I SA/Go 1084/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w działalności gospodarczej za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 1084/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r., nr [...] określającą M.S. stratę z działalności gospodarczej w PPHU C M. i B.S. za 2004r. w wysokości 314.329,90 zł. i określił stratę z działalności gospodarczej za 2004r. w kwocie 426.186,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec M.S. w zakresie rozliczenia m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2008r., nr [...] określił skarżącemu wysokość straty z działalności gospodarczej w PPHU "C" - M i B.S.. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od niej, decyzją nr [...] z [...] maja 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie M.S. jako strony, przesłuchanie świadka T.A. w celu wyjaśnienia kwestii związanych ze zmianą cen za usługi mieszania pasz. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy w toku którego przesłuchał M.S. jako stronę, świadków T.A. i J.J. oraz przeprowadził, na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, badanie dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - w firmie PPHU "C" M.S. Sp. z o.o. ( obecnie "C" Sp. z o.o.) a także ponownie sprawdził prawidłowość i rzetelność dokumentów w PPHU "C" M i B.S., decyzją z [...] kwietnia 2010r. określił M.S. stratę z działalności gospodarczej w PPHU C M. i B.S. za 2004r. w kwocie 314.329,90 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego polegające na: 1. zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 20.352,27 zł. poprzez amortyzowanie środków trwałych wniesionych do spółki z o.o. F za okres po przejściu własności tych środków na spółkę F, 2. zaniżenie dochodów przez nieuwzględnienie dochodów z nieodpłatnego użytkowania środków transportowych o kwotę 19.759,00 zł. Na podstawie umowy z [...] lutego 2004r. zawartej między F Sp. z o.o. jako użyczającą i PPHU C M. i B.S. jako użytkownikiem ustanowiono nieodpłatne użytkowanie środków transportowych. W umowie tej użyczająca spółka oświadczyła, że jest właścicielem środków transportowych wg wykazu załączonego do umowy podczas gdy właścicielem użyczonego sprzętu do dnia [...] lutego 2004r. było PPHU "C" M i B.S.. Organ I instancji przyjął, że umowa użyczenia obowiązywała od marca 2004r. Ustalono w niej, że użytkownik ponosi wszelkie koszty z tytułu użytkowania środków transportowych z wyjątkiem amortyzacji, którą ponosiła użyczająca. W związku z tym organ I instancji określił stronie przychód w wysokości kosztów jakie należało ponieść na amortyzację za okres 4 miesięcy trwania umowy. 3. Zaniżenie przychodów z tytułu dzierżawy wytwórni pasz o kwotę 30.000,00 zł. Jak ustalił organ PPHU C M i B.S. zawarło w dniu [...] maja 2004r., na czas nieokreślony, z PPHU C-M.S. Sp. z o.o. umowę dzierżawy Wytwórni [...] wraz z wyposażeniem. Zgodnie z § 4 umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu w wysokości 15.000,00 zł. miesięcznie plus podatek VAT z góry, najpóźniej do 15 dnia każdego miesiąca. Ponadto dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji oraz remontów nieruchomości i wyposażenia. Według ustaleń organu I instancji faktury za dzierżawę wystawiane były dopiero od lipca 2004r. podczas gdy umowa została zawarta [...] maja 2004r. z mocą obowiązującą od maja, w związku z czym firma nie uzyskała należnych przychodów w kwocie 30.000,00 zł., tj. za maj i czerwiec 2004r. w kwotach netto po 15 000 zł, ( podatek VAT po 3.300 zł). Strony umowy, porozumieniem z [...] maja 2004r., przesunęły termin wejścia w życie umowy dzierżawy o dwa miesiące tj. na dzień [...] lipca 2004r. uzasadniając to koniecznością właściwego przygotowania wytwórni przez wydzierżawiającego do przekazania dzierżawcy. Organ I instancji nie dał wiary przedstawionemu porozumieniu, gdyż nie zostało ono przedstawione podczas przeprowadzanej w okresie [...].10.2007r. - [...].11.2007r. w C Sp. z o.o. kontroli. Podkreślił, iż pasze w wytwórni były produkowane w ruchu ciągłym zarówno przez wydzierżawiającego przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu przez dzierżawcę i ponoszenie dodatkowych nakładów na właściwe przygotowanie wytwórni pasz do przekazania dzierżawcy było zbyteczne. Organ kontrolny wyjaśnił, iż wyliczenia należnego czynszu dokonano na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy zawartej [...] maja 2004r. pomiędzy PPHU C M i B.S. jako wydzierżawiającym, a PPHU C M.S. Sp. z o.o. jako dzierżawcą. Podatnik nie przedstawił natomiast porozumienia z [...] maja 2004r. zaś główna księgowa firmy przesłuchana w charakterze świadka oświadczyła, że nie przedłożyła kontrolującym porozumienia przesuwającego termin wejścia w życie umowy dzierżawy wytwórni pasz na [...] lipca 2004r., gdyż porozumienie to gdzieś się zapodziało i odnaleziono je później. Dlatego też zostało dołączone dopiero do zastrzeżeń do protokółu kontroli. Zdaniem organu kontrolnego porozumienie to sporządzone zostało na potrzeby uzasadnienia zastrzeżeń do protokołu. Argumenty uzasadniające przesunięcie terminu wejścia w życie umowy dzierżawy o dwa miesiące, nie były w ocenie organu racjonalne bowiem pasze w wytwórni były produkowane w ruchu ciągłym i brak było podstaw do twierdzenia, że zachodziła konieczność właściwego przygotowania przez wydzierżawiającego wytwórni pasz do przekazania dzierżawcy, tym bardziej, że jej właścicielem był M.S., który znał stan wytwórni w chwili podpisania umowy dzierżawy wobec czego nie było możliwe by po 4 dniach od zawarcia umowy konieczne już było podpisanie dodatkowego porozumienia zmieniającego jej postanowienia. Ponadto w PPHU "C" M i B.S. nie było dokumentu przekazania wytwórni PPHU "C" Sp. z o.o. M.S.. Dalej organ I instancji ustalił, że produkcja w wytwórni pasz prowadzona była przez dzierżawcę bezpośrednio po jej przejęciu zgodnie z umową dzierżawy tj. od maja 2004r. a wielkość produkcji na przestrzeni od maja 2004. do grudnia 2004r. wzrosła z 899,86 ton do 2245,56 ton co ustalono na podstawie dokumentacji księgowej spółki (stanów i obrotów magazynowych towarów), podczas gdy produkcja w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. wzrosła z 616,03 t. do 844,62 t. Organ kontroli skarbowej uznając, że produkcja pasz w PPHU "C" Sp. z o.o. M.S. bezpośrednio po przejęciu w dzierżawę była wyższa niż w PPHU C -M i B.S. nie dał wiary, iż zachodziła konieczność właściwego przygotowania przez wydzierżawiającego wytwórni do przekazania dzierżawcy. Ustaleń tych dokonano na podstawie zeznań m. in. świadka J.J. nadzorującego produkcję pasz od 2003r., który zeznał, że PPHU C M.S. Sp. z o.o. przejęła produkcję pasz na początku lata 2004r. i nie było przerwy w produkcji pasz w okresie przejmowania wytwórni przez dzierżawcę, gdyż produkcja musiała być kontynuowana z powodu żywienia indyków. Bieżące prace remontowe były wykonywane zarówno w jednej jak i drugiej firmie, po przejęciu przeprowadzono dodatkowe czyszczenie urządzeń wytwórni z pozostałości mączki kostno-mięsnej, wykonywane dopiero po zakończeniu produkcji w danym dniu przez okres 2-3 miesięcy. Nie spowodowało ono obniżenia produkcji pasz, których ilość musiała być, dla żywienia indyków, dostarczana na stałym poziomie. Również z zeznań M.S. nie wynikało, że po podpisaniu umowy dzierżawy wytwórni pasz zaszły nowe okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie dzierżawcy z czynszu za maj i czerwiec, tym bardziej, że jak ustalono, od listopada 2003r. nie używano mączki mięsno-kostnej do produkcji mieszanek paszowych. Dzierżawca w związku z okresem przejściowym nie ponosił dodatkowych nakładów materialnych i finansowych, a jedynie wymagało to zwiększonego nakładu pracy pracowników i zmian w rytmie produkcji pasz. Tak więc w ocenie organu kontrolnego powinno nastąpić obciążenie dzierżawcy czynszem za maj i czerwiec 2004r. zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Zaniżenie przychodów z tytułu usługowego mieszania pasz o kwotę 220.873,60 zł. Powyższe organ I instancji ustalił na podstawie porozumienia z [...] sierpnia 2003r. zawartego pomiędzy PPHU C M. i B.S. a PPHU C M.S. Sp. z o.o. zgodnie z którym od [...] sierpnia 2003r. ceny za usługowe wytwarzanie pasz podniesione zostały z 50 zł plus podatek VAT na 90 zł za tonę. Jak zaznaczono w porozumieniu podwyższenie ceny nastąpiło w wyniku dokładnego przeanalizowania kosztów. [...] grudnia 2003r. strony zawarły porozumienie zgodnie z którym za okres od [...].01.2004r. ustaliły kwotę wynagrodzenia za usługowe mieszanie pasz na poziomie 50 zł plus podatek VAT za tonę. Zgodnie z tym porozumieniem podatnik [...] stycznia 2004r. podatnik wystawił fakturę VAT Nr [...] z ceną netto 50 zł za 1 tonę. Porozumienie to zostało przez podatnika dołączone do akt postępowania z zastrzeżeniami do protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2008r. Organ I instancji pominął je jako dowód. Zdaniem organu prawidłowa wystawiona faktura powinna opiewać na 90 zł za tonę, a jej wartość wynosić 12.197,39 zł. Zastosowanie zaniżonej ceny wytworzenia tony paszy w styczniu 2004r. spowodowało zaniżenie przychodu o 24.641,20 zł. Również w lutym, marcu i kwietniu 2004r. PPHU C M. i B.S. prowadziło usługę wytwarzania mieszanek paszowych. Za miesiące te skarżący nie wystawił faktury VAT Przedsiębiorstwu C M.S. Sp. z o. o. w związku z czym nastąpiło zaniżenie przychodu o dalszą kwotę 196.232,40 zł. Zdaniem organu I instancji kalkulacja z [...] lipca 2003r. na kwotę 90 zł za wytworzenie 1 tony pasz była bardziej zgodna z rzeczywistością niż kalkulacja z [...] grudnia 2003r. bowiem rozmiary produkcji oraz sposób przeprowadzenia kalkulacji nie uzasadniały obniżenia ceny z 90 zł na 50 zł za tonę. Wielkość produkcji nie wzrastała w takim tempie, żeby uzasadniała obniżenie kosztów produkcji. Tym samym nie było podstawy do zwolnienia z obciążania za wytwarzanie pasz w okresie od lutego do kwietnia. Organ kontroli skarbowej uznał, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe za prowadzone nierzetelnie wobec czego nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z ich zapisów, jednakże na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania tj. na określenie kosztów uzyskania przychodów i przychodów w ich rzeczywistej wielkości oraz określenie podatku VAT w prawidłowej wysokości. Stwierdzone przez organ kontrolny nieprawidłowości spowodowały w rozliczeniu za 2004r. zaniżenie przychodów o kwotę 270 632,60 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20 352,27 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący, działający przez pełnomocnika, wniósł odwołanie w którym zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 23 § 2 , art. 24 , art. 193 § 4 , art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 11 ust. 1 , art. 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 , art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość poniesionej przez skarżącego straty wynosi 565.203,50 zł. i nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej skarżącemu stratę z działalności gospodarczej w PPHU C M. i B.S. za 2004r. w kwocie 314.329.90 zł. - art. 20 ust. 1 , art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w sytuacji, gdy były prowadzone rzetelnie, zgodnie ze stanem faktycznym i odzwierciedlały stan rzeczywisty . 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażącą sprzeczność dokonanych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o przeprowadzenie w trybie art. 229 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dowodów w postaci dokumentów załączonych przez skarżącego do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] października 2008r. na okoliczność bezpodstawnego nieuwzględnienia ich przez organ kontroli skarbowej oraz bezzasadności ustaleń organu podatkowego . W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2010r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stratę w działalności gospodarczej za 2004r. w kwocie 426.186,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w