I SA/Go 110/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. 1. Uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt ISA/Go 13/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę TF S.A. (zw. dalej: Spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2008r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1995r. W ramach stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia [...] września 2000r. nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 1995r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.565.965zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 151.795zł, zaległość podatkową w wysokości 151.795zł wraz z odsetkami od tej zaległości, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 30.477zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 30.477zł. wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 31.172,20zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1995r. w wysokości 45.538,50zł. Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...] uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej podatku należnego w kwocie 26.400 zł związanego z otrzymaniem przez skarżącą kwoty 120.000zł tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za październik 1995r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.592.365zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.395zł, zaległość podatkową w wysokości 125.395zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 123.429,30zł na dzień [...] września 2000r., ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.618,50zł. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale postępowanie sądowoadministracyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 26 listopada 2002r. , wydanym w sprawie l SA/Po 239/01. W wyniku złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie działając jako organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z [...] czerwca 2002r. uchylił swoją decyzję i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. W tej sytuacji Izba Skarbowa dnia [...] sierpnia 2002r. orzekła decyzją nr [...] ponownie w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. Również i ta decyzja została uchylona - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007r. wydanym w sprawie I SA/Po 1437/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., określając jednocześnie, że obie decyzje nie mogą być wykonane. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej . Natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem z 7 listopada 2002r. sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok NSA z 13 lutego 2002r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ten wyrokiem z 10 września 2003r. uchylił decyzję Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Jednakże i ten wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004r., a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten wyrokiem z 22 marca 2005r. oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z 1 października 2001r., a Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lutego 2006r. w sprawie I FSK 920/05 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. W dniu [...] grudnia 2005r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie, na podstawie art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. W dniu [...] października 2007r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie, na podstawie art.240 §1 pkt8 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...], uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000r. Postanowieniem z [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. Postanowieniem z [...] marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej połączył oba wznowione powyższymi postanowieniami postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008r. nr [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r. w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. w zakresie określenia odsetek w kwocie 2.075,80zł (od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) liczonych od [...] sierpnia 2000r. do [...] września 2000r., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. w tym samym zakresie oraz orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie powołanego wyżej art. 33 ust.1 za okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając wszystkie zawarte w niej argumenty. Dodatkowo wskazał, iż przedmiotowa sprawa dotyczy wznowienia postępowania w sprawie podatku VAT za październik 1995r., a organ ograniczony jest zakresem postępowania wznowionego i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego. Powyższa decyzja została w dniu [...] grudnia 2008r. zaskarżona przez Spółkę. W skardze zarzucono jej: naruszenie art.324 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art.54 Ordynacji w brzmieniu uznanym za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. SK 63/06 przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej; naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995r.; naruszenie art.33 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie; naruszenie art.240 §1 pkt8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku TK przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz w sytuacji, gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy ponad 4 lata; naruszenie art.233 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w I instancji; naruszenie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej. Pismem z dnia [...] lutego 2009r. skarżąca zmodyfikowała złożoną skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wznowieniowego ewentualnie o uchylenie obu w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podkreślając, iż w ramach postępowania wznowieniowego strona przeciwna zobowiązana jest w pierwszej kolejności do ustalenia czy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r., gdyż z odpowiedzi na skargę wynika, że została ona skasowana decyzją Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r. i obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z lipca i sierpnia 2002r. Skarżąca wskazała, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania będąc w pełni świadoma, że decyzji z [...] grudnia 2000r. nie ma w obrocie prawnym, a obowiązuje decyzja z lipca i sierpnia 2002r., która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu. Na rozprawie skarżąca, powołując się na ochronę swoich interesów, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej, alternatywnie zgłaszając wniosek o uchylenie tylko decyzji z [...] grudnia 2008r. Stwierdziła, iż decyzja z 2002r. nie została skutecznie wycofana z obrotu prawnego, ponieważ orzeczenie WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007r. nie jest prawomocne. Organ odwoławczy podniósł natomiast, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja z [...] grudnia 2000r. Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należało rozważyć zgłoszony w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2009r. i powielony na rozprawie zarzut wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej w stosunku do decyzji z [...] grudnia 2000r., której nie ma w obrocie prawnym. Skarżąca wprost wskazała, iż wniosek o wznowienie postępowania złożyła będąc w pełni tego świadoma, jak i świadoma tego, że obowiązuje decyzja z sierpnia 2002r. która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą dwóch wniosków o wznowienie postępowania - pierwszego z grudnia 2005r. i drugiego z października 2007r. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku VAT za październik1995r., lecz oba wznowione postępowania Dyrektor Izby Skarbowej połączył postanowieniem z [...] marca 2008r. W tej sytuacji w chwili składania obu wniosków o wznowienie postępowania (z grudnia 2005r. i października 2007r.), jak i wydawania postanowień wszczynających to postępowanie w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. oraz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. Jednakże obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r., w którym jednocześnie Sąd określił, iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] grudnia 2008r., jak i decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] września 2008 r. w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r., a nie było już późniejszej decyzji Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2002r. i decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r., ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007r., a tym samym w obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się znowu decyzja z dnia [...] grudnia 2000r. Dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie ma znaczenia czy wyrok uchylający obie w/w decyzje był prawomocny, dopiero bowiem jego uchylenie stworzy nową sytuację prawną, natomiast w momencie orzekania przez Dyrektor Izby Skarbowej (zarówno w I, jak i w II instancji) w obrocie prawnym pozostawała decyzja z [...] grudnia 2000r. a nie decyzja z [...] sierpnia 2002r. Pamiętać należy także, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r. wydana została tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002r. (III SA 2927/01) uchylającym decyzję Ministra Finansów z [...] października 2001r., a wyrok ten został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy orzeczeniem wydanym w dniu 7 listopada 2002r. w sprawie III RN 124/02. Z tych też powodów żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło zostać uwzględnione. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisu stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż istnienie nowych - w ocenie strony - dowodów w sprawie, którym to dowodem był protokół z rozprawy głównej z dnia [...] października 2000r. - nie może stanowić podstawy dla odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za październik 1995r., albowiem dowód ten nie był istotny i nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie. Za najistotniejsze Sąd I instancji uznał rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. wydanego w sprawie SK 63/06, w którym Trybunał orzekł, że art.54 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art.32 ust.1 w zw. z art.84 oraz art.64 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd nie podzielił zaprezentowanego wyżej stanowiska skarżącej, iż wskazany wyrok daje podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z [...] grudnia 2000r. dotyczącej podatku VAT za październik 1995r. w części naliczenia wszystkich odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu powołany przez Spółkę przepis art.324 §1 Ordynacji podatkowej obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od chwili wejścia w życie tej ustawy, jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego go interpretujące jest zróżnicowane. Wyrażone zostały w nim poglądy wskazujące, iż dotyczy on obowiązku stosowania, w sprawach wszczętych a nierozpatrzonych przez organ podatkowy I instancji przed 1 stycznia 1998r., przepisów Ordynacji podatkowej zarówno procesowych jak i materialnoprawnych oraz poglądy uznające obowiązek organów w opisanych wyżej sytuacjach zastosowania tylko przepisów proceduralnych wprowadzonych Ordynacją podatkową. Taki właśnie pogląd został zaprezentowany w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006r. o sygn. akt I FSK 920/05, w którym NSA wyraźnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998r. stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku, bowiem regulacja dotycząca odsetek jest regulacją prawa materialnego. Zdaniem NSA: "Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art.2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień.". Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wskazany wyżej prawomocny wyrok NSA z 16 lutego 2006r. wiąże także i inne sądy oraz organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku VAT za październik 1995r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy, jak i organ I instancji prawidłowo zastosowały dwa reżimy co do odsetek: należnych do dnia 1 stycznia 1998r. (do chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej) według regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych oraz należnych od [...] stycznia 1998r. według regulacji Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji uznał także za zasadne stanowisko organów podatkowych interpretujących ściśle zarówno przepis art.240 §1 pkt8 Ordynacji podatkowej, jak i treść omawianego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przy żądaniu skarżącej zastosowania ich do odsetek od zaległości podatkowej powstałej w wyniku zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1995r. W tym zakresie Sąd za zasadne przyjął argumenty organu odwoławczego, iż zwrotu różnicy podatku nie można utożsamiać z pojęciem zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995r., albowiem w tym zakresie organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia ustaleń. Sąd podkreślił, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej i przy okazji postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego podatku VAT za październik 1995r. skarżąca nie może domagać się weryfikacji postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 1996r. Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącej naruszenia w zaskarżonej decyzji art.33 ustawy o VAT z 1993r. przez jego błędne zastosowanie. Sąd podkreślił, że wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art.240. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.233 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu odwoławczym przepis ten został naruszony. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości zarzucając mu: 1/ na podstawie art.174 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: A/ naruszenie przepisu art.141 §4 i art.145 §1 pkt1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art.1 §1 i §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej , z dnia [...].12.2000r,, nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r., podczas gdy - w obrocie prawnym pozostawały jedynie decyzja Ministra Finansów, z dnia [...].06.2002r., nr [...] oraz decyzja Izby Skarbowej, z dnia [...].07.2002r., nr [...], co doprowadziło do błędnego ustalenia, że dopuszczalnym było wznowienie postępowania, w odniesieniu do powołanej decyzji Izby Skarbowej, z dnia [...].12.2000r., której nie było w obrocie prawnym, w dniach wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień o wznowieniu postępowania, B/ naruszenie przepisu art.145 §1 pkt1 lit.c) w zw. z art.243 §3 w zw. z art.120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie okoliczności, że postępowanie wznowieniowe z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, z dnia [...].12.2000r., było niedopuszczalne, co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania; C/ naruszenie przepisu art.145 §1 pkt1 lit. c) w zw. z art.152 p.p.s.a., przejawiające się w błędnym uznaniu, że nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 28.12.2007r., sygn. akt I SA/ Po 1437/07, którym to orzeczeniem uchylono decyzję Ministra Finansów, z dnia [...].06.2002r., jak również decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...].08.2002r. oraz określono, że wyżej wskazane decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku, skutkował pojawieniem się w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej, z dnia [...].12.2000r. oraz że, dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie ma znaczenia nieprawomocność wyroku, ponieważ dopiero jego uchylenie miałoby stworzyć nową sytuację prawną. Następnie stwierdzono, że nawet gdyby uznać, że Sąd I instancji nie dopuścił się powyższych naruszeń, to zarzucić mu należy: D/ naruszenie przepisu art.145 §1 pkt1 lit. c) w zw. z art.243 §2, art.120 i art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06, polegające na oddaleniu skargi TF S.A., w sytuacji - gdzie organy podatkowe wyszły poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone przepisem art.243 §2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06. Tym samym bowiem pominął Sąd I instancji, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym prowadziły postępowanie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - jako wręcz "organ II instancji", podczas gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie - czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art.240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa; E/ naruszenie przepisu art.145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.170 p.p.s.a., przejawiające się w bezzasadnym uznaniu, że Sąd I instancji jest w niniejszym postępowaniu związany treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 16.02.2006r., sygn. akt I FSK 922/05, podczas gdy brak jest podstaw ku takiemu stwierdzeniu, albowiem powołane orzeczenie NSA - jako dotyczące innej materii, a to - decyzji Ministra Finansów, z dnia [...].10.2001r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, z dnia [...].12.2000r., stanowi o niczym innym, jak tylko - o poglądzie prawnym, wyrażonym w innej sprawie; F/ naruszenie przepisu art.145 §1 pkt1 lit.a) w zw. z art.141 §4 p.p.s.a oraz art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa, w drodze przyjęcia - że w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06 ma tylko częściowe zastosowanie, albowiem nie dotyczy okresu sprzed wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, G/ naruszenie przepisu art.145 §1 pkt1 lit. a) w zw. z art.54 §1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku w zw. z art.324 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - za okres do dnia [...].12.1997r. - zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 16.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych; H/ naruszenie przepisu art.135 w zw. z art.145 §1. pkt1 lit a) i c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...].12.2008r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...].09.2008r., nr [...], w sytuacji gdy decyzje te naruszały prawo, a w szczególności są niezgodne z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06. 2/. na podstawie przepisu art.174 pkt1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: A/. przepisu art.243 §3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji - gdy postępowanie wznowieniowe z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, z dnia [...].12.2000r., było niedopuszczalne; B/ naruszenie przepisu art.243 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w wyjściu poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone przepisem art.243 §2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06 i pominięcie, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym prowadziły postępowanie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - jako wręcz "organ III instancji", podczas gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, C/ naruszenie przepisu art.54 §1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. w zw. z art.324 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - za okres do dnia [...].12.1997r. - zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 16.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych; E/ naruszenie przepisu art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.01.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że naliczenie odsetek na podstawie §12 powołanego rozporządzenia nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w związku z treścią powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy wyrokiem tym uchylono przepis art.54 §1 Ordynacji podatkowej, o brzmieniu identycznym z brzmieniem §12 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2009r. sygn. akt I FSK 1168/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Podkreślił, że należy zatem wyjaśnić, że kwestia istnienia decyzji, co do której ma toczyć się postępowanie wznowieniowe - tak samo jak każde inne postępowanie mające na celu ewentualne usunięcie decyzji z obiegu prawnego - jest kwestią wstępną, warunkującą możliwość wszczęcia tego postępowania. W sytuacji, gdy decyzja taka nie istnieje, ponieważ została już wcześniej wyeliminowana z obiegu prawnego, wszczynanie postępowania, które miałoby dotyczyć tej decyzji, jest niedopuszczalne, a w razie, gdyby mimo to zostało wszczęte - jest bezprzedmiotowe, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Nie można bowiem prowadzić postępowania, w tym wypadku wznowieniowego, co do decyzji, która nie istnieje. Zatem w sytuacji, gdy została wydana ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1995r., a więc tej, w której zostało wznowione postępowanie, konieczne jest wykazanie, że wymieniona decyzja Ministra Finansów nie istniała w dniu wznowienia postępowania, a następnie przynajmniej w dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. Od ustalenia bowiem tej kwestii zależy ustalenie, czy istniała wówczas decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r.; wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. oznaczałoby powrót do tego obiegu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Stwierdził, że w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., jak i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] września 2008 r., w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., a nie było już późniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r.), z uwagi na to, że obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r., I SA/Po 1437/07, w którym ponadto określono, że decyzje te nie mogą zostać wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji byłoby prawidłowe, gdyby wskazany wyrok z dnia 28 grudnia 2007r. był prawomocny. Jednakże wyrok ten nie uzyskał nigdy waloru prawomocności, ponieważ został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 1973/08. Wskazał również, że chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny szerzej nie wypowiedział się na temat zawartego w omawianym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r. rozstrzygnięcia (wydanego na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o wstrzymaniu wykonalności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., to niemniej jednak trzeba zauważyć, że decyzja Ministra Finansów wywołała skutek prawny (została "wykonana") na długo przed wydaniem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., a mianowicie jej skutkiem prawnym było wydanie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r.). W ten sposób został całkowicie zrealizowany przedmiot decyzji Ministra Finansów, w związku z powyższym nie mogło już temu zapobiec późniejsze wstrzymanie jej wykonania na mocy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r. Podkreślił, ze wpływu na uznanie, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. wróciła do obiegu prawnego, nie mogła również mieć podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. (stwierdzająca nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2000r.) została wydana wyłącznie w związku z wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2002r., III SA 2927/01, następnie uchylonym przez Sąd Najwyższy (wyrokiem z 7 listopada 2002r.). Istotne jest bowiem, że - mimo tego ostatniego wyroku - decyzja Ministra Finansów wywołała skutki prawne i pozostaje w obiegu prawnym. Z wszystkich wyżej wymienionych powodów za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art.141 §4, art.145 §1 pkt1 lit. c) i art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kwestii pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, iż wskazując na niezastosowanie przepisu art.243 §3 Ordynacji podatkowej, błędnie nazwanego w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, skarżąca Spółka podnosiła, że w dniu wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. decyzja ta nie istniała w obrocie prawnym, z uwagi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. (stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2000r.). Podkreślił, że należy jednak zauważyć, co pominęła skarżąca, że w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia [...] stycznia 2006r. przejściowo nie pozostawała w obiegu prawnym wymieniona decyzja Ministra Finansów - na skutek uchylenia jej decyzją Ministra z dnia 29 grudnia 2003r. (decyzja ta wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia [...] maja 2004r. została wzruszona w terminie późniejszym - prawomocnym w tym zakresie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006r., III SA/Wa 1190/06). Jednakże kwestia ta pozostaje bez znaczenia, skoro nie zostało wykazane istnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2000r. na dzień wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisu art.243 §2 Ordynacji podatkowej, również błędnie nazwanego w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, a stanowiącego, że postanowienie (o wznowieniu postępowania) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Oznacza to, że - wbrew wywodom strony skarżącej - przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postanowienie jest nie tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki z art.240 Ordynacji podatkowej, ale także rozpoznanie sprawy, oczywiście nie we wszystkich jej aspektach - jak trafnie w tym zakresie stwierdziła strona skarżąca - ale w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Potwierdza to treść przepisu art.245 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, który stanowi w szczególności o uchyleniu w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy. Natomiast wskazany jako naruszony przepis art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje stosowanie przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności (przy czym chodzi tu o akty i czynności wymienione w art.2 §2 tej ustawy, czyli w szczególności decyzje administracyjne) podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi; wtedy sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie tego przepisu byłby władny uchylić nie tylko decyzją zaskarżoną, ale i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tak więc powołany przepis, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 (LEX nr 158907). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim TF S.A., złożyło przed rozprawą pismo procesowe z dnia [...] marca 2010r., w którym podtrzymało wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych w obydwu instancjach, modyfikując jednocześnie uzasadnienie skargi, stwierdzając, że brak jest w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., co jednoznacznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 października 2009r., dlatego też niedopuszczalne było wznowienia postępowania. Ponadto zdaniem strony skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany w sprawie SK 63/06 nie jest przesłanką wznowienia postępowania w sprawie decyzji, dotyczącej wymiaru podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 1995r., ponieważ organ podatkowy nie dokonał zabezpieczeń zobowiązań z tytułu podatku VAT za ten okres. W uzasadnieniu tego pisma skarżąca spółka między innymi podniosła, że wymiar podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 1995r., określony jest od prawie 8 lat jedynie decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] lipca i [...] sierpnia 2002r., zaskarżonymi przez spółkę do WSA w Poznaniu. Organy podatkowe nie przyjmują tego faktu do wiadomości, stojąc bezpodstawnie na stanowisku, że w obrocie prawnym obowiązują decyzje z [...] grudnia 2000r. Utrzymywanie tego stanowiska jest w sposób oczywisty niekorzystne dla skarżącego. Jednakże w ordynacji podatkowej nie przewidziano procedury na okoliczność, że organ podatkowy podaje nieprawdę, co do ciążących na podatniku zobowiązań. Podkreślił, że z tego powodu podatnik zmuszony został do wykorzystania przepisów o wznowieniu postępowania, aby to sąd administracyjny wykazał organom podatkowym, że decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. nie ma w obrocie prawnym. Wznowienie postępowania może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w sprawie wydano ostateczną decyzję. Nie może budzić dla nikogo poprawnie myślącego, że sprawa wymiaru podatku VAT za sporne miesiące nie jest zakończona ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. W tej sytuacji niedopuszczalne było wznowienie postępowania przez Izbę Skarbową, argument ten potwierdził NSA wyrokami z dnia 2 października 2009r. sygn. akt I FSK 1152/09, I FSK 1168/09 i I FSK 1169/09. Spółka próbowała wcześniejszymi postępowaniami przed WSA wykazać, że w obrocie prawnym brak jest decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., ale bezskutecznie. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996r. zabezpieczono kwotę 6 mln. złotych, tytułem zobowiązań w podatku VAT za rok 1995, co jednoznacznie wynika z jej treści. Zdaniem skarżącej pobranie kwot zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 1995r. nastąpiło bezprawnie, bowiem dokonano zabezpieczenia w podatku VAT za rok 1995 i tylko po wydaniu decyzji określających zaległości w podatku VAT za rok 1995 mogły zostać pobrane kwoty z wyżej opisanego zabezpieczenia. Dlatego też zaskarżone decyzje obarczone są również błędnym ustaleniem, polegającym na uznaniu, że w sprawie obowiązania w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 1995 r. dokonano zabezpieczenia decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996r. Dla wszystkich winno być oczywiste, że w podatku VAT okresem rozliczeniowym zobowiązania podatkowego jest miesiąc, a nie rok. Gdyby organ dokonał zabezpieczenia na poszczególne miesiące, tak jak nakazuje prawo, to wówczas w decyzji o zabezpieczeniu podana by była m. in. kwota dokonanego za dany okres zabezpieczenia. Wówczas podatnik wiedziałby, jaka kwota za dany miesiąc została zabezpieczona. Ani w zaskarżonych decyzjach, ani w decyzji o zabezpieczeniu nie ma informacji o wysokości dokonanego zabezpieczenia na dany miesiąc, co dowodzi, że nie dokonano na przedmiotowe okresy zabezpieczenia. Jeśli nie zostanie ustalona kwota zabezpieczenia za poszczególne miesiące, nie będzie możliwe wydanie poprawnych decyzji uwzględniających wyrok TK w zakresie rozliczenia naliczonych odsetek od zaległości podatkowych. Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2009r. sygn. akt I FSK 1168/09, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go 13/09 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008r. str. 490). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W tej sprawie należy także stosować regulację z art.153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd drugiej instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, należy pamiętać, że z art.183 §1 zdanie pierwsze, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym a administracyjnym postępowaniem odwoławczym. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że pogląd prawny wyrażony przez sąd pierwszej instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążący, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi, należy stwierdzić, że w sprawie pojawiło się kilka istotnych zagadnień procesowych, wymagających rozstrzygnięcia. Kwestią pierwszą wymagającą rozstrzygnięcia przez organ jest ustalenie, czy decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...] utrzymująca w części w mocy decyzję organu I instancji była decyzją ostateczną. Strona złożyła wnioski o wznowienie postępowania dotyczącego tej decyzji, ale organ przed wydaniem decyzji musi rozstrzygnąć, czy postępowanie dotyczy istniejącej decyzji ostatecznej. Nie można bowiem prowadzić tego nadzwyczajnego postępowania w sytuacji, gdy decyzji nie ma w obrocie, tj. w sytuacji gdy została z obrotu prawnego usunięta, jako usunięta z obrotu prawnego nie ma atrybutu ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie oprócz decyzji Izby skarbowej z [...] grudnia 2000r., której Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002r.nr [...] stwierdził nieważność, została wydana przez ten sam organ druga decyzja z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. Organ, co wynika z uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach przystąpił od razu do merytorycznego rozpoznania przesłanek z art.240 §1 Ordynacji podatkowej. W udzielonej odpowiedzi na skargę, na jej stronie 5 powołano się na wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, z dnia 28 grudnia 2007r. ( sygn. akt I SA/Po 1437/07) w którym, uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...], jak również decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r.nr [...] przy czym w punkcie 4 określono, że wyżej wskazane decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. Można zatem wnioskować, że organ rozpoznając sprawę dotyczącą wznowienia postępowania kierował się już tym orzeczeniem, w którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z 2002r. oraz ,co jest bardziej istotne, decyzję Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r., w której między innymi stwierdzono nieważność decyzji z grudnia 2000r. dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1995r. Takie postępowanie organu byłoby słuszne, ale dopiero po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r. Wyrok ten, na co zwrócił uwagę w swoim uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, nie uzyskał nigdy waloru prawomocności, ponieważ został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt FSK 1973/08. Należy jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej zawartemu w jej piśmie z dnia [...] marca 2010r., podkreślić, że NSA w swoim wyroku nie przesądziło, że nie ma w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] grudnia 2000r. Nie podzieliło natomiast wyrażonego wówczas w tym względzie poglądu sądu pierwszej instancji. To organ ponownie rozpoznając sprawę jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tej kwestii, przy tym związany będzie wyrażonym przez NSA poglądem, że "wpływu na uznanie, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. wróciła do obiegu prawnego, nie mogła również mieć podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. (stwierdzająca nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2000r.) została wydana wyłącznie w związku z wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2002 r. III SA 2927/01, następnie uchylonym przez Sąd Najwyższy (wyrokiem z dnia 7 listopada 2002r.). Istotne jest bowiem, że mimo tego ostatniego wyroku – decyzja Ministra Finansów wywołała skutki prawne i pozostaje w obrocie prawnym." (str. 13 uzasadnienia). Wbrew wywodom organu, nie można uznać, że był on związany wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2006r., I FSK 922/05. Wyrokiem tym NSA rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc dotyczącej zupełnie innego przedmiotu niż sprawa niniejsza, dotycząca wznowienia postępowania. Kwestia sporna, dotycząca tego, jakie przepisy należy zastosować do odsetek za zwłokę, czy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też Ordynacji podatkowej, nie była istotą sprawy rozpoznanej przez NSA wymienionym wyrokiem z dnia 16 lutego 2006r. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, iż wyrażony przez NSA w tym zakresie pogląd "nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi". Tak też orzekł NSA rozpoznający wniesioną skargę kasacyjną. Stwierdził również, że organ naruszył prawo materialne - art.54 §1 pkt1 i art.324 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w rozpatrywanej sprawie nie można było stosować przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących obliczania odsetek za zwłokę. Stosownie do przepisu art.324 §1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się, z zastrzeżeniem §2 (niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przepisy niniejszej ustawy, czyli Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera zarówno przepisy procesowe, jak i materialne. Zatem ze sformułowania "do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych (...) stosuje się przepisy niniejszej ustawy", wynika, że w zasadzie dotyczy ono całej ustawy, a nie tylko jej części procesowej. Ponadto w rozdziale 2 działu IX Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy przejściowe, zostały wymienione przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, np. art.324 §2, art.330, art.332. Taki też pogląd - podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - został zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2005r., I FSK 81/05 (LEX nr 174431), i z dnia 17 kwietnia 2008 r., II FSK 18/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008, nr 5, poz.64). W orzeczeniach tych wyrażono inny pogląd niż zaprezentowany w powoływanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05, jakoby Ordynacja podatkowa nie zawierała odpowiednich przepisów intertemporalnych. Argumentacja wskazana w powołanych wyrokach I FSK 81/05 i II FSK 18/07, odwołująca się do wykładni językowej, jest także zgodna z jedną z zasad wynikających z wykładni systemowej, polegającą na zakazie interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do luk, w tym przypadku do istnienia luki w przepisach przejściowych. Ponadto w art.324 §1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował technikę legislacyjną polegającą na konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z pewnymi wyłączeniami, wskazując jednocześnie, kiedy należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Taki pogląd odpowiada także wykładni funkcjonalnej, albowiem z regulacji art.324 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy było generalne zobowiązanie organów podatkowych, do stosowania przepisów nowej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie stoi temu na przeszkodzie przepis art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie wynika z niego bezwzględny zakaz stosowania prawa wstecz. Zakaz retroakcji prawa nie ma zastosowania w sytuacji, gdy regulacje późniejsze, wywołujące swój skutek w stanach faktycznych powstałych przed ich obowiązywaniem, działają na korzyść obywateli. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, że może ona kształtować swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji (p. np. wyrok Trybunału z dnia 3 lipca 2006 r., SK 56/05, OTK-A 2006, nr 7, poz. 77; cz. III ust. 3.3. uzasadnienia tego wyroku). Oznacza to, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywateli korzystniejsze; nie mogą być jedynie mniej korzystne. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowanie regulacji art.54 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej ze skutkiem wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r., SK 63/06, jest dla podatnika korzystniejsze. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art.240 §1 pkt8 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r., SK 63/06, nie dawał podstaw do uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji dotychczasowej w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres sprzed dnia [...] stycznia 1998r. Ponadto należy zwrócić uwagę, że organy zbyt rygorystycznie zinterpretowały orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wydane w sprawie SK 63/06, koncentrując się zanadto nad pojęciem "zobowiązania podatkowego", podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w tezie 5 swoich rozważań stwierdził, że "ustawodawca zmieniając ustawą nowelizacyjną z 12 września 2002r. zaskarżony przepis ordynacji podatkowej, użył w uzasadnieniu projektu ustawy argumentu, iż słuszne jest nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może regulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek. Przepisy podatkowe nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, aby prowadziło to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny uznał za trafny zarzut naruszenia przez poddany kontroli art.54 §1 pkt1 ordynacji podatkowej, także art.64 ust.1 i 2 Konstytucji". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy interpretować, mając na uwadze jego całość, czyli wskazaną tezę oraz uzasadnienie, zwierające argumentację prawną do wskazanej tezy, w której wymieniono jako naruszony przez art.54 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej także art.64 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP. W swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny położył nacisk na słuszną argumentację "nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik została pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji w postaci narastających odsetek". W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2010r., strona obecnie podniosła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r., SK 63/06 nie może mieć zastosowania, gdyż zdaniem strony jest wadliwa decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez Urząd Skarbowy z dnia [...] czerwca 1996 r. Wadliwość tej decyzji ma polegać na tym, że dotyczyła zobowiązań w podatku VAT za cały rok 1995, chociaż podatek VAT jest rozliczany w okresie miesięcznym a nie w okresie roku. Ponadto nie wskazano w niej, jakie kwoty zostały zabezpieczone za miesiące wrzesień, październik i listopad 1995 r. Odnosząc się do tego twierdzenia, zawartego w złożonym piśmie z [...] marca 2010r. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sąd administracyjny sprawując kontrolę nad organami, bada czy zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Kontroli sądu podlegała decyzja z dnia [...] grudnia 2008r. Wówczas pogląd skarżącego, dotyczący kwestii zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r., był inny. Strona kierując się tym orzeczeniem, złożyła wniosek o wznowienie postępowania, obecnie zmieniła w tym zakresie pogląd, ale w międzyczasie organy wydały decyzję oraz co jest istotne zostały także wydane orzeczenia przez WSA i NSA. W kwestii możliwości w tym postępowaniu badania decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 1996r., wypowiedział się już WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2009r., stwierdzając "Wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej. Przy okazji prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego podatku VAT za październik 1995r. skarżąca nie może domagać się weryfikowania postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z [...] czerwca 1996 r." (k-15-16 uzasadnienie). Skarga kasacyjna nie zawierała w tym zakresie zarzutu, zatem ten wyrażony wówczas przez sąd pogląd, jest na podstawie art.153 p.p.s.a. wiążący. Ponadto kwestia dotycząca dokonanego przez organ zabezpieczenia na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 1996r. była przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć w wyrokach z dnia 15 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/Po 1867/96, 14 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Po 2267/99, 5 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3280/00. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2000r. I SA/Po 2267/99, sąd stwierdził "Wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące nie oznacza, że upadło zabezpieczenie należności podatkowej za cały rok 1995. decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie więc po wydaniu decyzji wymiarowych, dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za wszystkie miesiące 1995 roku. Powyższe okoliczności były przedmiotem rozpoznania skargi w sprawie I SA/Po 1876/96, w której Sąd nie stwierdził naruszenia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Zagadnienie wystąpienia przesłanki z art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej w postaci zeznań zawartych w protokole rozprawy z dnia [...] października 2000r., zostało rozstrzygnięte przez sąd (str. 14 – 15 uzasadnienia wyroku w tej sprawie I SA/Go 13/09), nie było objęte wniesioną skargą kasacyjną, stało się więc prawomocne. Organy podatkowe także słusznie nie uwzględniły żądania uchylenia decyzji z 2000r. w zakresie, w jakim zastosowano art.33 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia nieprawidłowego zastosowania art.33 nie mogła być i nie była przedmiotem tego wznowionego postępowania albowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył regulacji zawartej w art.54 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do wykazania, że decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 jest decyzją ostateczną pozostającą w obrocie prawnym, a następnie w przypadku pozytywnego wykazania jej istnienia do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. także w zakresie odsetek naliczonych skarżącej spółce za okres do 31.12.1997r. tj. do wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane powody skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Mając na uwadze treść art.135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] września 2008r. nr [...], albowiem uznał, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na podstawie art.152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 §2 P.p.s.a. i §14 ust.2 pkt1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 103 poz. 1349 ze zm.). Na koszty te składają się wynagrodzenia dla radcy prawnego 240zł. oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17zł. |Sędzia WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Jan Grzęda |Dariusz Skupień |