III SA/Po 209/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi T. U. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/ M. Górecka Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...], określił T. U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podał następujący stan faktyczny: W dniu 10 marca 2009 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynęło pismo nr [...] z Oddziału Celnego w Poznaniu informujące o sprzedaży samochodu osobowego marki NISSAN 350, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 3500 cm3, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W związku z posiadaną informacją Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu pismem nr [...] z dnia 17 marca 2009 r. zwrócił się z prośbą do Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy o przesłanie dokumentów sprzedaży ww. samochodu osobowego zakupionego przez L. K., celem ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowego samochodu została ujęta w deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego. Pismem z dnia 25 marca 2009r. Urząd Miasta Stołecznego Warszawy przesłał kserokopie żądanych dokumentów, potwierdzających nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu przez L. K. (umowa sprzedaży z dnia 17 lipca 2008r. ) umowę komisu nr [...] zawartą w dniu 12 lutego 2009 r. pomiędzy T. U., prowadzącym Auto Komis [...] w P., przy ul. [...] (komisantem), a L. K. (komitentem), fakturę VAT Marża nr [...] z dnia 12 lutego 2009 r. Pismem nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wezwał T. U. do złożenia deklaracji na podatek akcyzowy AKC-3 i AKC 3E, za miesiąc luty 2009r. oraz uiszczenia należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki NISSAN 350, nr nadwozia [...] przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 4 maja 2009 r. podatnik udzielił wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji podatku akcyzowego, twierdząc, że wezwanie do złożenia deklaracji podatkowej zostało błędnie skierowane do komisanta argumentując, że nie jest podatnikiem w tej sprawie. Pismem z dnia 16 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu postanowił wszcząć postępowanie podatkowe w stosunku do T. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. Od decyzji podatkowej, pismem z dnia 14 września 2009r. skarżący, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisu art. 80 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zakresie skierowania żądania do niewłaściwego podmiotu i żądał jej uchylenia w całości. Podkreślił, że komisant sprzedając rzecz ruchomą na zlecenie komitenta, nie ma możliwości ingerencji w stan prawny towaru i zdaniem podatnika skutki wszelkiego działania związanego ze sprzedażą samochodu niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż przed czy po pierwszej rejestracji na terytorium kraju, powinien ponosić komisant. Dalej podnosił, że w ustawie o podatku akcyzowym nie jest wskazane, że komisant po realizacji zlecenia nabywa prawa płatnika i jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu celnego kwoty podatku akcyzowego. Zwrócił uwagę także na to, że w wystawionej fakturze VAT MARŻA nr [...] z dnia 12 lutego 2009 r. nie figuruje jako sprzedający, ale jako wydający pojazd, natomiast w dokumencie wskazany jest dotychczasowy właściciel pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powielił argumentację przedstawioną przez organ II-ej instancji, nadto przytaczając treść art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wskazał na orzecznictwo sądów podzielających stanowisko organów podatkowych (celnych). Podatnik pismem z dnia 3 marca 2010r. złożył skargę na powyższą decyzję. Podtrzymał w niej argumentację zawartą we wcześniejszym odwołaniu. Wskazywał, iż w wyniku zajętego przez organy stanowiska następuje podwójne opodatkowanie akcyzą. Nadto powtórzył argumentację, iż skierowane do niego żądanie złożenia deklaracji na podatek akcyzowy było bezpodstawne. Zdaniem skarżącego sposób postępowania organów nadaje akcyzie charakter niedopuszczalnego podatku obrotowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy także nie budzi wątpliwości i jest bezsporny. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) weszła w życie 1 marca 2009 r. (art. 169 ustawy). Zgodnie z przepisem art. 154 ust. 1 tej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej "u.p.a.", powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.a. za wyroby akcyzowe niezharmonizowane, uznaje się wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Obowiązek podatkowy skarżącego powstał w dniu sprzedaży przedmiotowego pojazdu, co zostało potwierdzone fakturą VAT MARŻA, z dnia 12 lutego 2009 r. W związku z powyższym w przedmiotowym postępowaniu zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 2004 r. Podstawą materialnoprawną w niniejszej sprawie był dla organów art. 80 ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym, stanowiący, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu powyższa regulacja stanowi wyjątek od zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą (art. 4 ust.5 u.p.a.). W konsekwencji powyższej regulacji opodatkowaniu podlega każdorazowa sprzedaż auta przed pierwszą rejestracją w kraju. Okolicznością budzącą najwięcej kontrowersji ze strony skarżącego jest istnienie uprawnienia organów do obciążenia akcyzą komisanta. Artykuł 79 "u.p.a. stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy przepis ten może mieć zastosowanie do komisanta, konieczne jest ustalenie, czy w jego sytuacji może występować akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, konkretnie - samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związana ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z art. 765 i art. 766 k.c. świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana, może on być uznany za jej dzierżyciela (por.: art. 338 k.c.). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien, co jest oczywiste, zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art. 535 i nast. k.c., z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Jak wskazano wyżej, zawierając umowę sprzedaży, o której mowa, komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art. 79 u.p.a. przesłanki umożliwiające skarżącemu, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, a zarzut skarżącego, że wymieniony przepis nie może mieć do niego zastosowania, nie jest trafny. Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. (I FSK 1186/06), w którym Sąd twierdził, że "skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art. 79 u.p.a. przesłanki umożliwiające dokonującemu sprzedaży opodatkowanej obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., któremu na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta". Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz m.in: wyrok z dnia 22 października 2009r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1078/08; wyrok z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 969/08; wyrok z dnia 5 maja 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3204/08; wyrok z dnia 28 listopada 2008r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 1526/07; wyrok z dnia 12 czerwca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 546/06). Zgodnie zatem z przedstawionym orzecznictwem, podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest komisant. Z drugiej zaś strony, na podstawie art. 79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu samochodu jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., któremu na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Jak wskazano przy tym wyżej w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd też, jak słusznie zauważył organ w skardze kasacyjnej, w takim przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5 u.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatek ten mógł być nakładany wielokrotnie, przy uwzględnieniu art. 79 u.p.a. . Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 pkt 6 i art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także zarzut naruszenia § 14 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Organy podatkowe bowiem dokonały pomniejszenia zobowiązania podatkowego, powstałego z tytułu sprzedaży samochodu o kwotę tego podatku zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez komitenta. W tym zatem zakresie zarzut skarżącego jest całkowicie niezasadny. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów unijnych, w szczególności zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG). W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008r. (C-426/07), gdzie Trybunał stwierdził, iż "artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez Ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju." Dodatkowo należy zaznaczyć, iż pomimo, że zarzutu tego nie podniesiono w skardze sąd z urzędu zwrócił uwagę na realizację przez organy postulatu zawartego punkcie II cytowanego orzeczenia Trybunału i stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty (k.34-35) z których wynika, że organy podatkowe porównały naliczony podatek do podatku rezydualnego zawartego w wartości podobnego samochodu krajowego przyjmując dla skarżącego wersję korzystniejszą. W rezultacie stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wad skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obiegu prawnego należało orzec jak w sentencji. /-/Sz. Widłak /-/W. Długaszewska /-/M. Górecka