większości ustalenia i argumentację organu I instancji. Za słusznie uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące ustalenia zaniżenia przez skarżącego przychodów z tytułu dzierżawy wytwórni pasz o 30.000 zł wskutek odstąpienia od naliczenia czynszu dzierżawnego za maj i czerwiec 2004r. bowiem, jak wskazał, umowa dzierżawy zawarta została od [...] maja 2004r., na czas nieokreślony, a faktury VAT wystawione zostały dopiero od lipca 2004r. Przedstawione [...] października 2008r. (tj. na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli) porozumienie z [...] maja 2004r. przesuwające termin dzierżawy, a w konsekwencji płatności czynszu dzierżawnego na dzień [...] lipca 2004r. było nieuzasadnione, gdyż ustalenia dokonane przez organ I instancji wykazały, że produkcję przejęto i prowadzono od [...] maja 2004r. Wynikało to z ewidencji księgowej wykazującej podjęcie produkcji mieszanek paszowych z tą datą na poziomie przedsiębiorstwa wydzierżawiającego i z tendencją wzrostową w późniejszym okresie. Skarżący nie przedłożył dokumentu przekazania przedmiotu umowy dzierżawy zaś z dokumentów księgowych wynikało, iż produkcja prowadzona była bezpośrednio po przejęciu obiektu czyli od maja 2004r., jej wielkość sukcesywnie rosła a spółka nie ponosiła żadnych nakładów finansowych związanych z przejęciem i uruchomieniem produkcji. Również zeznania świadka J.J. potwierdziły, że nie było przerwy w produkcji pasz w okresie jej przejmowania przez dzierżawcę bowiem produkcja musiała być kontynuowana w związku z koniecznością żywienia indyków, a bieżące prace remontowe były wykonywane zarówno w jednej jak i drugiej firmie i z powodu czyszczenia urządzeń nie nastąpiło obniżenie ilości produkowanych pasz, a także dzierżawca nie ponosił nakładów materialnych w postaci urządzeń zapasowych i części zamiennych po przejęciu wytwórni. Czyszczenie odbywało się po zakończeniu dziennej produkcji i w tym samym dniu urządzenie było gotowe do produkcji w dniu następnym. Także przesłuchanie T.A. potwierdziło, iż produkcja prowadzona była w ruchu ciągłym w maju oraz czerwcu 2004r. Również M.S. zeznał, iż po przejęciu wytwórni w dzierżawę nie było przerwy w produkcji mieszanek paszowych a produkcja musiała być prowadzona na bieżąco. Ponadto za niewiarygodny uznał Dyrektor Izby Skarbowej fakt, by M.S. w chwili przekazywania wytwórni do Spółki z o.o., której był właścicielem (posiadał wszystkie udziały) nie zdawał sobie sprawy z konieczności właściwego przygotowania nieruchomości w celu kontynuowania produkcji mieszanek paszowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący miał przy podpisywaniu umowy dzierżawy świadomość możliwości wykonywania tych czynności po zakończeniu dziennych produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał przyjęcie przez organ I instancji ceny usługi mieszania pasz w wysokości 90 zł za tonę za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. i przyjął, iż winna ona wynosić 50 zł za tonę. Z tego powodu uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł o wysokości straty za 2004r. Powyższe wynikało z odmiennej niż dokonana przez organ I instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał, że podatnik miał prawo przedkładać dowody w toku całego postępowania podatkowego w związku z czym złożone przez stronę na etapie zastrzeżeń do protokołu z kontroli z [...] stycznia 2010r. porozumienie zawarte w dniu [...] grudnia 2003r. oraz pismo z dnia [...] lutego 2004r. winny między innymi stanowić podstawę rozstrzygnięcia sporu pomiędzy PPHU "C" B i M.S. a organem podatkowym w zakresie cen usług stosowanych w wytworzeniu mieszanek paszowych. Zdaniem organu odwoławczego strony umów i porozumień mogą swobodnie kształtować ich treść w tym ustalać wysokość cen, wynagrodzeń. Zgromadzony zaś materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstawy do jednoznacznego podważenia postanowień wynikających z zawartych porozumień cenowych ani faktu wykonania usług. Przeciwnie podatnik i jego kontrahent mieli podstawy i prawo do zmiany ceny usługi (zarówno jej podniesienia, jak i obniżki) na co wskazywały dokumenty oraz zeznania świadków (T.A., J.J.) a także zeznania M.S. jako strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącego, iż były podstawy do całkowitego odstąpienia, w ramach porozumienia, z obciążania usługobiorcy za wytworzone pasze w okresie od lutego do kwietnia 2004r. W konsekwencji uznał, iż faktura VAT Nr [...] wystawiona PPHU C M.S. Sp. z o.o. za usługę wytworzenia mieszanek paszowych zawierająca cenę netto 50 zł za 1 tonę była dokumentem sporządzonym zgodnie z zawartym porozumieniem. Natomiast w odniesieniu do miesięcy od lutego do kwietnia 2004r. uznał, iż usługodawca miał obowiązek wystawienia za wykonaną usługę faktur i powinien do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przyjąć cenę usługi w wysokości 50 zł za tonę plus VAT a nie 90 zł. jak to przyjął organ pierwszej instancji. Niezafakturowanie usług za powyższe miesiące spowodowało zaniżenie przychodu łącznie o kwotę 109.018,00 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odnośnie transakcji za okres od [...] sierpnia 2003r. do [...] grudnia 2003r. strony, "po dokładnym przeanalizowaniu kosztów", ustaliły cenę na 90 zł za tonę i usługodawca na taką cenę wystawiał faktury VAT a usługobiorca je regulował. Okresu tego nie dotyczyło porozumienie zawarte [...] grudnia 2003r., obniżające cenę do 50 zł za tonę, z którego to porozumienia wynikało, iż obowiązywać miało strony od [...] stycznia 2004. W związku z tym za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji jakoby PPHU "C" M.S. Sp. z o.o. nadpłaciła należność za zakup usługi mieszania pasz za ten okres. Pismo zaś z 2 lutego 2004r., którym usługobiorca PPHU "C" M.S. Sp. z o.o. wniosło o nieobciążanie kosztami usługi za okres od lutego do kwietnia 2004r. powołując się na rzekome nadpłaty organ uznał za bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Wskazał, iż art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakładają na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W prowadzonej sprawie skarżący nie wystawił faktur za dzierżawę wytwórni pasz oraz faktur za usługi mieszania pasz w okresie od lutego do kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za prowadzone bezbłędnie, w myśl ust. 3 art. 24 uznaje się księgi jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Za sprawdzalne (art. 24 ust. 4 pkt 2 ) uznaje się księgi jeżeli zapisy w niej zawarte umożliwiają prawidłowe sporządzenie między innymi deklaracji podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodów i zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, co zostało szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych, które spowodowały uznanie księgi podatnika za 2004r., na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa za prowadzoną nierzetelnie w związku z czym podstawę opodatkowania za 2004r. ustalono zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z zapisów w księgach rachunkowych uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwoliły, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na określenie kosztów uzyskania przychodów i przychodów w ich rzeczywistej wielkości oraz określenie podatku VAT w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8 ,art. 22c pkt 1, art. 22 h ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 22 i ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość poniesionej przez skarżącego straty wynosi 565.203,50 zł. i nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej skarżącemu stratę z działalności gospodarczej w PPHU ,,C" M i B.S. za okres od [...] stycznia 2004r. do [...] grudnia 2004r. w kwocie 426.186,00 zł. - art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w sytuacji gdy są one prowadzone rzetelnie, zgodnie ze stanem faktycznym i odzwierciedlają stan rzeczywisty . 2. naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że nie było podstaw do zwolnienia z obciążania PPHU "C-M.S." Sp. z o.o. za wytwarzanie w firmie skarżącego PPHU C M i B.S. pasz w okresie od lutego do kwietnia 2004r. i nie wystawienia przez skarżącego faktur za wykonane w tym okresie usługi. Organ podatkowy błędnie uznał, że w aktach sprawy brak jest dokumentu (aneksu bądź porozumienia) potwierdzającego tego typu postanowienia między obiema stronami. Tymczasem takim dokumentem jest wniosek PPHU "C-M.S. Sp. z o.o. z [...] lutego 2004r. zaakceptowany przez skarżącego. - skarżący zaniżył przychody o kwotę 30.000,00 zł. w związku z nie wystawieniem faktur VAT z tytułu dzierżawy Wytwórni [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż bezpodstawnie przyjęto zaniżenie przychodów o kwotę 30.000 zł z tytułu nie wystawienia faktur VAT za dzierżawę wytwórni [...] za maj i czerwiec 2004r. nie uwzględniając treści porozumienia z [...] maja 2004r. zawartego przez strony umowy dzierżawy - PPHU "C M i B.S." oraz PPHU "C – M.S." Sp. z o.o., którym przesunięto termin wejścia w życie umowy dzierżawy wytwórni na dzień [...] lipca 2004r. co wynikało z konieczności przygotowania wytwórni do dzierżawy w związku ze zmianą sytuacji wobec wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie ocenił racjonalność i motywy zawarcia ww. porozumienia. Z faktu, iż wytwórnia pasz była eksploatowana nie można było wywodzić, jak uczynił to organ podatkowy, że nie zachodziła konieczność przygotowania jej do dzierżawy. Organ podatkowy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy posłużył się uproszczeniami i domniemaniami, nie znajdującymi oparcia w obowiązujących przepisach prawa i prowadzącymi wyłącznie do niekorzystnych dla skarżącego skutków podatkowych. Czyszczenie linii technologicznej z pozostałości mączki mięsno-kostnej w maju i czerwcu potwierdzili w swoich zeznaniach świadek J.J. i skarżący M.S.. Przyznał to również organ II instancji w zaskarżonej decyzji zaś organ I instancji uznał ponadto, że czyszczenie wytwórni wymagało zwiększonego nakładu pracy pracowników i zmian w rytmie produkcji pasz. Ustaleń zawartych w porozumieniu z [...] maja 2004r. strony dokonały zgodnie z gwarantowaną przepisami kodeksu cywilnego, ustawową wolnością zawierania umów. Uzasadniając zarzut zaniżenia przychodu o kwotę 109.018,00 zł poprzez niezafakturowanie usługi wytwarzania mieszanek paszowych za okres luty - kwiecień 2004r. skarżący wskazał, iż organ podatkowy błędnie uznał, że nie było podstaw do zwolnienia z obciążania PPHU "C – M.S." Sp. z o.o. za ten okres bowiem w aktach sprawy brak jest dokumentu – aneksu czy porozumienia potwierdzającego tego typu postanowienia między stronami umowy podczas gdy dokumentem takim jest złożone do protokołu kontroli pismo PPHU "C – M.S." Sp. z o.o. z [...] lutego 2004r., w którym Spółka zwróciła się do skarżącego - PPHU "C M i B.S.", z prośbą o nienaliczanie kosztów usługi mieszania pasz w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2004r. ze względu na zawyżoną cenę w kwocie 90 zł plus VAT za usługę, która obowiązywała w okresie od [...].08.2003 do [...].12.2003r. na co skarżący wyraził zgodę. W ocenie skarżącego strony zawarły w ten sposób porozumienie o nienaliczaniu kosztów usługi mieszania pasz w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2004r. ze względu na zawyżoną cenę w kwocie 90 zł plus VAT za usługę, która obowiązywała w okresie od [...].08.2003 do [...].12.2003r. Konieczność zawarcia takiego porozumienia potwierdzały zeznania świadka T.A.. Zawyżenie ceny wynikało z faktu, iż przy zwiększone] produkcji koszt jednostkowy wytworzenia 1 tony paszy malał, a nie rósł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz przytoczył tę samą argumentację faktyczną i prawną co w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego w zakresie wskazanym w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zgodnie, z którym sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną i prawną. Zastrzeżeń nie budzi ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) a to artykułów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 co miało przejawiać się w prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), niepodjęciu wszelkich możliwych starań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op.), niezebraniu i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego (art. 187 Op.) oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że nie było uzasadnienia dla zwolnienia z obciążania PPHU "C-M.S." Sp. z o.o. za wytwarzanie w firmie skarżącego PPHU C M i B.S. pasz w okresie od lutego do kwietnia 2004r. i niewystawienia przez skarżącego faktur za wykonane w tym okresie usługi. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie uznał, że w aktach sprawy brak było dokumentu (aneksu bądź porozumienia) potwierdzającego tego typu postanowienia między stronami, gdy w rzeczywistości był wniosek PPHU "C-M.S. Sp. z o.o. z [...] lutego 2004r. zaakceptowany przez skarżącego. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd akceptuje prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z którymi podatnik zaniżył przychody w związku z niewystawieniem dzierżawcy faktur z tytułu wydzierżawienia nieruchomości za maj i czerwiec 2004r. a także nieobciążeniem usługobiorcy (PPHU "C-M.S. Sp. z o.o.) kosztami wytworzenia mieszanek paszowych za okres luty-kwiecień 2004r. Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał na podstawie przeprowadzonych dowodów z umów i porozumień zawartych przez skarżącego, zeznań świadków oraz samego skarżącego a także dokumentacji księgowej skarżącego, której skarżący nie podważał. Wszystkie te dowody zostały ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 187 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniono dlaczego przedłożone porozumienie z dnia [...] maja 2004r. nie mogło być dowodem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2004r. Wskazano, że zostało zawarte w cztery dni po zawarciu umowy dzierżawy, po przejęciu nieruchomości przez dzierżawcę i podjęciu produkcji bez żadnych przerw. Jako niewiarygodne oceniono wyjaśnienia skarżącego zgodnie z którymi w tak krótkim czasie od zawarcia umowy dzierżawy zaszła konieczność jej zmiany z powodu czyszczenia urządzeń, przy czym oceny tej dokonano mając na uwadze, iż M.S. był w istocie właścicielem obu firm będących stronami umowy dzierżawy bowiem w spółce z o.o. PPHU "C-M.S. miał 100% udziałów i z tej przyczyny był zorientowany w działalności obu firm. Tak więc okoliczności te mogły być brane przez niego pod uwagę na etapie zawierania umowy dzierżawy. W powiązaniu z tymi okolicznościami Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie ocenił fakt przedłożenia porozumienia z dnia [...] maja 2004r. organowi kontrolnemu dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. I jakkolwiek sam fakt złożenia dowodu w późniejszym stadium postępowania nie może przesądzać z góry o jego mniejszej wiarygodności to jednak Dyrektor Izby Skarbowej logicznie i w oparciu o całokształt okoliczności wykazał, iż jest to okoliczność uzupełniająca łańcuch dowodów na który składały się nadto dokumenty księgowe oraz zeznania świadków, w tym świadka Jóźwika, który był obecny od początku podjęcia produkcji pasz przy tym procesie i potwierdził, iż przy przekazaniu przedmiotu dzierżawy nie było przerwy w produkcji w związku z koniecznością bieżącego żywienia indyków, świadczących o tym, iż dowód ten został wytworzony na potrzeby uzasadnienia zastrzeżeń do protokołu. W tej materii Sąd podziela pogląd zawarty w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008r. II FSK 1228/07 wskazujący, że opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nietrafnie przy tym skarżący powołuje się w odniesieniu do porozumienia z dnia [...] maja 2004r. na zasadę swobody umów. Nie negując jej należy stwierdzić, iż każdą umowę należy oceniać w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami mającymi wpływ na jej zawarcie. W okolicznościach niniejszej sprawy, wymienionych powyżej, należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż brak było uzasadnienia dla takiego porozumienia poza uszczupleniem należności publicznoprawnych. Dlatego też w ocenie Sądu nie można zaakceptować stosowania tej zasady jako metody mającej na celu wyłącznie korzyść polegającą na zaniżeniu przychodów, a tym samy należnych podatków. Podobnie zarzucanych uchybień przepisom proceduralnym Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do ustalenia zaniżenia przychodów w związku z nieobciążaniem spółki PPHU "C-M.S. Sp. z o.o. za usługę mieszania pasz za miesiące od lutego do kwietnia 2004r. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż strony ustaliły porozumieniem z dnia [...] grudnia 2003r., zgodnie z zasadą swobody umów, wartość tej usługi począwszy od stycznia 2004r. na kwotę 50 zł za tonę i nie było podstaw do odstąpienia od tych ustaleń. W szczególności podstawy tej nie mogło stanowić pismo usługobiorcy z dnia [...] lutego 2004r. w sytuacji, gdy umowa nie została zmieniona, a usługa na rzecz spółki PPHU "C-M.S. Sp. z o.o. była bez żadnych przerw, w spornym okresie wykonywana. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie mogło być mowy o nadpłacie ze strony usługobiorcy za rok poprzedzający, bowiem wszystkie płatności za rok 2003 dokonywane były zgodnie z obowiązującymi w tym roku stawkami wynikającymi z wcześniejszych uzgodnień, na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur. Ryzyko gospodarcze nieprawidłowo ustalonej ceny za okres poprzedzający rozliczany rok obciążało strony umowy. Tym bardziej uzasadnieniem dla odstąpienia od wystawienia spółce faktur za luty-kwiecień 2004r. nie mogła być okoliczność, że kontrahent miał zbyt duże obciążenia finansowe. Reasumując należy stwierdzić, że organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności nie potwierdzający zarzutu strony dokonania oceny poszczególnych okoliczności pod kątem ewentualnej przydatności do rozstrzygnięcia czy też wybiórczego traktowania poszczególnych dowodów. Podkreślenia wymaga, że aczkolwiek w skardze nie podniesiono zarzutów w odniesieniu do ustaleń organów związanych z zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych oraz zaniżeniem dochodów przez nieuwzględnienie dochodów z nieodpłatnego użytkowania środków transportowych to jednak, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) kontrolą objął całą zaskarżoną decyzję i w odniesieniu do ww. ustaleń nie stwierdził naruszeń ani w sferze proceduralnej ani w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. W świetle powyższych uwag niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002r. , Nr 76, poz. 694 ze zm.) Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Obowiązku tego skarżący nie wykonał, bowiem nie jest sporne między stronami, iż nie uwzględnił należnego mu przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego, wykonanych usług mieszania pasz oraz dochodów z nieodpłatnego użytkowania środków transportowych a nadto zawyżył odpisy amortyzacyjne o kwotę 20.352,27 zł. Stosownie natomiast do przepisu art. 24 cytowanej ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2), za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 3) a za sprawdzalne jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 4). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów i zawyżeniu kosztów ich uzyskania. W świetle zatem cytowanego wyżej przepisu uzasadnione było ich uznanie za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem ustalenia zaniżenia dochodów w badanym roku 2004 co rzutowało na wysokość wykazanej przez podatnika straty (zawyżało stratę) z prowadzonej działalności gospodarczej i wypływało na wysokość należnego podatku dochodowego, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie straty w wysokości zgodnej z rzeczywistością stosownie do przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowiącym, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną. /-/ A. Juszczyk- Wiśniewska /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz