I SA/Go 1121/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. oddala skargę. Skarżąca, A.M. złożyła skargę na decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej prowadzącej w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" A.M., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. Z akt sprawy wynika że : W wyniku podjętych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał od organów właściwych do rejestracji pojazdów kopie dokumentów, przedłożonych w związku z pierwszą rejestracją w kraju, samochodów osobowych marki: [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 1996, [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 1998, [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, sprzedanych przez skarżącą w lutym 2006 roku. W skład przekazanych dokumentów wchodziły : - dowód przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej z [...].02.2006 r. dotyczący pojazdu [...], nr nadwozia [...], wystawiony przez "A" A.M., - faktura VAT nr [...] z [...].02.2006 r. dotycząca sprzedaży w/w samochodu osobowego na terytorium kraju przez "A" A.M., - dowód przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej z dnia [...].02.2006r. dotyczący pojazdu [...], nr nadwozia [...], wystawiony przez "A" A.M., - faktura VAT marża nr [...] z [...].02.2006 r. dotycząca sprzedaży w/w samochodu osobowego na terytorium kraju przez "A" A.M.; - faktura VAT marża nr [...] z [...].02.2006 r. dotycząca sprzedaży samochodu osobowego [...], nr nadwozia [...], na terytorium kraju przez "A" A.M.. Na podstawie przedłożonej dokumentacji oraz prowadzonej ewidencji organ I instancji stwierdził, iż w/w pojazdy były rejestrowane po raz pierwszy na terenie kraju przez inną osobę niż osoba dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wskazywało na dokonanie sprzedaży w/w samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął wobec skarżącej prowadzącej w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" A.M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. Organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednak skarżąca z prawa tego nie skorzystała. Decyzją z [...] czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. Skarżąca od w/w decyzji wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte w sposób nieskuteczny, gdyż skarżącej nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu. W ocenie skarżącej nie można stosować fikcji doręczenia do pisma inicjującego postępowanie, natomiast adres zameldowania nie jest tożsamy z adresem zamieszkania, który ma decydujące znaczenie dla doręczeń. Nadto zarzuciła iż skarżąca nie jest stroną postępowania, które nie zostało wobec niej wszczęte. Adresatem bowiem zaskarżonej decyzji jest podmiot gospodarczy "A" A.M., który już nie istnieje. Wskazała również, że wstawienie samochodu do sprzedaży komisowej nie uzasadnienia obciążenia komisu zapłatą jakichkolwiek należności celnych, gdyż opłaty te każdorazowo ciążą na tym, kto faktycznie sprowadził samochody do kraju i kto podjął decyzję o ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] września 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż fakt dokonania sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju przez skarżącą, zgodnie z zawartymi umowami komisu, jest bezsporny, w związku czym sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zaznaczył, także że umowa komisu jest umową wzajemnie zobowiązującą i do jej skutecznego wykonania musi nastąpić zbycie pojazdu. W związku z tym należy uznać, iż w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w momencie dokonania sprzedaży przez komisanta pojazdu nabywcy realizowane są niejako jednocześnie dwie transakcje opodatkowane, tj. transakcja sprzedaży pomiędzy komitentem i komisantem oraz transakcja sprzedaży pomiędzy komisantem a nabywcą. Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego. Tym samym, nie ulega wątpliwości w ocenie organu, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są tym samym wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające skarżącej, obniżenie kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta, co prawidłowo dostrzegł organ pierwszej instancji określając skarżącej zobowiązanie podatkowe. Dokonując w lutym 2006 r. sprzedaży komisowej samochodów przed ich pierwszą rejestracją, skarżąca stała się zatem podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym była zobowiązana złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego i zadeklarowaną kwotę zapłacić. Co do zarzutu nieskutecznego wszczęcie postępowania, organ odwoławczy wskazując na tryb doręczenia określony w art. 150 ordynacji podatkowej podkreślił, iż w/w zarzut jest w jego ocenie niezasadny. Skierowanie przesyłki na adres stałego zameldowania skarżącej (jedyny dostępny organowi) potwierdzony pismem Wójta Gminy z [...] marca 2011r. było zdaniem organu odwoławczego działaniem prawidłowym. Podkreślił ponadto, iż pisma kierowane na adres zameldowania, zostały odebrane przez S.M. (syna skarżącej) który nie poinformował organu o innym adresie przebywania A.M.. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc następujące zarzuty : - obrazy przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania, jak również pominięcie podstawowych dowodów sprawie polegających na przesłuchaniu wszystkich stron transakcji sprzedaży, - obrazy prawa materialnego poprzez uznanie, iż na skarżącej jako pośredniku ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Uzasadniając skargę, przytoczyła argumenty podniesione w złożonym wcześniej odwołaniu. Kolejny raz podniosła, iż domniemanie doręczenia nie ma zastosowania do pism wszczynających postępowanie, a postępowanie od samego początku skierowane zostało do osoby nie mającej przymiotu strony postępowania. Ponadto, jej zdaniem organ błędnie dowodzi, iż posiada wszelkie dowody pozwalające dokonać ustaleń faktycznych, gdyż w sprawie nie przesłuchano osób wprowadzających towar na polski obszar celny, podobnie jak i samej skarżącej. Taki stan rzeczy dowodzi, iż ustalenia poczynione zostały w sposób dowolny, co przeczy zasadzie prawdy obiektywnej. Wskazała również ponownie, że nie była właścicielem samochodów, nie dokonywała ich zakupu i nie sprowadzała je na terytorium RP. Faktycznej sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją dokonywali ich rzeczywiści właściciele, a z faktu pośredniczenia skarżącej w transakcjach nie da się wywieść wniosków do jakich doszły organy celne, ponieważ do obowiązków komisanta należy jedynie sprzedaż samochodu na rzecz faktycznego właściciela. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej P.p.s.a.- sądy sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zatem zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Ocenie Sądu podlega decyzja organów celnych w której uznały one za podatnika podatku akcyzowego, komisanta dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały skarżąca za podatnika w/w podatku w związku z dokonanymi sprzedażami samochodów osobowych w lutym 2006 r. w ramach prowadzonej działalności. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne prawa materialnego poprzez obciążenie skarżącej, jako komisanta, obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – mającej zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - ustawodawca jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazał samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w ust. 2 pkt 1 określił, że podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 3 wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W świetle powyższego, zdaniem Sąd status podatnika podatku akcyzowego posiada również podmiot prowadzący komis samochodowy i dokonujący sprzedaży pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Nie zasługuje na aprobatę - zdaniem Sądu - twierdzenie skarżącej, że komisant jedynie pośredniczy w transakcji, przez co nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niezbędne jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących umowy komisu. Z art. 765 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) wynika, iż przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie( komitenta), lecz w imieniu własnym. W konsekwencji może dojść do zawarcia przyszłych umów sprzedaży przedmiotu komisu, w której jedną ze stron będzie komisant, działający w imieniu własnym. Przedmiotem zlecenia komisowego może być bowiem tylko zawieranie umów w których komisant występuje jako kupujący (komis kupna) bądź jako sprzedawca (komis sprzedaży). To że komisant nie jest on formalnym właścicielem pojazdu nie zmienia faktu, iż zgodnie z zawartą umową komisu, to on zobowiązuje się względem komitenta do sprzedaży we własnym imieniu, na jego rzecz, rzeczy ruchomej. Między komitentem a nabywcą rzeczy ruchomej nie powstaje żaden stosunek zobowiązaniowy. Na komisancie spoczywają bowiem obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego umowy sprzedaży, w wyniku której, jako sprzedawca, zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jego wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.). W konsekwencji komisant, jako podmiot dokonujący w ramach wcześniej zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego, jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pogląd powyższy potwierdzony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych / np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7.10.2009, I SA/Bd 552/09; wyrok WSA w Poznaniu z 9.06.2010 r., III SA/Po 209/10; wyrok NSA z 18.09.2007 r., I FSK 1186/08 /. Poglądy wyrażone w w/w wyrokach Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Niewątpliwym jest bowiem w niniejszej sprawie, iż skarżąca A.M. w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa "A" A.M.. W ramach tej działalności w lutym 2006 r. dokonała sprzedaży pojazdów samochodowych marki: [...] przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Wskazuje na to materiał dowodowy, w szczególności faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2006r., [...] z dnia [...].02.2006r.; [...] z dnia [...].02.2006 r. Tym samym, zdaniem Sądu, organy celne uznały zasadnie, iż skarżąca w związku dokonanymi transakcjami zobowiązana była do złożenia stosownych deklaracji podatkowych oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzonego przez organy postępowania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie. Chybiony jest zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania z uwagi na zastosowanie przez organ do pisma inicjującego postępowanie instytucji domniemania doręczenia określonej w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustawodawca w rozdziale 5 działu IV ordynacji podatkowej nie rozróżnił trybów doręczeń ze względu na rodzaj doręczanego pisma, lecz zawarł generalne reguły odnoszące się do wszystkich pism doręczanych przez organ stronom postępowania. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Jednocześnie zawiadamia adresata dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ordynacji podatkowej). Wyczerpanie w/w trybu powoduje, iż doręczenie w myśl art. 150 § 2 in fine ordynacji podatkowej uważa się za dokonane z upływem czternastu dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie organ zasadnie wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania wobec skarżącej na jedyny znany mu adres tj. adres zameldowania skarżącej, ustalony na podstawie pisma Wójta Gminy z [...] marca 2011r. wskazującego adres stałego zameldowania skarżącej oraz informującego o braku zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące. Wobec niepodjęcie przez adresata przesyłki, prawidłowo zastosowano tryb doręczenia określony w art. 150 ordynacji podatkowej, przyjmując domniemanie doręczenia z dniem 2 marca 2011 r. Ponadto, co wymaga podkreślenia, skarżąca w trakcie całego przeprowadzonego postępowania administracyjnego, nie wskazała żadnego innego adresu zameldowania, czy też zamieszkania, kwestionując jednocześnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji skuteczność doręczenia z uwagi na różnicę jaka istnieje między adresem zameldowania a adresem faktycznego zamieszkiwania. Tymczasem zgodnie z art.146 § 1 ordynacji podatkowej na stronie skarżącej ciążył obowiązek zawiadomienia organu administracji publicznej o zmianie swojego adresu, o ile oczywiście taka zmiana miała miejsce. Skutkiem niedopełnienia w/w obowiązku jest natomiast uznanie doręczenia pisma pod dotychczasowym adresem, oraz pozostawienie pisma w aktach sprawy. Podkreślenia wymaga również, iż część korespondencji kierowanej do skarżącej - w tym wezwanie z [...] kwietnia 2011 r. oraz postanowienie z [...] kwietnia 2011 r. - została odebrana przez syna skarżącej S.M.. Przyjąć więc należy, iż skarżąca uzyskała wiedzę co do toczącego się wobec niej postępowania, nie podejmując w tym zakresie żadnych działań. Niezasadny jest również zarzut, co do tego, że adresatem decyzji jest podmiot nieistniejący. Powyższe twierdzenie skarżącej nie jest trafne w kontekście oznaczenia strony w wydanych przez organy decyzjach. Zarówno bowiem organ I jak II instancji jako adresata wskazały A.M.. Oznaczenie w dalszej kolejności nazwy przedsiębiorcy "A" A.M. nie pozwala przyjąć, iż adresatem decyzji jest podmiot nieistniejący. Wskazania dawnej nazwy przedsiębiorcy wskazuje jedynie na formę prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżąca w czasie kiedy doszło do transakcji podlegających opodatkowaniu akcyzą a będących przedmiotem niniejszego postępowania. Chybiony jest zdaniem Sądu także zarzut - podniesiony w odwołaniu i powielony w skardze - nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez brak przesłuchania rzeczywistych właścicieli samochodów oraz samej skarżącej, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej. W myśl art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 w/w ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jednym z warunków jaki musi być spełniony aby dopuści dany dowód, jest wniosek dowody strony o przeprowadzenie takiego dowodu. Ponadto, wnioskowany dowód powinien posiadać walor istotności dla sprawy. Tymczasem w niniejszym postępowaniu strona skarżąca takiego wniosku na żadnym etapie postępowania nie złożyła, zarzucając jedynie w odwołaniu oraz złożonej skardze, iż organ nie przesłuchał właścicieli samochodów oraz nabywców finalnych. Ponadto w ocenie Sądu, dowody zgromadzone przez organy celne, w sposób nie budzący żądnych wątpliwości potwierdzają, czego skarżąca zresztą nie kwestionuje, że doszło do sprzedaży samochodów osobowych, które zostały wystawione w prowadzonym przez nią komisie. Tym samym zbędne byłoby przesłuchiwanie właścicieli samochodów na tą okoliczność. Jest oczywistym również, iż takie przesłuchanie nic nie wniosłoby do sprawy w zakresie określenia skutków podatkowych działalności komisanta. Dowód z przesłuchania strony skarżącej, jak przyjmuje się jest dowodem uzupełniającym. Sąd, jak wynika z redakcji art. 199 ordynacji podatkowej, może a nie musi go przeprowadzić. Autor skargi nie wskazał jednak, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby przeprowadzenie tego dowodu, nie wskazał co nowego, istotnego w sprawie ma do wyjaśnienia, a co z kolei pozwoliłoby na inną ocenę zebranego materiału dowodowego. Niewystarczającym w ocenie Sądu jest przywołanie z katalogu dowodów tych, których organ nie przeprowadził, bez jednoczesnego wykazania ich istotności dla sprawy w kontekście już zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, iż strona skarżąca była wzywana m.in. do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego m.in. postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2011 r., jednak z tego prawa nie skorzystała. Dokonując oceny przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, Sąd nie dostrzegł naruszeń zasad rządzących tym postępowaniem. Nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 a skonkretyzowanej w art. 187 ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Organy celne podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, zaś zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób swobodny, zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 191 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz