I SA/Go 1129/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi SS Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 1129 / 06 U Z A S A D N I E N I E SS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].02.2006 roku. Z akt sprawy wynika że : W dniu 12.10.2001 roku Agencja Celna działając w imieniu firmy SS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sadzonki roślin ozdobnych w ilości 1.101.462 sztuk - SAD nr [...]. Wartość celną zdeklarowano na kwotę 51.216,96 EUR, zgodnie z fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego nr [...]. W wyniku zgłoszenia towar powyższy został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera w zakresie obrotu towarowego z zagranicą stwierdzono nieprawidłowość w zakresie wartości celnej towaru zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym co ma wpływ na kwotę podatku VAT. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...].10.2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ustalenia należnego podatku VAT od importu towaru. Decyzją nr [...] organ celny I instancji ustalił kwotę należnego podatku z tytułu importu towarów według w /w zgłoszenia celnego w ten sposób iż podstawę opłaty zmienił z kwoty 197.055 na 204.102 złotych, a kwotę podatku z 5.911,70 złotych na kwotę 6.123,0 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy kodeks celny wartością towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona z uwzględnieniem art. 30 i 39 ustawy kodeks celny, bowiem do ceny faktycznej zapłaconej lub należnej należało dodać opłaty licencyjne które musi opłacić kupujący, a której opłacenie jest warunkiem dokonania sprzedaży, o ile koszty ten nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Między SS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a SS AG, w Szwajcarii została zawarta umowa licencyjna na podstawie której, zgodnie z p. 2.1 strona uzyskała prawo do korzystania z marki S zgodnie z tożsamością wizualną spółki firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy. Markę spółki stanowi nazwa spółki i związana z nią marka firmy, znaki handlowe spółki i logo, tożsamość wizualna firmy w tym znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów na terenie których prowadzą działalność handlową spółki stowarzyszone z grupą S. W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie umowy strona zobowiązała się zapłacić opłatę licencyjną wysokości 1,5% od sprzedaży netto która to opłata miała być uiszczana kwartalnie najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału. Uzyskane natomiast w toku kontroli dokumenty potwierdzają że strona przekazywała co kwartał raporty sprzedaży nasion i sadzonek z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów na podstawie których licencjodawca wystawił faktury dotyczące obciążenia strony opłatami licencyjnymi. Umowa określa ponadto w punkcie 1.4 pojęcie "produkt" co oznacza wszelkie produkty handlowe sprzedawane przez licencjobiorcę bezpośrednio stronom trzecim jako produkty handlowe. Z całości umowy wynika iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przywożonych towarów, a to m.in. z art. II, III, VI. Powołując się na orzeczenie NSA organ podatkowy wskazał iż warunek sprzedaży nie musi być wyrażony wprost w umowie licencyjnej ani w zawartych kontraktach. Organ podatkowy podkreślił iż zawarta umowa licencyjna dotyczy importowanego towaru o czym świadczy sam fakt zawarcia umowy oraz import produktu objętego umową licencyjną. Nadto w wyniku oględzin towaru stwierdzono że importowany towar posiada trwałe oznaczenia na opakowaniach produktu tożsame ze znakami przedstawionym w załączniku "B" do umowy licencyjne. Dokonując zgłoszenia celnego importer towaru nie zdeklarował w zgłoszeniu celnym oraz w Deklaracji Wartości Celnej stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego, kwoty ponoszonych opłat licencyjnych jak i nie informował organu celnego o istnieniu zawartej umowy licencyjnej. W sytuacji gdy ostateczna kwota opłat licencyjnych nie jest znana w chwili dokonania zgłoszenia celnego bowiem jest uzależniona od ceny sprzedaży na terenie kraju, zgłaszający winien zdeklarować rynkową kwotę opłat licencyjnych wykazując ją w polu nr 15 DWC, gdy będzie ona odbiegać od kwoty zdeklarowanej importer towaru winien wystąpić do właściwego organy celnego o dokonanie korekty zgłoszenia celnego. Ustalając opłatę licencyjną organ posłużył się fakturą nr [...] z dnia [...].12.2001 roku oraz raportami na podstawie których ustalono należną opłatę licencyjną obciążającą stronę kwotą należnych opłat licencyjnych za 2001 rok, przy czym posłużono się danymi dotyczącymi tylko jednego okresu rozliczeniowego jak i danym dotyczącym tylko jednego rodzaju towaru. Wartość celną importowanego towaru ustalono jedynie dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów zgodnie z art.11 f ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem jeżeli zgodnie z przepisami kodeksu celnego powiadomienie dłużnika w wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie / art. 65 § 5 kodeksu celnego / a istnieją podstawy do zweryfikowania należności podatkowych naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w kodeksie celnym dla potrzeb podatku VAT w imporcie. Nadto organ celny wskazał iż nie jest zasadny wniosek o połączenie wszystkich spraw celem ich łącznego rozpatrzenia bowiem wynika to z dużej ilości weryfikowanych zgłoszeń celnych jak i różnego okresu rozliczeniowego, co mogłoby spowodować naliczenie opłat licencyjnych nieadekwatnych do stanu faktycznego. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła strona podnosząc naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, - art. 23 § 1, art. 30 § 3 pkt 1 oraz art. 85 § 1 i art. 266 Kodeksu celnego, jak i wyjaśnień dotyczących ustalania wartości celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie lub brak zastosowanie w sprawie, a także nie połączenie spraw do wspólnego rozpoznania. - art. 11 ust.2 ustawy o podatku VAT. i w konsekwencji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...].06.2006 roku, nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ Celny wskazał iż z mocy art. 31 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych właściwość w zakresie orzekania o sprawach podatkowych z tytułu importu została przekazana do urzędów celnych także w sprawach nie zakończonych przed wejściem w życie tej ustawy po 1.09.2003 roku decyzje w sprawie wymiaru podatku VAT z tytułu importu mogły wydawać wyłącznie urzędy celne. Zgodnie z art. 11 ust. 5 i art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organem właściwym do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów jest naczelnik urzędu celnego. W uzasadnieniu organ Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do tego czy opłaty licencyjne winny być wliczone do wartości celnej importowanego towaru przychylił się do poglądu Naczelnika Urzędu Celnego. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obejmuje o ile nie zostały włączone do wartości towaru : prowizję, opakowania, transport, koszty ubezpieczenia kute zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a zgodnie z art. 11 ust. 1, 2 i 21 kwoty należnych podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Nadto zgodnie z art. 11 f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli zgodnie z przepisami kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W dniu [...].12.2001 roku zawarto umowę licencyjną dotycząca marki S między skarżącą a SS AG na podstawie której licencjodawca udzielił niewyłącznej nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na korzystanie z marki S zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S na dowolnym terytorium na który spółka prowadzi działalność w tym na wykorzystanie marki S na popierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowlnych materiałach promocyjnych i marketingowych. W ramach tej umowy zgodnie z art. III punkt 3.1 licencjodawca zobowiązał się do zapłaty opłaty licencyjnej w wysokości 1,5% sprzedaży licencjobiorcy netto. W toku kontroli ujawniono dokumenty które potwierdziły że strona przekazywała co kwartał raporty sprzedaży nasion i sadzonek z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów na podstawie których były wystawione rachunki dotyczące obciążenia licencjobiorcy opłatami licencyjnymi. Organ celny II instancji przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego iż w świetle przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 30 § 1 pkt. 3 kodeksu celnego, poniesione opłaty licencyjne winny być wliczone do wartości celnej importowanego towaru, a fakt ich ponoszenia oraz kwota winna być wykazana w Deklaracji Wartości Celnej dołączonej do zgłoszenia celnego. Organ wskazał iż warunki wynikające z arat. 30 kodeksu celnego zostały spełnione. Poza sporem pozostaje to iż doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Nadto opłata licencyjna odnosi się do importowanego towaru. W związku z tym iż na polskim obszarze celnym sprzedawane są zarówno towary krajowe jak towary pochodzące z importu, w związku z tym towarów importowych dotyczy jedynie część opłat licencyjnych, co zostało uwzględnione bowiem do wartości celnej towaru włączono jedynie proporcjonalną część opłat licencyjnych przypadających na te towary. Z ustaleń kontroli wynika iż importowane towaru posiadają trwałe oznaczenia na opakowaniach produktu w postaci znaków towarowych, a są one tożsame z oznaczeniami znajdującymi się w Załączniku B do umowy licencyjne. Co do uwarunkowania sprzedaży towarów importowanych od ponoszenia opłaty licencyjnej, organ wskazał iż licencjodawca udzielił niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na korzystanie z marki S. Powołując się na orzecznictwo NSA / sygn. akt I SA / Po 2717 / 00 organ wskazał i z warunek sprzedaży nie musi być wprost wymieniony w umowie licencyjne ani w zawartych kontraktach. Warunek sprzedaży wynika z intensywności i kumulacji poszczególnych właściwości umowy praktycznego jej wykonywania, nawiązania stosunków handlowych, a bezpośrednio z sformułowanych w art.. III w / w umowy obowiązków ciążących na stronie. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku iż ponoszone przez stronę opłaty licencyjne winny być wliczone do wartości celnej importowanych towarów. Towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 12.08.2001 roku, a więc w momencie wydawania skarżonej decyzji tj. w dniu [...].02.2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określającym wysokość kwoty wynikającej z długu celnego / art. 65 § 5 kodeksu celnego /. Jednakże zgodnie z art. 11 f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym naczelnik może określić wartość celną według zasad określonych w kodeksie celnym. Organ nadto wskazał iż art. 266 kodeksu celnego ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny co oznacza że organ celny nie musi łączyć toczących się postępowań. W niniejszej sprawie konieczne jest przyporządkowanie części opłaty licencyjne do każdej odprawy dlatego też nie jest właściwe połączenie postępowań. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bowiem nie konkretyzuje on momentu dokonywania weryfikacji, przepisu kodeksu celnego przewidują dwa tryby weryfikacji zgłoszenia celnego : po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru/ art. 70 kodeksu celnego /, oraz po zwolnieniu towaru / art. 83 kodeksu celnego /. Tak więc zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT możliwe jest po dokonaniu czynności o których mowa w art. 70, jak i czynności określonych w art. 83 kodeksu celnego. Zgodnie z art. 85 § 1 kodeksu celnego organ II instancji wyjaśnia czy należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, a po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Jeżeli z zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorące pod uwagę nowe dane. Nadto organ wskazał iż nie nastąpiło naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej . Od powyższej decyzji SS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Piasecznie wniosła skargę do sądu administracyjnego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 / co wynika z treści uzasadnienia / ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 623) i art. 73 §1 ustawy z dnia 19.03.2004 - Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 622 ) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2. art. 266 Kodeksu celnego, poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie 3. przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, 4. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 5. art. 7 Konstytucji oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2, oraz art. 11 c ust. 1 ust.4 ustawy VAT nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r. Wskazując na powyższe spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca twierdziła iż wartość celna została ustalona w sposób nieprawidłowy. Skarżąca wskazała iż organy celne niewłaściwie interpretują zapis umowy licencyjnej z dnia 17.12.2001 roku poprzez przyjęcie że opłaty licencyjne związane były z importowanym towarem oraz że uiszczenie tych opłat warunkowało zakup tego towaru od firmy zagranicznej. Zdaniem skarżącej z zapisów umowy licencyjne opłata licencyjna związana jest z udzielonym przez licencjodawcę prawem do wykorzystywania marki "S" na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących produktów. Błędnie organy celne uznają iż zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 30 § 1 pkt. 3 kodeksu celnego. Obowiązki ciążące na skarżącej określone w art. III umowy licencyjnej zostały określone z uwagi na konieczność zwymiarowania opłaty licencyjnej, natomiast nie wynika z nich warunek sprzedaży. Opisane czynności w / w artykule umowy zostały wskazane jako koniczne do wykonania przez skarżącą z uwagi na kalkulację opłat licencyjnych, które wyliczane są na podstawie sprzedaży netto. Fakt natomiast prowadzenia przez skarżącą dokładnych i kompletnych zapisów sprzedaży netto wszystkich produktów nie potwierdza istnienia warunku sprzedaży. Obliczenie opłaty licencyjnej jest zabiegiem technicznym celem wykonania zobowiązania, ale nie przesądza o konsekwencjach tego zobowiązania. Rejestry których mowa w umowie dotyczą tylko sprzedaży towaru na polskich rynku i nie odnoszą się do towarów sprzedawanych firmom zagranicznym. Umowa nadto nie reguluje zakupu towaru, a tym bardziej nie reguluje zakupu towaru od ponoszenia opłat licencyjnych. Skarżąca również wskazała iż organy celne nie wskazały na okoliczności faktyczne które potwierdzają twierdzenia organów poza faktem istnienia umowy licencyjnej. Zdaniem skarżącej nie zostały spełnione dwa z trzech warunków które są konieczne do doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej tzn. opłata licencyjna nie odnosi się do importowanego towaru, a uiszczenie opłat licencyjnych nie było warunkiem zakupu towaru przez skarżącego. Opłata licencyjna wiąże się z określonym prawami niezwiązanymi z samym faktem zakupu importowanych towarów, a kalkulacja tej opłaty oparta została o sprzedaż netto produktów / wszelkich / a nie tylko importowanych, ponieważ istniała konieczność zwymiarowania opłaty. Art. III pkt 3.3 umowy licencyjne przewiduje iż opłata licencyjna będzie uiszczana kwartalnie, a będzie towarzyszyć jej informacja pozwalająca na ocenę opłat licencyjnych za wszystkie produkty sprzedane w tym kwartale a więc również towary krajowe. Tak więc istnieje związek opłaty licencyjnej z towarem sprzedawanym na polskim obszarze celnym co wyklucza możliwość uznania iż opłata warunkuje zakup towaru importowanego. Gdyby tak było strony określiłyby kalkulację tylko w odniesieniu do towarów importowanych. Fakt iż organy uznały iż część opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów a część nie jest niezgodny z logiką wykładni umów cywilnoprawnych. Opłata została skalkulowana w oparciu o sprzedaż po dokonaniu odprawy celnej na rynku krajowym a nie sprzedaż przez dostawcę zagranicznego. Nadto opłata licencyjna jest uiszczana z dołu co koliduje z pojęciem warunku, koniecznym do spełnienia dla dojścia do skutku sprzedaży. Preambuła umowy licencyjnej również potwierdza twierdzenie skarżącej. Nadto uiszczenie opłaty licencyjnej wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw za znak handlowy przy sprzedaży w kraju importu. Takie postępowanie organów celnych stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej nie było podstaw do przyjęcia iż w dniu odprawy celnej że cena uwidoczniona na fakturze nie odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu ceny należnej za importowany towar.. Wartość celna jest związana z dniem dokonywania zgłoszenia celnego / dzień deklaracji wartości celnej przez skarżącą zgodnie z stanem i wartością tego towaru w tym dniu /. Wcześniejsze i późniejsze działania stron dotyczące wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria które nie są bezpośrednim warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej a tym samym nie mogą wpłynąć na wymiar cła. Co do naruszenia art. 266 kodeksu celnego skarżąca wskazała iż w tymże przepisie zostały określone przesłanki których zaistnienie powoduje brak podstaw do odmowy połączenia spraw. Skarżąca wskazała iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 roku podatną opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Naruszenia natomiast przepisów prawa materialnego związanego z określeniem wartości celnej importowanych towarów jak i przepisów prawa procesowego każe stwierdzić iż postawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona w niewłaściwej wysokości, co sprzeczne jest z art. 122 ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego rozstrzygał na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 roku, co oznacza zdaniem skarżącej iż decyzja organu celnego została wydana bez podstawy prawnej i tym samym naruszony został art. 7 Konstytucji RP. Z dniem 1.05.2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to iż od dnia 1.05.2004 roku przepisy w / w ustawy przestały obowiązywać. Art. 11 ust. 2 w /w ustawy o VAT z 1993 roku należał do przepisów procesowych, a ustawa o WAT z 2004 roku nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa. Organy powinny więc po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy. Skarżąca wskazuje również że nie powinno mieć miejsca zastosowanie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 roku, bowiem nie obowiązywał on w dacie wszczęcia postępowania. Zgłoszenie celne zostało dokonane w 2001 roku, a przepis art. 11 c w ówczesnym brzmieniu dotyczył nałożonego na organ obowiązku przesyłania kopii decyzji mających wpływ na wysokości kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, a przyjęcie za podstawę prawną decyzji jest nieprawidłowe. Przepis ten nadto nie obowiązywał w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż z dniem 1.05.2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 8.01.2004 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis powyższy należał do przepisów procesowych, a nowa ustawa o VAT nie zawiera żadnych regulacji międzyczasowych, tak więc organy winny działać w oparciu o nowe przepisy. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 roku nie dawał podstawy organom celnym w zakresie wydawania decyzji określających podatek od towarów u usług z tytułu importu, a zastosowano go w brzmieniu nie obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego. Organy wobec powyższego winny uznać się niewłaściwego do rozpoznania sprawy w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 roku regulował inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Zdaniem skarżącej treść art. 11 ust. 2 wskazuje iż znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 83 § 3 kodeksu celnego zamieszczonego w oddziale "Kontrola zgłoszeń celnych towaru", a przepis posługiwał się terminem weryfikacja zgłoszenia celnego i tym samym przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 roku nie mógł mieć zastosowania. Skarżąca wskazuje również że nie można uznać że wydanie wobec skarżącej decyzji określającej nową podstawie opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów byłoby możliwe w obecnym stanie prawnym na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 roku. Skarżąca wskazywała również że przepis przejściowy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych przewidywał że wyłącznie postępowania w sprawach podatkowych które zostały wszczęte a nie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w dany trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Tak więc w niniejszej sprawie gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku z tytułu importu towarów i postępowanie to nie zostałoby zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem do dnia wejścia w życie ustawy to na podstawie przepisu w /w organ celny mógłby przejąć do rozpoznania sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 roku poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na tych przepisach mimo ich nie obowiązywania w dacie wydania decyzji. W chwili dokonania zgłoszenia celnego do dnia 31.04.2004 roku opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowała ustawa z dnia 8.01.1993 roku. Od dnia 1.05.2004 roku weszła w życie ustawa z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług. W ustawie tej brak jest przepisów mówiących o traktowaniu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu przed dniem 1.05.2004 roku. Jednakże w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 roku stwierdzono że do sprawi nie uregulowanych ustawy stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, a tym samym na podstawie w /w art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w sprawach określania kwoty podatku od towarów i usług gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1.05.2004 roku należy stosować przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w momencie dokonania głoszenia celnego a więc w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8.01.1993 roku. Zasadnie skarżąca zarzuca naruszenie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27.06.2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, bowiem jego przywołanie w podstawie prawnej jest uchybieniem organu odwoławczego, bowiem nie ma on zastosowania. Postępowanie zostało wszczęte w roku 2005 a więc przez organ właściwy do załatwienia sprawy po dniu wejścia w życie ustawy., jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast uprawnienie Naczelnika Urzędu Celnego do określania w drodze decyzji kwot podatków należnych z tytułu importu towarów wynikają z treści art. 11c ustawy VAT z 1993 roku. Natomiast unormowania zawarte w punkcie 11 c ust.4 mają charakter procesowy i stosowane winny być w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, a więc po zmianie dokonanej wspomnianą ustawą. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów. W świetle przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 30 § 1 pkt. 3 kodeksu celnego poniesione przez skarżącą opłaty licencyjne winny być wliczone do wartości celnej importowanego towaru, fakt ich ponoszenia oraz kwota winne być wykazane w Deklaracji Wartości Celnej dołączonej do zgłoszenia celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej warunki konieczne do wliczenia opłaty licencyjne do wartości celnej towaru są spełnione bowiem istnieje transakcja sprzedaży, a także odnoszą się on do importowanych towarów i są warunkiem ich sprzedaży. Niewątpliwie zdaniem organu celnego na polskim obszarze celnym są sprzedawane towary krajowe jak i pochodzące z importu. Jednakże do wartości celnej towaru włączono jedynie proporcjonalną część opłat licencyjnych przypadających na towaru importowane. Nadto na opakowaniach produktu znajdują się oznaczenia w postaci znaków towarowych, a są one tożsame z znakami przedstawionym w załączniku B do umowy licencyjnej. Również postanowienia umowy zawartej między skarżącą a licencjodawcą świadczy o przystąpieniu skarżącej do umowy i korzystanie z marki należącej do licencjodawcy, wyłączne korzystanie z praw do znaku w marketingu i sprzedaży towarów przez firmę, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia umowy licencyjnej i zaciągnięcie zobowiązań w postaci opłat licencyjnych. Tak więc świadczenie opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu towarów celem legalnego importu i dalszej dystrybucji w Polsce. Nie może podważyć tej okoliczności iż umowy licencyjna przewidywała naliczanie opłat nie od wartości importowanego towaru lecz od wartości sprzedaż netto towarów podmiotom trzecim w dowolnym kraju, bowiem był to techniczny sposób określenia ich wartości. Warunek sprzedaży zdaniem organu nie musi być wprost wymieniony w umowie czy też zawartych kontraktach, warunek ten wynika z intensywności i kumulacji poszczególnych właściwości umowy praktycznego jej wykonywania. Nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 roku przepisy wprowadzające ustawę prawo celne. Zgodnie z tymi przepisami przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego jeżeli powstał on przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w UE. W tejże sprawie dług powstał w dniu zgłoszenia celnego tj. w 2001 roku i w związku z tym zastosowano przepisy kodeksu celnego. Tym samym nie został naruszony art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 roku prawo celne. Przepis art. 266 kodeksu celnego uprawnia a nie obliguje organ celny do wydania postanowienia o połączeniu sprawy do łącznego rozpoznania lub łącznego rozstrzygnięcia. Jednakże sposób dokonania obliczeń związanych z wartości celną oraz należnościami celnym i podatkowymi nie pozwalał na wydanie postanowienia o połączeniu spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w jej zarzutach, zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153, poz1 1269 / - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153, poz. 1270 /, zwanej dalej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy / art. 145 - 150 ustawy /. Wydanie decyzji w sprawie celnej wymaga uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone przez organ celny informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku, a co za tym idzie wysokości powstałego zobowiązania bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu w sprawach celnych. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie w sprawach celnych ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu tym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu celnego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania celnego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 262 kodeksu celnego ma zastosowanie w sprawach celnych. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie celnej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania, oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu w sprawach celnych. Natomiast osiągnięcie przez organ celny prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawach celnych możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ celny zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ celny ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logicznego rozumowania. Do ustalenia stanu faktycznego w sprawach celnych można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach naturalnych, bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w regulacji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył także na organy celne obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostaje nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy / wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51 /. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego / wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl. /. Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania / tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54 /. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji zawartej przez skarżącą umowy licencyjnej, która zdaniem organów celnych powodowała zwiększenie wartości celnej importowanych towarów, a podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznawanej skargi był import sadzonek roślin ozdobnych. Umowa która przedmiotem badania organów celnych została zawarta przez skarżącą spółkę ze SS AG dnia 17 grudnia 2001 roku. Strony w punkcie 2.1 zawartej umowy ustaliły, iż Licencjodawca udziela Licencjobiorcy niewyłącznej, nie przenoszalnej licencji, podlegającej opłacie licencyjnej licencji za korzystanie z marki S, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią konkurencyjną oraz wytycznymi grupy spółek S na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie marki S na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów. Wskazane warunki wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dają jej prawo nie tylko do korzystania z marki S na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych, co wynika chociażby z użytego sformułowania " w tym między innymi" ale w umowie jednoznacznie wskazano, iż licencja dotyczy "korzystania z marki S zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną, oraz wytycznymi grupy spółek S na dowolnym terytorium. Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zawarte w punkcie 1.6 zawartej umowy, określenie Marka S, które "oznacza nazwę spółki S oraz związaną z nią markę firmy, znaki handlowe spółki i logo oraz tożsamość wizualną firmy, w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów, na terenie których prowadzi działalność S, jak wskazano w załączniku A do niniejszej umowy". Jednakże "załącznik A" nie został załączony do akt prowadzonego postępowania, chociaż ma istotne dla sprawy znaczenie. Z ustalonego przez strony pojęcia Marki S , wynika, iż dotyczy ona nazwy spółki S oraz związanej z nią marki firmy, jak również "znaku handlowego spółki i logo", " w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów". Oznacza to, że skarżąca spółka uzyskała na podstawie zawartej umowy nie tylko prawo do korzystania z nazwy "S" ale również do korzystania ze "znaków handlowych spółki" w tym również "znaków handlowych zarejestrowanych w większości krajów". Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 września 2004r. sygn. akt: GSK 377/04, publ. ONSAiWSA 2005 / 1 / 22, w którym tenże stwierdził, iż "wyjaśniając znaczenie warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, trzeba przed wszystkim zwracać uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcia wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru, tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek nie uiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeku celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie "z praw ucieleśnionych w tym towarze". Pogląd ten został podtrzymany także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005r. , sygn. akt: I GSK 375 / 05, publ. w ONSAiWSA 2006 z. 2 poz. 60. W wyroku tym podkreślono, iż " określone na gruncie prawa cywilnego / art. 89 i następne kodeku cywilnego / pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni pojęcia "warunku sprzedaży" towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, to jest jako związku pomiędzy ceną importowanego towaru a opłatami licencyjnymi. Podzielając poglądy wyżej opisane wskazujące na prawidłową interpretację art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, iż ustalona przez strony opłata licencyjna powinna zwiększać wartość celną importowanych towarów, w sytuacji gdyby organy celne wykazały, że "opłata licencyjna" stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". Towarem były sadzonki roślin ozdobnych, które podlegały dalszej odsprzedaży bez zmiany ich postaci. Ważnym elementem umożliwiającym stwierdzenie "korzystania z praw ucieleśnionych w towarze" jest ustalenie czy na opakowaniach importowanych roślin ozdobnych znajduje się znak wskazujący na "Markę S" lub też inne znaki handlowe spółki, uznane przez strony umowy "markami parasolowymi". Okoliczności iż zawarta umowa dotyczyła prawa do korzystania z marki S jako marki nadrzędnej ale również dawała prawo do korzystania z innych nazw jednak w wyniku braku załącznika A do umowy licencyjnej nie można było pozytywnie zweryfikować, a organy podatkowe podejmując decyzję oparły się na dokumentacji z oględzin przeprowadzonych 04.07.2003r., z której wynikało, że importowany towar posiada trwałe oznaczenie na opakowaniach produktu tożsame ze znakami przedstawionymi w załączniku B do umowy licencyjnej. Protokół z dokonanych w dniu [...].07.2003r. oględzin, stwierdzał, że "nasiona kwiatów i warzyw pakowane są w hermetycznie zamknięte torebki aluminiowe", zawierały one znak towarowy SG. Do protokołu dołączono kserokopie przykładowych opakowań nasion warzyw i kwiatów. W rozpoznawanej sprawie protokół ten oraz dołączone do niego załączniki nie mają żadnego znaczenia, albowiem sprawa dotyczy nie importu nasion kwiatów i warzyw a importu sadzonek roślin ozdobnych. W aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego dokonanie oględzin sadzonek roślin ozdobnych, które były w tym postępowaniu przedmiotem importu. Podkreślić również należy, iż punkt 2.3 zawartej umowy licencyjnej, odwoływał się do załącznika B, ale dotyczył kwestii odnoszących się do standaryzacji korzystania z Marki S, nie został on ponadto przetłumaczony na język polski. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim / Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm / oraz art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który za język urzędowy w Rzeczpospolitej Polskiej uznaje język polski / patrz wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001r., III SA 2339/99 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 4, s. 59 /. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej o nietrafności przedstawionych przez Skarżącą spółkę zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przez organy celne przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w udzielonej odpowiedzi na skargę słusznie podkreślił, iż zasadą jest, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Zatem jeżeli po zwolnieniu towaru zostanie ustalone że strona zgłaszająca przedstawiła nieprawdziwe dane, powodujące obniżenie wysokości obowiązku podatkowego, to organy są zobowiązane do wydania decyzji, które mają charakter deklaratoryjny i wydawane są na podstawie prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stronie skarżącej należy przypomnieć, iż Ordynacja podatkowa zawiera cześć przepisów mających charakter prawa materialnego a część mający charakter prawa formalnego. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać, iż organy celne naruszyły regulacje art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co przejawiało się brakiem dokonania ustaleń w zakresie tego czy opakowania importowanych roślin ozdobnych zawierały znaki towarowe wymienione w załączniku A do zawartej umowy licencyjnej, jak również brakiem dołączenia do postępowania przetłumaczonego na język polski załącznika B. Organy celne powinny również uzupełnić postępowanie o dokonanie ustaleń czy skarżący oraz dokonująca na jego rzecz sprzedaży spółka SS B.V nie są spółkami zależnymi w rozumieniu wskazanej w punkcie 1.1 umowy licencyjnej definicji. Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm /. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk