania wynika, że korzystała z ulgi na budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Liczbę lokali mieszkalnych na wynajem w budynku wykazano 9, natomiast udział we współwłasności budynku wskazano 100 %. Poniesione wydatki stanowiły kwotę 1.000.000,00 zł. Ze względu na osiągnięty w 2000 r. przez dochód M.S. odliczyła wydatki mieszkaniowe w kwocie 244.825,66 zł. Wydatki te udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez Firmę "BT" sp. z o.o. (jedynym udziałowcem i jednoosobowym zarządem jest E.W., który jest małżonkiem M.S.. W dniu [...] października 1999r. M.S. i E.W. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości (działki) z A.J.C.. Z umowy wynikało, że A.J.C. sprzedał w dniu [...] lutego 1999r. udział w ½ części działki nr [...] o obszarze 412 m2, a w dniu [...] października 1999r. sprzedał pozostały udział w ½ części tej działki. Następnie udział ten wniesiono aportem do "BT" sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i jednoosobowym zarządem w "BT" jest E.W.. W dniu [...] czerwca 1999r. Urząd Miejski wydał decyzję nr [...] o ustanowieniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budynku mieszkalno-usługowego. Decyzja została wydana nar rzecz E.W., nie spółki "BT". W dniu [...] kwietnia 2000r. spółka nabyła od małżonków M.S. i E.W. pozostałą ½ w opisanej nieruchomości za cenę 24.720,00 zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2000r. M.S. i E.W., na prawach współwłasności ustawowej, nabyli od wskazanej spółki w udziale do 5.554/14.847 części w przedmiotowej nieruchomości, za kwotę 30.000,00 zł, którą, jak wskazano w umowie, uiszczono wcześniej. W dniu [...] grudnia 2000r. pomiędzy M.S. a "BT" sp. z o.o. została zawarta umowa o prowadzenie wspólnej inwestycji, zgodnie z którą jako współwłaściciele nieruchomości wybudują wspólnie budynek mieszkalny wielorodzinny składający się z 9 lokali mieszkalnych oraz części usługowej zlokalizowanej na parterze opisany w projekcie architektoniczno-budowlnym, z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali na wynajem Strony w umowie wskazały, że oświadczyły, że M.S. wpłaciła na rzecz "BT" sp. z o.o. kwotę 970.000,00 zł. jako przedpłatę na roboty budowlane. Pozostała część kosztów budowy miała zostać wpłacona w terminie 7 dni od daty przekazania lokali mieszkalnych. W dniu [...] Kwietnia 2000r. spółka otrzymała decyzję zatwierdzającą projekt i wydane pozwolenie na budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Zgodnie z treścią umowy wszystkie obowiązki związane z przygotowaniem, kierowaniem i realizacją wspólnej inwestycji i oddanie jej do eksploatacji inwestor "BT" sp. z o.o. zobowiązał się wykonać w terminie do [...] grudnia 2002r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że do dnia wydania decyzji roboty budowlane nie zostały rozpoczęte. Organ wskazał, że takie ustalenia poczynił na podstawie postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego w "BT" spółka z o.o. Materiały z tej kontroli zostały przyjęte jako dowody postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r. Z protokołu tego, jak i z protokołu kontroli wynikało, że na dzień przeprowadzenia oględzin terenu działki nie stwierdzono fizycznego rozpoczęcia budowy. Teren ten nie był ogrodzony, zabezpieczony na czas trwania budowy oraz właściwie oznaczony (brak tablicy informacyjnej). Wygląd działki sprawiał wrażenie zwykłego podwórka, ogrodzonego starym szczątkowym płotem, porośniętego krzewami i trawą. Fakt, że roboty budowlane nie zostały rozpoczęte został również potwierdzony oficjalnym pismem z Urzędu Miejskiego z dnia [...] września 2003r. Przeprowadzone w dniu [...] marca 2007r. uzupełniające oględziny przedmiotowej działki wykazały, że teren działki przyległy jest już ogrodzony. Na ogrodzeniu od strony istniejącego budynku umieszczona była tablica informacyjna dotycząca budowy. Kontrolującym okazano punkty wytyczające oś budynku. Na ogrodzonej części działki na ok. 2/3 jej szerokości dokonane jest zebranie wierzchniej warstwy gruntu na głębokość ok. 30-50 cm, a na 1/3 szerokości działki rosną drzewa i krzewy. W dniu [...] lutego 2002r. dokonany został wpis w dzienniku budowy przez uprawnionego geodetę Z.K. o wyznaczeniu linii regulacyjnej i stałych punktów odniesienia (znaków geodezyjnych) oraz wytyczeniu obiektu na gruncie. Świadek Z.K. potwierdził dokonanie wpisu oraz prace polegające na wbiciu prętów w osiach budynków. Zeznał, że iż nie wykonał szkicu wytyczenia geodezyjnego , nie wystawił faktury oraz nie pobrał za czynności wynagrodzenia. Zdaniem organu I instancji dokonane w dzienniku budowy wpisy kierownika budowy i geodety miały na celu upozorowanie faktycznego rozpoczęcia inwestycji i robót oraz utrzymanie przyznanego zezwolenia na budowę. Dokumentacja spółki "BT" nie wskazuje, by spółka podjęła jakiekolwiek czynności w poszukiwaniu podwykonawców. E.W. był jedynym właścicielem spółki, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnej bazy sprzętowo-materiałowej. Firma ta nie mogła zrealizować wspólnej inwestycji bez poczynienia starań o pozyskanie podwykonawców. Do dnia zakończenia czynności kontrolnych spółka nie podpisała umowy z podwykonawcą. M.S. część wydatków poniesionych, wykazanych w zeznaniu na kwotę 870.000,00 zł poniosła jeszcze przed podpisaniem umowy o prowadzenie inwestycji wspólnej ([...] grudnia 2000r.), jak również przed nabyciem udziału we współwłasności gruntu, na którym budynek miał zostać wybudowany ([...] grudnia 2000r.). Pozwolenie na budowę dotyczy innego podmiotu - inwestora - "BT" sp. z o.o. - wobec powyższego brak jest uzasadnienia, by wcześniejsze dokonane przez kontrolowaną podatniczkę wpłaty uznać za wydatki poniesione na budowę, które to uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej. Wydatki poniesione dopiero od momentu nabycia udziału w prawie własności gruntu i podpisanie umowy o prowadzenie inwestycji wspólnej dawały podstawę do skorzystania z powyższej ulgi tj. od [...] grudnia 2000r. Na przestrzeni 2000r. spółka wystawiła jedynie pięć faktur sprzedaży i to wyłącznie dla M.S., z tytułu przedpłaty na roboty budowlane: Są to - wpłata z dnia [...] lutego 2000r. (rap. kas. nr 01.2000) - przedpłata na zakup gruntu w kwocie 30.000 zł; - wpłata z dnia [...] lutego 2000r. - przedpłata na roboty budowlane przedpłata na roboty budowlane w kwocie 80.000 zł; - wpłata z dnia [...] grudnia 2000r. - przedpłata na roboty budowlane w kwocie 110.000 zł; - wpłata z dnia [...] grudnia 2000r. - przedpłata na roboty budowlane w kwocie 400.000 zł; - wpłata z dnia [...] grudnia 2000r. - przedpłata na roboty budowlane w kwocie 280.000 zł. Łącznie 900.000 zł. Po dniu [...] grudnia 200r. z raportu kasowego wynika wpłata 100.000 zł. Organ I instancji przyjął, że M.S. nie dysponowała gotówką w wysokości 1.000.000,00 zł. Potwierdzeniem tego stanowiska był fakt, że M.S. w zeznaniu złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze strony dnia [...] listopada 2003 r. odmówiła wskazania źródeł przychodu, z których pochodziłby środki pieniężne wydatkowane w 2000 r. na przedmiotowy cel. Potwierdza to także analiza zeznania podatkowego E.W., jak i jego wyjaśnienia złożone w charakterze świadka oraz analiza danych wynikających z wyciągów z rachunku bankowego nr [...]Banku S.A. firmy Apteka "N" M.S., i z dowodów kasowych firmy "BT" sp. z o.o. za 2000r. Dowody te wskazują na pozorność operacji finansowych związanych z rzekomymi wydatkami "na budownictwo mieszkaniowe - pod wynajem" pomiędzy M.S. a firmą "BT". Nadto, pomimo posiadania wg twierdzeń kwoty 1.000.000,00 zł. skarżąca podpisała urnowy z bankiem na udzielenie aż trzech kredytów, na 150.000,00 zł, 180.000,00 zł i 400.000 zł. Zdaniem organu udokumentowanie wydatków fakturami VAT, gdzie wystawcą jest spółka, w której jedynym udziałowcem i zarazem zarządem jest małżonek podatniczki, jedynymi transakcjami udokumentowanymi fakturami dokonanymi przez "BT" sp. z o.o. są te z podatniczka , jak również fakt , że do dnia dzisiejszego inwestycja nie została nawet rozpoczęta wskazują, że M.S. nie poniosła żadnego wydatku (z wyjątkiem zakupu gruntu) , który można uznać za podstawę do skorzystania z ulgi na budowę mieszkań pod wynajem z art. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił, w pełnym zakresie, ustalenia i wnioski wyrażone przez organ II instancji. Podkreślił, że dla realizacji przedmiotowej ulgi muszą być spełnione jednocześnie trzy przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki, lokale muszą być przeznaczone na wynajem w budynku własnym bądź udziale we współwłasności. Zdaniem organu II instancji strona nie spełniła wskazanych warunków. Nie poniesiono żadnych wydatków na wzniesienie budynku , nie podpisano żadnych wstępnych umów na wynajęcie lokali mieszkalnych. Nadto wydatki powinny być faktycznie poniesione. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów świadczących, że je poniosła, oprócz wytyczenia znaków geodezyjnych i dokonania odkrywki fundamentów w przylegającym do placu budowy budynku. Innych robót budowlanych nie poczyniono. Wykonane jednakże czynności nie świadczą o rozpoczęciu budowy, a są jedynie pozorowaniem działań mających na celu utrzymanie pozwolenia na budowę. Od umownego terminu oddania inwestycji do użytku upłynęły ponad cztery lata, a zaawansowanie budowy jest zerowe. Powstanie inwestycji jest wątpliwe, gdyż jak stwierdzono w odwołaniu, "podatnicy nie mają szans na kredyt i tym samym kontynuowanie budowy". Pomimo upływu tak długiego okresu czasu od podpisania umowy na mieszkania z przeznaczeniem na wynajem na budowę których dokonano odpisu podatkowego, mieszkania nie zostały wybudowane i są nikłe szansę aby kiedykolwiek powstały. Nadto znacząca część poniesionych wydatków, wykazanych w zeznaniu przez podatniczkę, została wydatkowana jeszcze przed podpisaniem umowy o prowadzenie inwestycji wspólnej, jak również jeszcze przed nabyciem udziału we współwłasności gruntu, na którym budynek miał zostać wybudowany co zdaniem organu podatkowego nie daje podstawy do skorzystania z ulgi. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że posiadane w 2000r. kredyty zaciągnięte zostały przez M.S. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzenie aptek), a nie w związku z finansowaniem zaliczek na budowę przedmiotowych mieszkań. Zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art.154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a). należy uznać za chybiony. Wprawdzie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie zostało zawarte zostało stwierdzenie: "pobocznie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że jeżeli organy podatkowe kwestionują to , iż skarżąca mogła posiadać tak znaczne środki pieniężne to okoliczność ta winna zostać stwierdzona w trybie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów". W ocenie organu była to tylko uwaga zgłoszona przez sąd orzekający, a nie zalecenie do wykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej lub organ kontrolny. W chwili doręczenia Izbie Skarbowej przez Sąd prawomocnego wyroku nie było możliwości przeprowadzenia postępowania z nieujawnionych źródeł, gdyż świadczenie za 2000r., uległo przedawnieniu. Nie przeprowadzono kontroli w zakresie nieujawnionych źródeł gdyż uznano, że przepływy gotówki pomiędzy kontrolowaną, a Spółką "BT" były fikcyjne i zostało to udokumentowane w trakcie kontroli (k.277-278). Z analizy wynika, że obrotu dokonywano tylko na dokumentach bez faktycznego przepływu gotówki. M.S. dokonywała wpłat gotówki do kasy spółki z pominięciem konta. Realizowanie powyższych transakcji w formie gotówkowej stanowiło naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca. Następnym argumentem potwierdzającym, w ocenie organu, fikcyjność wpłat była kontrola kasy przeprowadzona w Spółce "BT". Spis z natury w kasie przeprowadzony został w dniu [...] września 2003r. W jego trakcie stwierdzono, że w kasie znajdowały się obanderolowane, zafoliowane banknoty o nominale 100 zł w trzech pakietach, łącznie 300.000 zł. Dolary amerykańskie o nominale 100 USD - 1000 szt., łącznie 100.000 USD. Posiadanie w kasie USD nie wynika z zapisów w raportach kasowych spółki oraz z obrotu kasowego (brak wpłat w USD). W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem organu w postępowaniu egzekucyjnym nie zastosowano wobec strony żadnego środka egzekucyjnego przerywającego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia. W sprawie znajduje zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości w skutek zapłaty, a jeżeli zobowiązanie wygaśnie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie na skutek zapłaty podatku (postępowanie egzekucyjne zakończone w dniu [...].05.2004r.), to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej . Nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony, iż organ egzekucyjny doręczył podatnikowi w sposób nieprawidłowy tytuły wykonawcze, bowiem bez udziału pełnomocnika strony. W ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) brak jest uregulowania w kwestii udzielania pełnomocnictwa. Jak stanowi art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli tylko przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje kwestii udzielania pełnomocnictwa, to w sprawie ma zastosowanie art. 32 k.p.a., zgodnie z którym strona postępowania może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego udziału. Stosownie do przepisu art. 40 § 2 k.p.a. ustanowienie zaś pełnomocnika przez stronę odnosi ten skutek, że gdy tylko strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Doręczenie tytułu wykonawczego wszczyna postępowanie egzekucyjne, Dopiero więc od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną. Natomiast, zgodnie z art. 32 k.p.a. tytuł wykonawczy musi być doręczony bezpośrednio zobowiązanemu. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) obrazę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w sytuacji, gdy zgodnie z podniesionym wyżej przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odmowę obniżenia uzyskanego dochodu o wydatki poniesione w 2000r. na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, pomimo spełnienia przez podatnika warunków o których mowa w tym przepisie. 4) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o braku środków finansowych na poniesienie wydatków na budowę mieszkań przez podatnika bez zebrania całego materiału dowodowego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy 2000 roku, termin płatności należności publicznoprawnej upłynął w dniu 30 kwietnia 2001r. Zatem prawo organu kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej to zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2006r. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem organu kontrolnego, iż bieg przedawnienia został przerwany przez dokonane czynności egzekucyjne. Zdaniem podatników czynności te należy uznać za nieskuteczne, ponieważ zostały dokonane bez udziału pełnomocnika strony. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż odpis tytułu wykonawczego został doręczony bezpośrednio stronie po złożeniu pełnomocnictwa. Poza tym należy zauważyć, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż organ egzekucyjny nie zastosował wobec strony żadnego środka egzekucyjnego. Doręczył jedynie w sposób nieprawidłowy tytuły wykonawcze, które nie są środkami egzekucyjnymi. Warto dodatkowo zaznaczyć, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dacie doręczenia tytułów wykonawczych. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, iż mieli podstawę do odliczenie od osiągniętego w 2000r. dochodu kwoty 244.825,66 zł. z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. M.S. udokumentowała poniesione wydatki fakturami VAT o nr od [...] do [...], dokonane płatności potwierdzają również przelewy bankowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł odmówić podatnikom prawa odliczenia wydatków poniesionych w 2000 roku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. W odniesieniu do prowadzenia wspólnej inwestycji przez M.S. oraz spółkę "BT" podkreślono, iż nie jest prawdą, jak stwierdzono to w decyzji, że na placu budowy nie wykonano żadnych prac. Zostały naniesione przez geodetę osie budynku, co zostało również oznaczone prętami wbitymi w grunt placu budowy. Ponadto w trakcie, dokonanych w dniu [...] marca 2007r., dodatkowych oględzin działki budowlanej, stwierdzono wykonanie ogrodzenia wokół działki. W trakcie postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2004r., podatnicy przedłożyli kontrolującym kosztorys dotyczący realizacji inwestycji skarżących wykonany przez gorzowską firmę budowlaną. Otrzymali ponadto ofertę banku na kredytowanie dalszej realizacji inwestycji, która nie została jednakże sfinalizowana z uwagi na niniejszą sporną sprawę. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż poczynione przez kontrolowanych czynności na będącej przedmiotem oględzin działce miały na celu jedynie utrzymanie otrzymanego zezwolenia na budowę. Istniejący spór ma istotne znaczenie dla dalszego prowadzenia inwestycji. Do czasu rozwiązania sporu podatnicy nie mają szans na kredyt i tym samym kontynuowanie budowy. Starostwo Powiatowe wszczęło postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na sporną budowę. Postępowanie to zostało umorzone. W odniesieniu do zarzutu braku środków skarżący odwołali się do wyroku wydanego w sprawie podkreślając, że jeżeli organy podatkowe kwestionują to, iż skarżąca mogła posiadać tak znaczne środki pieniężne to okoliczność ta winna zostać stwierdzona w trybie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i odwołując się do argumentacji zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy wskazać, iż niniejsze orzeczenie zostało wydane w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. W ponowionym postępowaniu wskazówki zawarte w wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. zostały w pełni zrealizowane, a wydana decyzja nie narusza zasady związania. Przed szczegółową oceną trafności ustaleń oraz wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji, ze względu na istotę pierwszego z zarzutów postawionych przez skarżących konieczne jest omówienie zagadnienia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jego przerwy. Z treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zobowiązanie podatkowe dotyczy 2000 roku, prawo organu kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej to zobowiązanie wygasało z dniem 31 grudnia 2006r. Nie jest to między stronami kwestionowane. W sprawie zostały podniesione dwa problemy. Pierwszy z nich dotyczył przerwania biegu przedawnienia zastosowaniem środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym strony lub jej pełnomocnika (w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej). Drugi zapłaty podatku i wpływu tego zdarzenia na bieg przedawnienia. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, z materiału dowodowego, w tym także uzupełnionego przed sądem wynika, że w sprawie nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny w rozumieniu wskazanego przepisu. Środki egzekucyjne są wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Nie jest to zresztą kwestionowane przez organ II instancji, który to przyznał (str. 12 decyzji, k. 526v akt administracyjnych). Nie ma zatem znaczenia rozważanie kwestii doręczenia stronie zamiast pełnomocnikowi tytułu wykonawczego. Wskazać jednak należy, że przez organ egzekucyjny w dniu [...] maja 2004r., ponad wpłaconą kwotę 120.000 zł, 13.500 zł tytułem reszty należności głównej, odsetek i kosztów egzekucji. Dodać tylko można, że zarzut strony skarżącej nie jest trafny. Przyjmuje się bowiem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt), nie może domniemywać jego istnienia. Zatem pełnomocnictwo udzielone do prowadzenia wszelkich spraw, w tym jak w niniejszej sprawie do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym do akt sprawy podatkowej, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony lub na etapie poprzedzającym to postępowanie. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem strony, w każdym zatem postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ ma do czynienia ze stroną postępowania, której uprawnienia regulowane są m.in. w art. 10 § 1 i w art. 32 oraz art. 40 k.p.a. Trafne jest stanowisko organu, iż zarówno upomnienie, jak i odpis tytułu wykonawczego należało doręczyć bezpośrednio stronie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 1021/2005). W drugiej z podnoszonych kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na podnoszone rozbieżności, utrwalił się pogląd, przyjmujący, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (uchwała składu 7 s. z dnia 8 października 2007r., I FPS 4/07). Wprawdzie wskazane orzeczenie dotyczy podatku od wartości dodanej pozostaje ono aktualne także w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W jego uzasadnieniu podkreślano bowiem, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Zdaniem NSA skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o zobowiązaniu podatkowym, to - mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Przedmiotowe zobowiązanie, podobnie jak analizowany w orzeczeniu podatek VAT, powstało z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie NSA przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej normujące kwestię zapłaty podatku nie wprowadzały rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania. Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej, podlega wykonaniu. Przepis ten, w ocenie NSA, nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Powoduje, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne. Nie można wobec tego przypisywać zapłacie podatku dokonanej w wykonaniu dyspozycji art. 224 Ordynacji podatkowej szczególnego i samodzielnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że nie znajduje podstaw normatywnych podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania. Nie ma związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek, czy np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Nie stwierdził również naruszenia zasady równości uznając, ze podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego nie znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Wskazać także należy, iż dokonanie w dniu [...] maja 2004r. zapłaty kwoty 120.000 zł (w decyzji błędnie wskazano datę na [...] maja 2007r.), w kontekście później wydanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. (uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określającej M.S. i E.W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r w kwocie 71.418,20 zł., uchylonej przez sąd administracyjny) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. (uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznawania) nie ma wpływu na skutek zapłaty podatku dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej. Natomiast uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia Wynika to z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898 oraz NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 52 /05). Z tych względów wydaną decyzję oraz jej uzasadnienie w odniesieniu do rozważanych zarzutów należy uznać za trafną. Podobnie trafne i prawidłowe są ustalenia dotyczące braku uprawnienia skarżącej do skorzystania z ulgi oparte na właściwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Jak wskazano na wstępie rozważań, zostały zrealizowane wskazania sądu dotyczące eliminacji uchybień w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej "ulga podatkowa" oznacza "przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których stosowanie powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...)". Tak określone normatywnie zakres pojęcia ulgi dotyczy także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienie do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest więc ściśle związane z podmiotowym i przedmiotem opodatkowania, a więc zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne w sprawie sprowadza się zatem do zbadania warunków powstania prawa do ulgi. Możliwość odmówienia ulgi przez organ może wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w omawianym przepisie warunków. Niewątpliwie uprawnieniem organu jest więc badanie tych warunków, co tyczy się zarówno ich formalnego charakteru, jak i rzeczywistej treści stosunków prawnych. Gdy chodzi o tzw. warunki formalne, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania prawa do ulgi podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku (dalszą część tego przepisu pominięto jako niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie). Przytoczony przepis wprowadził ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na wskazany w ustawie cel (por. W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, str. 22). Wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1) wydatki poniesione w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowi własność lub współwłasność podatnika, 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Oznacza to, że nabycie prawa do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę. Do takiego wniosku prowadzi użycie w przytoczonym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze spójnika "oraz". Jak to podkreślił NSA w wyroku z 6 kwietnia 2006r. (II FSK 542/05) w pierwszej części przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odnoszącej się do "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego", ustawodawca używa określeń "budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego", a więc pojęć, co do których nie może budzić wątpliwości, że mają znaczenie prawne. Oznacza to, że chodzi o poniesienie takich wydatków, które już w ilości ich wydatkowania mogą dać podatnikowi tytuł prawny w postaci własności, współwłasności budynku mieszkalnego, a nie tylko roszczenie o zwrot nakładów. Podkreślenia wymaga, że pogląd o konieczności uprzedniego lub równoczesnego nabycia przed rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego, prawa własności (współwłasności, użytkowania wieczystego, współużytkowania wieczystego) działki gruntu wyrażono także w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001r. III SA 3145/99, Monitor Prawniczy 2001, nr 8, s. 427 i w wyroku NSA z dnia 10 marca 2000 r., I SA/Wr 305/99 niepubl.). Na konieczność łącznego spełnienia wskazanych wcześniej trzech przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 updof obowiązującego do 1996r.) zwracał uwagę także Sąd Najwyższy w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2000 r., (III RN 93/00, OSNAPiUS 2001, nr 17, poz. 524) i z dnia 9 czerwca 1999 r.(III RN 16/99, OSNAPiUS 2000, nr 14, poz. 529). W rezultacie więc wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę. Nie ma znaczenia, dla określenia, że wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie to, że przesłanka nabycia prawa własności, współwłasności, prawa użytkowania lub współużytkowania gruntu została wymieniona w tym przepisie w drugiej kolejności. Dlatego należy uznać, że z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę, przez co należy rozumieć przeniesienie na rzecz uprawnionego własności lub użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Skarżąca 900.000 zł wydatkowała, pomijając problem rzeczywistego poniesienia, przed dniem nabycia przez małżonków M.S. i E.W. udziału w nieruchomości tj dniem [...] grudnia 2000r. Dla oceny skutku czynności, w rozważanym wyżej kontekście decydujący jest skutek rzeczowy, zatem nie ma znaczenia, wcześniejsze uiszczenie ceny 30.000 zł za działkę. W odniesieniu do wskazanego na wstępie rozważań art. 153 P.p.s.a. i podnoszonego przez skarżących zarzutu kwestionowania przez organy posiadania przez M.S. środków pieniężnych, opartego na końcowych wywodach uzasadnienia wyrok z dnia 17 stycznia 2006r. należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana była w granicach określonych jej materialnymi przesłankami w rozumieniu art. 134 § 1 i 135 § 1 P.p.s.a. Dotyczyła one opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych i po wydaniu decyzji ostatecznej uprawnienia skarżących do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., obowiązującego w dacie nabycia tego prawa. W tak oznaczonych granicach sprawy w zakresie kompetencji organu leżało zarówno badanie przedmiotowych, jak i podmiotowych przesłanek prawa do ulgi, w tym dokonywanie ustaleń faktycznych dotyczących posiadania środków na prowadzenie inwestycji uprawniającej do skorzystania z ulgi, jak i ich rzeczywistego wykorzystania. Kwestia pokrycia tych środków, w tym przede wszystkim ujawnienia ich źródeł, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Dla niniejszej sprawy ma bowiem znaczenie wyłącznie ustalenie, czy skarżąca takimi środkami dysponowała lub mogła dysponować i czy rzeczywiście zostały one wydatkowane na wskazane cele. Dlatego nie zachodzi podnoszona kolizja pomiędzy ustaleniami organów i zakresem przez nie prowadzonego postępowania dowodowego a związaniem prawomocnym orzeczeniem sądowym. Kompetencja organów do oceny rzeczywistego posiadania środków, dokonywania czynności polegających na wydatkowaniu środków na inwestycję (w szczególności po dniu [...] grudnia 2000r.) oraz jej faktycznej realizacji nie budzi zastrzeżeń. Społeczno-gospodarczym celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej związanej z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem było tworzenie nowej substancji mieszkaniowej i pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie tworzenie kolejnych podmiotów uprawnionych do obniżenia podstawy opodatkowania. Dopuszczenie ulgi przy wymaga więc rzeczywistej realizacji budowy, w tym nakładów i prac faktycznie świadczących o jej prowadzeniu nie zaś jej zainicjowania w sytuacji, w której nie było możliwości jej realizacji. Nie może zatem zostać uznane za wystarczające, w świetle zgromadzonych dowodów, podjęcie kilku nieistotnych z punktu widzenia wielkości podnoszonych nakładów, prac. Tym bardziej, że zostały one dokonane, w trakcie postępowania podatkowego i wyraźnie z jego przebiegiem korelują. Podobnie podejmowanie innych czynności mających na celu niejako formalne "utrzymanie gotowości" do realizacji inwestycji. Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzone przez organy ustalenia są oparte na szczegółowym przedstawieniu dowodów źródłowych, rozważonych bez naruszenia zasady ich swobodnej oceny. Organy przeprowadziły właściwie wszelkie dostępne dowody, włącznie z oględzinami nieruchomości. Trafnie w zaskarżonej zwrócono uwagę na znaczący upływ czasu od momentu planowanego zakończenia inwestycji oraz rozmiar prac, który pozwala na zobiektywizowaną ocenę stanu faktycznego. Dokładnie też została przeanalizowana sytuacja finałowa stron postępowania, w tym związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powiązania osobowe pomiędzy E.W. a spółką "BT" pozwoliły organom na krytyczną, ale w pełni uzasadnioną, ocenę dokumentacji tej spółki. Najistotniejszą konstatacją, w pełni zresztą opartą w materiale dowodowym, jest ustalenie przez organy, że przyczyny determinujące brak możliwości prowadzenia przedmiotowej inwestycji istniały już w dacie dokonywania czynności prawnych i nie miały charakteru następczego. Dotyczy to zarówno faktycznego wydatkowania środków, jak i sytuacji finansowej stron umowy inwestycji. Dalsze czynności podejmowane przez strony tej okoliczności nie zmieniły. Organy obu instancji w sposób trafnie wyjaśniły podstawy prawne określonego skarżącym zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie było prowadzone z udziałem pełnomocnika, któremu stworzono możliwość zapoznawania się z całym zgromadzonym materiałem, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. (-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz