I SA/Go 111/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 111/15 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, D.J. ( dalej: Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] listopada 2013r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...] lipca 2013r i określającą Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 173.084 złotych. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej,. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym roku Skarżąca osiągała przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą M D.J., R.K., Zakład Pracy Chronionej, w której posiadała 50 % udziałów.. Przedmiotem działalności spółki w 2006 r. była produkcja wyrobów z mięsa, sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów mięsnych oraz innych towarów handlowych. W kontrolowanym roku Spółka M prowadziła również działalność rolniczą. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął do akt niniejszego postępowania kopię akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki jawnej M. Zawierały one m.in. dokumentację księgową spółki, protokół badania ksiąg oraz oświadczenia rolników potwierdzające, że otrzymali zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne M. Organ przesłuchał także w charakterze świadków 4 rolników oraz H.K.. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. przejął do akt niniejszego postępowania dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił Skarżącej przeprowadzenia dowodów polegających na przesłuchaniu szeregu świadków wskazanych w jej wnioskach. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 173.090 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznał, że przesłuchani dotychczas świadkowie nie są na tyle reprezentatywną grupą, aby było możliwe stwierdzenie, iż wniosek strony dotyczący przesłuchania świadków dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, bądź okoliczności stwierdzonych innym dowodem. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach [...] maja 2013 r. przesłuchał w charakterze świadków kolejnych 7 rolników, a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań 5 świadków zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Organ wskazał, że w postępowaniu tym wnioskowano o przesłuchanie tych samych świadków odnośnie tych samych okoliczności. Organ zaznaczył, że doboru świadków celem ich przesłuchania dokonał drogą losową spośród mieszkańców województwa [...] wskazanych we wnioskach Skarżącej. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 173.090 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę stwierdzono, że do potrzeb ustalenia przychodu z działalności gospodarczej wspólników z przychodów wyłączono kwotę 1 502 735,35 zł, na którą składają się: - przychody z tytułu dofinansowania otrzymanego z PFRON 179 918,60 zł - dopłaty obszarowe z A.R. i M.R. 689 351,33 zł - przychody z tytułu SAPARD 617 341,00 zł - różnice kursowe niestanowiące przychodu 16 124,42 zł Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że w wyniku badania ksiąg stwierdzono, że M zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2006 r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup żywca oraz materiałów i surowców do produkcji. W kontrolowanym roku Spółka kupując żywiec (bydło i trzodę chlewną, kurczaki) od rolników nieprawidłowo dokumentowała nabycie tych produktów. Wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu od rolników na kwotę wskazaną w dowodzie. Dowód wewnętrzny wskazywał datę, ilość zakupionego żywca, cenę jednostkową oraz wartość zakupionych towarów lub materiałów. Na odwrocie części dowodów wewnętrznych (dotyczących zakupu tuczników i macior) wskazano nazwiska rolników, miejscowość i numer gospodarstwa. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. W ocenie organu pierwszej instancji takie działanie spółki uniemożliwiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na poszczególnych dowodach księgowych. Spółka zgodnie z przepisami prawa podatkowego winna dokumentować osobno nabycia od poszczególnych rolników. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 116 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W przypadku nabycia od osoby nie będącej rolnikiem ryczałtowym i nie prowadzącym działalności gospodarczej powinna być sporządzana umowa kupna sprzedaży, z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w przypadku zakupu od osoby prowadzącej działalność gospodarczą osoba dokonująca sprzedaży w ramach swojej działalności winna wystawiać fakturę VAT lub rachunek za sprzedany towar. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie dopełniła obowiązku prawidłowego dokumentowania zakupionych towarów na kwotę 1.679.243,86 zł. natomiast w przypadku pozostałych zakupów towarów i materiałów nie stwierdzono nieprawidłowości w dokumentowaniu zakupów. Zatem organ stwierdził, że Spółka znała wynikające z ustaw obowiązki właściwego dokumentowania dokonywanych zakupów towarów, otrzymywała faktury w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT RR dla rolników ryczałtowych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków nie dały odpowiedzi co do ilości i wartości zakupionego przez spółkę żywca, zeznania świadków nie potwierdzają również kwot wynikających z dowodów wewnętrznych. Natomiast z kserokopii oświadczeń podpisanych przez rolników wynika jedynie fakt, że spółka dokonywała dla rolników na bieżąco płatności gotówką i w stosunku do 243 rolników, których oświadczenia przedłożono do akt nie zalega z płatnościami. Przedłożone oświadczenia nie stanowią jednak dowodu zakupu określonej w dowodzie wewnętrznym ilości żywca, za wykazaną kwotę. Uznał, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania 245 świadków, nie sprawi, że dowody wewnętrzne, na których widnieją nazwiska ponad 350 osób staną się dowodem poniesienia wydatków. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie zarzucając jej: - obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, a także wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - naruszenie art. 120 ww. ustawy w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę, w której działała Skarżąca, na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, - obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nie wydanie i nie doręczenie Skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o którym mowa w tym przepisie, czym wypełniono przesłanki wymienione w art. 77 ust. 6 tej samej ustawy, - naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez Skarżącą lub odrzuceniu wnioskowanych przez nią środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, - obrazę zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez błędną akceptację przez organ kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych postępowaniach oraz uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych kosztów za pomocą innych środków dowodowych, przy negacji przez ten sam organ tego sposobu w zaskarżonej decyzji, - obrazę art. 122 ww. ustawy poprzez niepodjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu dowodów i środków dowodowych wnioskowanych w sprawie przez stronę, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Skarżącą faktur VAT RR. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 173.084 zł. Organ drugiej instancji zauważył, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki jawnej "M", której udziałowcem w 2006 r. była Skarżąca ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę. Nadto stwierdził, że w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Spółka mogła zatem ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały ww. kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych. Wszystkie zakwestionowane dowody wewnętrzne na zakup żywca i towarów handlowych nie zawierały danych dostawców, brak również było dowodów pokwitowania odbioru gotówki z których można byłoby ustalić dane dostawców. Podkreślił również, że Skarżąca nie wykazała przedstawionymi dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego ze sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono, brak jest bowiem potwierdzających wypływ gotówki z kasy spółki dowodów KW. Nie ustalenie jednej ze stron transakcji tu: dostawcy, wyklucza możliwość potwierdzenia transakcji, bowiem nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem. W ocenie organu odwoławczego sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony jednakże w przypadku stwierdzenia wadliwości dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony. Organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy nie mają przy tym nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego. Ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Organ drugiej instancji wskazał również, że przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego ustalenia kwoty poniesionych przez Spółkę M wydatków na nabycie żywca, ani też potwierdzenia ilości zakupionych tuczników. Rolnicy potwierdzają jedynie jednoznacznie, że dokonywali sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na Spółce z mocy ustawy. Stwierdził, że w związku z tym, że przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia dat dokonania transakcji, ilości zakupionego żywca i kwot zapłaconych za dostarczony towar, natomiast organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił prowadzenia dalszych przesłuchań. Zasadnie też uznał, że zaewidencjonowane na podstawie dowodów wewnętrznych wydatki na zakup żywca w kwocie 1.679.243,86 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższą decyzję Skarżąca, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej: 1) obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej a także wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, 2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę w której działał podatnik na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, 3) naruszenie opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej akceptowanych we wcześniejszych latach przez tenże organ kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji oraz uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych wydatków za pomocą innych dostępnych środków dowodowych, 4) obrazę wskazanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez Skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych przez środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, 5) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaakceptowania odstąpienia od przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, co spowodowało również naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej przesłuchanie niewielkiej liczby świadków z 245 wnioskowanych, stanowi uchybienie norm ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdziła, że wnioskowane dowody miały doprowadzić do potwierdzenia faktu sprzedaży określonej ilości żywca, w konkretnym terminie, a przede wszystkim uzyskać potwierdzenie otrzymania zapłaty w konkretnej kwocie. Wskazał również, że ten sam organ na przestrzeni lat 1996-2003 potwierdzał, prawidłowość takiego postępowania, poprzez dokumentowanie części transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych, po to by za już od roku 2004 zmienić zdanie w tym zakresie, pomimo niezmiennego stanu prawnego oraz faktycznego. Skarżąca zaznaczyła, że podnosząc niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie sporządzanych przez spółkę dowodów księgowych, nie miała na celu doprowadzenia do kontynuowania błędu poczynionego przez organ kontroli skarbowej w latach poprzednich, a jedynie uwypuklenie sytuacji. Skoro bowiem obecnie ustalono, iż akceptowany poprzednio przez organy kontroli skarbowej stan rzeczy okazał się nieprawidłowy, to organ kontroli skarbowej winien podjąć wszelkie kroki, aby umożliwić spółce i wspólnikom wykazanie, że zarachowane przez nią wydatki poniesione na zakup surowca faktycznie zostały poniesione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 49/14 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca miała prawo do formułowania w toku postępowania wniosków dowodowych, których celem było wykazanie istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że Skarżąca wnosiła o przesłuchanie 245 świadków na okoliczność dokonanej przez nich dostawy żywca w 2006 r. Natomiast organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie WSA, nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, że okoliczność dostawy żywca do Spółki, której udziałowcem była Skarżąca, może zostać wykazana jedynie prawidłowo sporządzonymi dokumentami księgowymi w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów. Organy podatkowe są w tej mierze niekonsekwentne i popadają w sprzeczność. Z jednej strony bowiem podnoszą, że tylko na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych możliwe jest wykazanie okoliczności dostawy żywca, z drugiej zaś strony podkreślają, że Skarżąca już we wniosku mogła przedłożyć oświadczenia rolników, które zawierają wszystkie dane niezbędne od ustalenia okoliczności transakcji. Tym samym organ podatkowy dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentów księgowych oświadczeniami rolników z ta różnicą, że oświadczenia te powinny zawierać wskazane przez organ dane. Tymczasem, do wykazania tych właśnie wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności i danych, zmierzały złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe. Rolnicy, których oświadczenia przedłożyła Skarżąca w toku postępowania, mieli zostać przesłuchani na okoliczność zawieranych ze Spółką transakcji w tym również ceny, ilości sprzedanych sztuk zwierząt, zapłaty. Skoro ciężar dowodu wykazującego poniesienie wydatków obciążą Skarżącą, względy "racjonalności i ekonomiki postępowania", do których odwołuje się organ odwoławczy nie mogą uzasadniać odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Podobnie jak nie może tej odmowy uzasadniać stwierdzenie przez organ podatkowy, dokonujący oceny przedłożonych oświadczeń, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesionych przez Spółkę wydatków. Zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pomijając drugi wniosek złożony w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym na jej rozstrzygniecie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) -, zarzucono naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym, że organy te naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa, w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że odmowa przesłuchania w toku całego postępowania wnioskowanych przez Skarżącą pozostałych świadków w liczbie 222, w którym organy podatkowe przesłuchały łącznie 23 świadków na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy do spółki żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar, narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa, w związku z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że naganne było przeprowadzenie dowodów z zeznań niektórych świadków, a następnie zaniechanie przesłuchania pozostałych świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa, w związku z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca nie udokumentowała w sposób właściwy wydatków spółki i zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny oraz został oceniony dowolnie, podczas gdy skarżone decyzje jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe potwierdzające, że Skarżąca nie posiada ani wymaganych prawem dowodów księgowych, ani innych dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania pozostałych świadków pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, które są mało precyzyjne, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa, w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że późniejsze kwestionowanie przez organy podatkowe wadliwej dokumentacji spółki, której to wadliwości na przestrzeni lat 1996-2003 nie dostrzeżono, narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi Skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2890/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i bezpodstawne przyjęcie, że organy naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, oraz bezpodstawne przyjęcie, że odmowa przesłuchania pozostałych 222 świadków, na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy określonej ilości żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołując treść art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), NSA zwrócił uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazał przy tym na szczególne dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku; to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodał, że koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są z kolei w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości), zaś art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa wymogi co do treści dowodu księgowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy NSA stwierdził, że dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę, której udziałowcem była Skarżąca, nie odpowiadały tym kryteriom. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że nie sposób też przyjąć, iż pisemne oświadczenia dostawców uzupełnione ich zeznaniami w charakterze świadków mogą być dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. Z oświadczeń tych nie wynika ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupów żywca od konkretnego rolnika. Okoliczności związanych z konkretnymi transakcjami przeprowadzonymi przez M w 2006 r. nie wyjaśniło również wystąpienie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro natomiast kontrahenci spółki nie dysponowali, jak ustalono w toku postępowania, dokumentami potwierdzającymi transakcje dokonane w 2006 r., to niecelowe było ich przesłuchiwanie. Zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą. NSA stwierdził, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne, pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń. W konsekwencji NSA stwierdził, że nie może zostać uznany za trafny pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Ostatecznie NSA stwierdził, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 uwzględnić należy to, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2890/14, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 49/14), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Tym samym znajdzie zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, nie uległy również zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy fakt dokonania transakcji udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, które nie pozwalają na ustalenie faktycznego poniesienia wydatku, może być stwierdzona innymi środkami dowodowymi np. dowodami z zeznań świadków, tak aby poniesione wydatki w związku z zawartymi transakcjami mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2006 r. M, której Skarżąca była udziałowcem w 50%, dokonywała zakupów gotówkowych żywca oraz drobiu od rolników na podstawie dowodów wewnętrznych, które, po pierwsze, nie odpowiadały kryteriom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a po wtóre, nie wynika z nich ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupu od konkretnego rolnika. Jak ustalono, również kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonane w 2006 r. transakcje. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy, nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Także przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców) oraz dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwoliły przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Co więcej, część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, a ponadto, podobnie jak dowody wewnętrzne i dane przesłane przez ARMiR, obarczona wieloma błędami. W ocenie Sądu, organ słusznie zakwestionował prawo skarżącej do zaliczenia wydatków na zakup żywca na podstawie dowodów wewnętrznych do kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów świadczących o fakcie samego poniesienia wydatku, w szczególności dokumentów potwierdzających kiedy, ile, od kogo i za jaką cenę w badanym okresie nabyła bydło, cielęta, świnie czy drób, a tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodów. Podkreślić należy że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, iż poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Powinność udokumentowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku podatników obowiązanych na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślić przy tym należy, że z przepisów rozporządzenia (§12 ust. 1 i ust. 3, § 13, § 14) wynika, iż podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest - obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponosić negatywne skutki swej bierności. Nałożenie na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organ administracyjny zobowiązany jest do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych, w szczególności tych służących poparciu twierdzeń podatnika. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, Skarżąca powinna przedstawić materialne dowody zakupu żywca od rolników. W ślad za NSA powtórzyć należy, że materialnych dowodów zakupu żywca nie mogą zastąpić zeznania jej kontrahentów. Zeznania świadków bowiem, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle gdy nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych przez Skarżącą prowadziłoby bowiem do sankcjonowania rozliczenia podatkowego, w szczególności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, opartego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń strony czy świadków. Stanowiłoby to naruszenie nie tylko zasad prawnopodatkowych, ale przede wszystkim zasad sprawiedliwości społecznej. Niezasadny jest więc zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w drodze przesłuchania w charakterze świadków, kontrahentów M. Dostawcy bowiem składając oświadczenia, nie pamiętali szczegółów konkretnych dostaw, a ich przesłuchanie w charakterze świadków nie wniesie więc nic nowego do sprawy. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki na zakup żywca niewłaściwie udokumentowane są kosztem uzyskania przychodów byłoby żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten zakup. W tym stanie rzeczy należy uznać iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191. W konsekwencji należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup żywca wynikających z zakwestionowanych dowodów wewnętrznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.