I FSK 1186/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/07 w sprawie ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2001 r. Organy zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od F. Sp. z o.o. oraz od firmy P.P.H. D. S.A., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży. Podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT zakwestionowano w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W skardze na decyzję ostateczną zarzucono jej naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 135 i art. 138 § 3 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek celowego działania pracowników organu podatkowego, polegającego na doręczaniu dokumentów istotnych dla sprawy przedstawicielowi ustawowemu strony w trakcie zatrzymania, czyli w momencie, gdy strona nie miała możliwości działania za pośrednictwem swego przedstawiciela; uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego poprzez działanie w wiedzy i przekonaniu, że strona nie miała możliwości działania poprzez swojego ustawowego przedstawiciela tymczasowo aresztowanego na okres dwóch miesięcy; - art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym okoliczności objętych notoryjnością urzędową, a związanych z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za udowodnione okoliczności ustalonych w protokole kontroli dostarczonym prezesowi spółki w trakcie, gdy był on osobą zatrzymaną, a przed momentem, kiedy stał się osobą tymczasową aresztowaną tj. w czasie, gdy do tej osoby nie miały dostępu inne osoby niż prowadzące dochodzenie, a tym samym okoliczności, w stosunku do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie orzeczenia w oparciu o materiały dowodowe, które nie spełniają wymogów stawianych dowodom, a tym samym o niepełny materiał dowodowy; - art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie domniemania z dokumentu urzędowego w stosunku do protokołu wręczonego prezesowi spółki 14 grudnia 2007 r.; - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, mimo że strona zabiegała o to, co wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sposób kwalifikowany, a okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem rozstrzygnięcia organów nie naruszają prawa. Sąd ten podkreślił, że stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz doręczono jej postanowienie z 12 grudnia 2006 r. o włączeniu dowodów do postępowania podatkowego. Zdaniem WSA nie doszło do naruszenia w tej sprawie art. 200, art. 123 § 1 w związku z art. 135, art. 138 § 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona nie przedstawiła bowiem w skardze istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też nie zaoferowała nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie odpisu z KRS wg stanu na dzień 21 grudnia 2006 r. spółkę reprezentował A. F. jako prezes zarządu, jednocześnie spółka posiadała dwóch prokurentów M. F. i M. F., zatem na moment aresztowania 2 osób spółka posiadała osobę uprawnioną do reprezentacji. W imieniu spółki mógł działać bowiem drugi prokurent, co zresztą uczynił ustanawiając pełnomocników procesowych w niniejszej sprawie. Nie było zatem przesłanek do powoływania przez organy podatkowe kuratora osoby prawnej na podstawie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji pismo radcy prawnego E. B. pochodziło od osoby nieuprawnionej do działania w imieniu spółki w postępowaniu podatkowym, więc nie mogło być uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto nadanie tego pisma na poczcie w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło organowi podatkowemu pierwszej instancji zapoznanie się z jego treścią przed wydaniem decyzji. Skoro wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone spółce 13 grudnia 2006 r. (przed zatrzymaniem prezesa zarządu i prokurenta), upływ tego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpił 20 grudnia 2006 r., a 21 grudnia 2006 r. doręczono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, to zachowano 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest też sprzeczne z art. 181 Ordynacji podatkowej zdaniem tego Sądu oparcie się przez organ na materiałach zebranych w toku czynności sprawdzających u kontrahentów strony skarżącej, jak też dowodach postępowania karnego, które włączono do akt postępowania podatkowego. Nie jest również naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej oparcie się na zapisach księgowych zawartych w systemie informatycznym zamiast na dokumentach papierowych. Zdaniem WSA organy nie naruszyły obowiązków wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzone zaś z zebranego materiału dowodowego wnioski organów podatkowych co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i lit. b rozporządzenia wykonawczego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Okoliczność doręczenia protokołu kontroli 14 grudnia 2006 r. prezesowi zarządu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczył on podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za inny okres. Powołanie protokołu w uzasadnieniach decyzji było jedynie informacją o zakończeniu postępowania kontrolnego. Z tego względu zarzuty strony odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej WSA uznał za bezpodstawne. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: I) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne zastosowania objawiające się w przyjęciu w ustalonym stanie faktycznym, iż skarżąca była umocowana do działania w trakcie, gdy mogła zapoznać się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym; II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie w związku z art. 200 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami doradcy podatkowego wraz z kosztami stawienia się na rozprawę kasacyjną, do czego został zobowiązany przez mandanta. Uzasadniając zarzut I) skargi kasacyjnej jej autor powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2123/2004 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188, a także z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy administracyjne, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest zatem warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej, w przeciwnym razie w procesie subsumcji zabrakłoby podstawowego elementu dającego się porównać ze wzorcem ustawowym. Przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Dalej wskazano, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o wyciąg z KRS z 21 grudnia 2006 r. przyjął, że spółka mogła być reprezentowana, gdyż na wolności pozostawał jeszcze jeden z prokurentów spółki, a tym samym spółka nie była pozbawiona możliwości działania. Tymczasem z dniem 21 grudnia 2006 r. został ustanowiony i wpisany nowy prokurent w osobie M. F.. Do dnia wpisu w KRS Sąd pierwszej instancji nie miał zatem żadnej możliwości przyjęcia do orzekania stanu faktycznego, który zawarł w skarżonym wyroku. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy - WSA zaniechał kontroli legalności, do której został zobligowany w art. 3 § 1 p.p.s.a. - a strona de facto nie miała żadnej możliwości udziału czynnego w najistotniejszym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Argumentując odnośnie zarzutu II) skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji mimo obowiązku z art. 3 § 1 p.p.s.a. pominął w swoim orzekaniu skutki naruszenia prawa związanego z niemożnością działania strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd bez względu na to, czy miało ono czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Dla zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z art. 147 k.p.a. wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. następuje tylko na żądanie strony. Sąd administracyjny musi brać pod uwagę stan - co do wystąpienia przesłanki wznowienia - istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny lub okoliczności powstałe później, ale przed momentem wyrokowania przez sąd, jeżeli przed tym dniem zostały ujawnione i stały się sądowi znane. W ocenie strony WSA naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia wskazanych w petitum przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki podniósł dodatkowo, że drugi prokurent został ustanowiony 20 lub 21 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący winien nie tylko podać, które konkretnie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone, ale również wykazać, że gdyby do ich naruszenia nie doszło, wynik postępowania byłby inny. Oba zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w zasadzie wiążą się ze sobą, bowiem zmierzają w swej istocie do zakwestionowania ustaleń co do prawidłowości umocowania reprezentanta spółki skarżącej do występowania w jej imieniu, a co się z tym wiąże realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, iż skarżąca była umocowana do działania w trakcie, gdy mogła zapoznać się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym, to można mieć zastrzeżenia, czy przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kwestionowania ustaleń faktycznych, jakie były podstawą rozstrzygnięć organów administracji, a co za tym idzie i Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarówno w doktrynie, jak i w większości orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyrażany jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter techniczny (instrukcyjny) dla sądu administracyjnego - zawiera bowiem wytyczne sporządzania uzasadnienia wyroku. Określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, więc ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w takim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Przyjmuje się, że z przepisu tego nie można również wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością (vide wyrok NSA z 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1653/08, LEX nr 513114). Z kolei odnośnie art. 3 § 1 p.p.s.a. wyrażane jest stanowisko, że jest on jedynie przepisem kompetencyjnym, którego naruszenie może mieć miejsce wyłącznie w powiązaniu z konkretnymi przepisami ustawy (wyrok NSA z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I GSK 35/08, LEX nr 489273). Określa on bowiem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego i jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie w ramach tej kontroli innego środka niż przewidziany w ustawie czy też przez zaniechanie dokonania tej kontroli. Nie jest naruszeniem tego przepisu np. dokonanie kontroli w sposób wadliwy poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem (vide wyrok NSA z 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 684/07, LEX nr 491435). Odnośnie zakresu normy art. 141 § 4 p.p.s.a. pojawiły się też stanowiska przeciwne. Wobec zaistniałych rozbieżności Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 5 sierpnia 2009 r., nr wniosku BO-4660-28/09 wniósł o wyjaśnienie przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny?" W związku zatem z wątpliwościami co do możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjąć należy, że zarzut w tym zakresie powinien zostać rozpoznany. W tej sytuacji aspekt poruszony w ramach zarzutu I) skargi kasacyjnej należy ocenić w powiązaniu z zarzutem II) tej skargi, który również zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny przez WSA. Autor skargi kasacyjnej wskazał w zarzucie II) na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie w związku z art. 200 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest w myśl art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej brak nie z własnej winy udziału strony w postępowaniu. W ocenie spółki taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doprecyzowuje tę zasadę, stanowiąc, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji - w kontekście prawidłowości reprezentowania spółki - właściwie ocenił działania organów odnośnie realizacji zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka była prawidłowo reprezentowana i w związku z tym miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych. Brak skorzystania z takiej możliwości nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy uznany za niezawiniony. Odnośnie udziału strony w postępowaniu przed organami podatkowymi nie jest bowiem w sprawie kwestionowane, że 13 grudnia 2006 r. zostało prawidłowo doręczone powiadomienie wystosowane do spółki w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 20 grudnia 2006 r. radca prawny E. B. - umocowana jednak jedynie do występowania przed sądami powszechnymi i w postępowaniu egzekucyjnym - wniosła o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na aresztowanie 14 grudnia 2006 r. prezesa zarządu i prokurenta spółki. Z pisma wynikało także, że w spółce nie ma osób uprawnionych do działania w jej imieniu. Odpis aktualny z Krajowego Rejestru Sądowego z 21 grudnia 2006 r. wskazywał jednak 3 osoby uprawnione do reprezentowania spółki - jej prezesa i dwóch prokurentów. Aresztowanie zatem 2 z jej reprezentantów nie pozbawiało spółki osoby uprawnionej do jej reprezentowania, bowiem drugi prokurent (M. F. - prokura samoistna) mógł działać w imieniu spółki, co zresztą w dalszym toku postępowania czynił. Stosownie do postanowień art. 109 ze zn. 1 § 1 Kodeksu cywilnego prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura jest pełnomocnictwem o najszerszym zakresie umocowania. Co prawda udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców, jednak prokura trwa od momentu jej udzielenia, a nie dopiero od chwili wpisu do rejestru. Sam wpis prokury do KRS nie stanowi zatem o jej bycie, ma on bowiem charakter jedynie deklaratoryjny. Dzięki wpisowi osoby trzecie mogą uzyskać informacje o tym, kto jest prokurentem danej spółki. Łączy się to z domniemaniem prawdziwości danych wpisanych w rejestrze oraz możliwością skutecznego wylegitymowania się przez prokurenta odpisem lub wyciągiem z rejestru sądowego. Prokura powinna być jednak pod rygorem nieważności udzielona na piśmie (art. 109 ze zn. 2 § 1 Kodeksu cywilnego), zatem odpis lub wypis z KRS nie są jedynymi dokumentami, na które może powołać się prokurent lub przedsiębiorca, zwłaszcza zanim dokonany zostanie wpis prokury do rejestru. Powoływanie się dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że udzielenie prokury nastąpiło dopiero 20 lub 21 grudnia 2006 r., trudno uznać za wiarygodne, zwłaszcza, że w żaden sposób tego nie wykazano. Jak wynika z odpisu aktualnego z KRS z 21 grudnia 2006 r. ostatni wpis na ten dzień został dokonany właśnie 21 grudnia 2006 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. VI wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o sygnaturze ..., nie oznacza to jednak, a wręcz jest wysoce nieprawdopodobne, że tego dnia udzielono prokury. Stosownie bowiem do art. 20a ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. t.j. z 2001 r., nr 17, poz. 209 ze zm.; dalej ustawa o KRS) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wniosek o wpis sąd rejestrowy co do zasady rozpoznaje nie później niż w terminie 14 dni od daty jego złożenia. Pełnomocnik spółki w żaden sposób nie wykazał, by - jak podnosił na etapie postępowania kasacyjnego - prokura została udzielona 20 czy 21 grudnia 2006 r. ani kiedy złożono wniosek o wpis prokury. Nie można zatem w tej sytuacji uznać, by skarga kasacyjna podważyła skutecznie ustalenia co do możliwości reprezentowania spółki w terminie biegnącym do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez jednego z prokurentów. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.