I SA/Go 113/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi KG Polska Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. numer [...]; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1456 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; I SA/Go 113/08 UZASADNIENIE . Skarżąca KGP Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2007 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2007 roku, określającą wysokość kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od marca do grudnia 2005 roku oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że Spółka dzierżawi działkę na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...].08.2004 r., zawartej pomiędzy M.W., W.W., A.Z., D.Z. (wydzierżawiającymi) a "KGP" Sp. z o.o. (dzierżawcą). Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy wydzierżawiający oświadczają, że są właścicielami działki nr [...] o powierzchni 0,2963 ha, w posiadanie której weszli na podstawie aktu notarialnego z [...].10.1998r. - Rep. A nr [...]. Wydzierżawiający wydzierżawiają dla Dzierżawcy działkę opisaną w §1 na okres 20 lat (§2); czynsz od dnia [...].09.2004r. został określony w kwocie 200,00 zł netto miesięcznie (§5). Spółka "KGP" ponosi również koszty opłat dotyczących przedmiotu umowy. W dniu [...].08.2005r. w aneksie do powyższej umowy określono czynsz dzierżawy w wysokości 10 000,00 zł netto miesięcznie. Organ skarbowy w decyzji z dnia [...].04.2007r. Nr [...] stwierdził, iż powyższa umowa dzierżawy została zawarta z naruszeniem art. 210 §1 Kodeksu spółek handlowych, albowiem pełnomocnikiem Spółki do jej zawarcia nie mógł być członek zarządu będący równocześnie udziałowcem, który podczas zgromadzenia wspólników "sam sobie" udzielił pełnomocnictwa do jej podpisania. Przepis powyższego artykułu dopuszcza możliwość zawarcia takiej umowy między spółką a członkiem zarządu, pod warunkiem, że spółkę będzie reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Z ustaleń poczynionych przez organ skarbowy wynika że Spółka nie posiada Rady Nadzorczej. Natomiast w dniu [...].08.2004 r. odbyło się zgromadzenie wspólników, w osobach W.W. i D.Z., posiadających cały kapitał zakładowy w częściach równych po 2020 udziałów każdy, którego przedmiotem było m.in. udzielenie pełnomocnictwa D.Z. do podpisania jednoosobowo umowy dzierżawy w imieniu Spółki. W głosowaniu jawnym podjęto uchwałę : "Zgromadzenie Wspólników "KGP" Spółka z o.o. uchwala jednogłośnie, że umowę dzierżawy gruntu pod budowę stacji paliw podpisze jednoosobowo D.Z.. Zdaniem organu I instancji treść w/w uchwały nie pozostawia wątpliwości, że została podjęta przez zgromadzenie wspólników jednogłośnie, co oznacza m.in., że D.Z. "sam sobie" udzielił pełnomocnictwa do podpisania umowy dzierżawy, co jest sprzeczne z treścią art. 96 Kodeksu cywilnego, albowiem oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa jest czynnością prawną jednostronną obejmującą umocowanie do działania w cudzym imieniu. Tymczasem w niniejszej sprawie D.Z. został ustanowiony własnym pełnomocnikiem. Już sam ten fakt świadczy o nieważności przedmiotowej uchwały w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 96 Kodeksu Cywilnego. Ponadto zgodnie z treścią art. 245 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 4 § 1 pkt 10 KSH, uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, zaś bezwzględna większość głosów oznacza więcej niż połowę głosów oddanych. W tej sytuacji, skoro w podjęciu uchwały o ustanowieniu pełnomocnika do podpisania umowy dzierżawy gruntu wzięło udział dwóch wspólników, posiadających cały kapitał zakładowy w częściach równych, czyli uprawnionych do oddania 50 % głosów każdy, zaś wszystkie głosy oddano "za przyjęciem uchwały", przy czym głosy oddane przez D.Z. uznano za nieważne, to pozostałe 50 % głosów oddanych przez W. Wiśniewskiego nie doprowadziło do skutecznego podjęcia uchwały, gdyż za jej przyjęciem oddano tylko połowę głosów. W konsekwencji organ skarbowy uznał, że Spółka nie posiadała ważnie i skutecznie powołanego pełnomocnika do zawarcia umowy dzierżawy z tymi współwłaścicielami, którzy byli jednocześnie udziałowcami i członkami jej zarządu. Wskutek powyższego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa umowa dzierżawy jest nieważna w tej części. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono, iż wszystkie wydatki Spółki na rzecz tych udziałowców pozbawione były podstawy prawnej (ważnej umowy dzierżawy) i jako takie stanowiły świadczenia nienależne, które udziałowcy uzyskiwali bezprawnie od Spółki. W tym znaczeniu uznano je za jednostronne świadczenia na rzecz udziałowców, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 38 w podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 póz. 654 ze zm.) i dnia 27.04.2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54 póz. 535 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W pozostałym zakresie tj. odnośnie wydatków z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy, ponoszonych na rzecz obu małżonek udziałowców, organ I instancji uznał, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 w podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie powyższego oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 póz. 535 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] kwietnia 2007r. wydał decyzję Nr [...], w której określił Spółce wysokość kwoty podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie z dnia 12 maja 2007r., w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec skarżącej Spółki lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 Kodeksu spółek handlowych przez uznanie wadliwości uchwał i tym samym w kontekście w/w artykułu nieważności umowy z [...].08.2004r., 2. błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę zastosowania art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie nieważności umowy z dnia [...].08.2004r. przy pominięciu zastosowania art. 108 kc., 3. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie nieważności umowy z dnia [...].08.2004r. oraz aneksu z dnia [...].08.2005r., 4. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie szeregu zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych przez stronę, 5. naruszenie art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków tj. M.W., W.W., A.Z. i D.Z. oraz pominięcie dokumentu w postaci odpisu z KRS. 6. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, 7. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie dnia [...] lipca 2007r. decyzją Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był nieuzasadniony w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej brak odpowiedzi na wniosek Strony o przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania następujących świadków: M.W., W.W., A.Z. i D.Z. na okoliczność, iż Spółka faktycznie dzierżawiła na podstawie umowy z dnia [...].08.2004r. działkę nr [...]. Wniosek taki został złożony przez pełnomocnika Strony w zastrzeżeniach do protokołu pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. i zdaniem organu odwoławczego nie jest właściwe postępowanie organu podatkowego I instancji, który pominął zupełnie ww. wniosek, nie udzielając w jego zakresie żadnej odpowiedzi. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że uchwała zgromadzenia wspólników kontrolowanej Spółki z dnia [...].08.2004r. jest nieważna, ponieważ D.Z. głosował na samego siebie, natomiast głos drugiego wspólnika nie wystarczał do uzyskania bezwzględnej większości głosów. Zgodnie z art. 245 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, póz. 1037 ze zm.), uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy niniejszego działu lub umowa spółki nie stanowią inaczej. Art. 244 tej ustawy mówi zaś, że wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika, ani jako pełnomocnik innej osoby głosować przy powzięciu uchwał dotyczących jego odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, w tym udzielania absolutorium, zwolnienia z zobowiązania wobec spółki oraz sporu między nim a spółką. Z orzeczeń wydanych na tle art. 235 Kodeksu Handlowego (art. 244 KSH jest odpowiednikiem tego przepisu) należy wywodzić, że w/w przepis jako ograniczający uprawnienia wspólników należy wykładać ściśle. W wyroku z dnia 13.07.2000r., II UKN 639/99, OSNP 2002/2/53, Sąd Najwyższy wywiódł, że "Nie można obejmować zakresem przedmiotowym wyłączeń innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Wyłączenie prawa wspólnika od głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami - członkami zarządu. W przeciwnym razie art. 203 KH nie mógłby znaleźć zastosowania do zawierania umów ze wspólnikami - członkami zarządu spółki kilkuosobowej (...) Umowy takie mogłaby zawierać tylko Rada Nadzorcza, która przecież jest wybierana także przez zgromadzenie wspólników". Podobne stanowisko zawarto w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 04.09.1997r., I ACa 405/97, OSA 1998/5/17, w którego tezie stwierdzono, że "Wyłączenie od głosowania normuje przepis art. 235 KH i w innych sprawach niż wymienione wyraźnie w tym artykule wspólnicy mogą głosować." Mimo tego, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchwała Zgromadzenia Wspólników kontrolowanej Spółki z dnia [...].08.2004 została ważnie podjęta, to zawarta po jej podjęciu umowa dzierżawy z dnia [...].08.2004r. jest nieważna w części, w jakiej dotyczy ona D.Z.. Podjęcie powyższej uchwały nie zmienia bowiem faktu , że D.Z. piastował funkcję członka zarządu kontrolowanej Spółki. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z [...].11.2004r. (z roku zawarcia umowy dzierżawy) wynika, że D.Z. piastował funkcję członka zarządu jednoosobowo. Wobec powyższego, przy zawarciu umowy doszło do naruszenia art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym "W umowie między spółką a członkiem Zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników." W konsekwencji należy uznać, iż umowa dzierżawy z dnia [...].08.2004r. jest zgodnie z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego nieważna w części, w jakiej dotyczy ona D.Z., który z jednej strony podpisał ją jako przedstawiciel Spółki a z drugiej w imieniu własnym, co powoduje, że de facto podpisał ją z samym sobą. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu umowy dzierżawy. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji zastosował się do wskazań Dyrektora Izby Skarbowej i rozpatrzył wniosek dowodowy Strony. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].07.2007r. odmówił żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach M. i W.W. oraz A. i D.Z.. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż nie kwestionuje stanu faktycznego dzierżawy działki, na której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, lecz sposób zawarcia umowy dzierżawy, a w szczególności fakt podpisania umowy przez członka zarządu jako pełnomocnika z jednej strony i współwłaściciela działki z drugiej strony, tym samym zawierając ją "sam z sobą". Zatem organ skarbowy w przedmiotowym postanowieniu nie kwestionuje merytorycznej strony umowy, którą podpisały osoby będące współwłaścicielami działki, jako strony czynności cywilnoprawnej i w tej części organ skarbowy nie kwestionuje ani kosztów uzyskania przychodów, ani podatku od towarów i usług. Dnia [...] sierpnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach: • 414621 zł za marzec 2005r. • 394 295 zł za kwiecień 2005r. • 351758zł za maj 2005r. • 350 314 zł za czerwiec 2005r. • 293 980 zł za lipiec 2005r. • 315 626 zł za sierpień 2005r. • 247 312 zł za wrzesień 2005r • 160 125 zł za październik 2005r. • 93 886 zł za listopad 2005r. • 42 537 zł za grudzień 2005r. . oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. w wysokości jak niżej: • za marzec 2005r. - 297 zł, • za kwiecień 2005r. - 99 zł, • za maj 2005r.- 99zł, • za czerwiec 2005r. - 99 zł, • za lipiec 20005r. - 99 zł, • za sierpień 2005r. - 120 zł, • za wrzesień 2005r. - 165 zł, • za październik 2005r. - 165 zł, • za listopad 2005r. - 165 zł, • za grudzień 2005r. -165 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdził, iż Spółka posiadała ważnie podjętą uchwałę w sprawie powołanego pełnomocnika do zawarcia umowy dzierżawy z tymi współwłaścicielami, którzy byli jednocześnie udziałowcami i członkami jej zarządu. Wskutek powyższego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa umowa dzierżawy jest nieważna jedynie w tej części, która dotyczy ona Pana D.Z.. Uznano, iż przy zawarciu umowy doszło do naruszenia art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym "W umowie między Spółką a członkiem Zarządu oraz w sporze z nim Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników." Przepis ten zawiera wyraźne określenie sposobu reprezentacji spółki przy czynnościach prawnych między spółką a jej członkami zarządu, a jego naruszenie powoduje nieważność czynności prawnej stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowa umowa dzierżawy jest zgodnie z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego nieważna w części w jakiej dotyczy D.Z., który z jednej strony podpisał ją jako przedstawiciel Spółki a z drugiej strony w imieniu własnym, co powoduje, że podpisał ją "sam ze sobą". W tym stanie rzeczy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". W konsekwencji organ skarbowy zakwestionował ważność umowy w części w jakiej została zawarta pomiędzy Spółką a D.Z. i uznał, że faktury wystawione przez D.Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie z dnia 9 września 2007r., w którym zarzucił: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę zastosowania art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie nieważności umowy z dnia [...].08.2004r. przy pominięciu zastosowania art. 108 kc., 2. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie nieważności umowy z dnia [...].08.2004r. oraz aneksu z dnia [...].08.2005r., 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnienia w żadnym stopniu interesu podatnika, który odliczył VAT od faktur, co do których dostawca towarów i usług zapłacił j fiskusowi. W związku z powyższym Pełnomocnik Strony wniósł o zmianę zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania wobec spółki lub uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Na podstawie powyższego oraz po zapoznaniu się z argumentami Strony zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę zastosowania art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie nieważności umowy z dnia [...].08.2004r. przy pominięciu zastosowania art. 108 kc., 2. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie nieważności umowy z dnia [...].08.2004r. oraz aneksu z dnia [...].08.2005r., 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnienia w żadnym stopniu interesu podatnika, który odliczył VAT od faktur, co do których dostawca towarów i usług zapłacił fiskusowi, 4. pominięcie wykładni art. 17 VI Dyrektywy zawartej w wyrokach ETS, 5. naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji były nie tylko te wskazane w skardze zarzuty. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu orzekającego organy obu instancji naruszyły regulację art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o treść tego przepisu organy podatkowe mają możliwość kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, z którymi związane są skutki podatkowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, że spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189¹ kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 189 postępowania cywilnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma. Podkreślenia wymaga również, że istotą wprowadzonej regulacji było odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2008 r. sygn. II FSK 1611/06-niepubl.) Wbrew twierdzeniom organów obu instancji nie jest oczywista nieważność zawartej przez skarżącą stronę umowy dzierżawy z [...].08.2004 w części jaka dotyczyła D.Z.. Organy uznały, że przy zawarciu umowy doszło do naruszenia art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w umowie pomiędzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Cytowany przepis zawiera wyraźne określenie sposobu reprezentacji spółki przy czynnościach prawnych pomiędzy spółką a członkami zarządu, a jego naruszenie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w tym zakresie powoduje nieważność czynności prawnej stosowanie do art. 58 kodeksu cywilnego. Powołując wskazane orzecznictwo organy uznały za tymi orzeczeniami , że członek zarządu nie może zawrzeć umowy sam ze sobą jako reprezentantem spółki. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego nie wprowadza rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu", a "członek zarządu działający jako osoba trzecia", odnosi się do wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze spółką. Organy uznały, powołując się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z 18 marca 2003 r, sygn. I SA/Ka 179/02, że art. 108 kodeksu cywilnego zawiera ogólną zasadę, że pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Zwrócić w tym miejscu należy jednak uwagę, że orzeczenie to, zostało wydane przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej regulacji art. 199 a § 3, ponadto orzeczenie to, powołując się na treść art. 108 Kodeksu cywilnego wskazuje, że nieważność zachodzi w dwóch przypadkach: a. jeżeli dopuszczalność dokonania czynności prawnej " z samym sobą" wynika z treści pełnomocnictwa. b. jeżeli ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Taki też słuszny pogląd, wynikający z treści art. 108 Kodeksu cywilnego został również zaprezentowany przez Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I ACa 1858/2004 (LEX nr: 175172). Okoliczność druga uniemożliwiająca zastosowanie rygoru nieważności z art. 108 Kodeksu cywilnego w ogóle nie była przez organu obu instancji brana pod uwagę, nie prowadzono w tym zakresie żadnego postępowania, nie dokonywano również pod tym kątem żadnych ocen zawartej umowy. Sąd rozpoznający sprawę nie stoi jednak na stanowisku, aby stwierdzić, że wbrew twierdzeniom organów, zawarta a zakwestionowana przez nie umowa jest ważna. Wyżej wskazany wywód ma jedynie na celu wykazanie, że zakwestionowana przez organy umowa nie posiada oczywistych znamion nieważnej czynności prawnej, ale zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wysnucie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co skutkuje zastosowaniem postępowania wskazanego w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, powołując się na pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Axel Kittel przeciwko Belgii. W wyroku tym ETS wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych tego uczestników transakcji, zawieranych w celu obejścia prawa. Przypomnieć jednak należy prawidłową treść tezy tego istotnego orzeczenia. ETS stwierdził, że " w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, ze dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." W uzasadnieniu ETS stwierdził również, że przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatkowego, neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (tezy 47, 48). Z treści uzasadnienia wydanego orzeczenia wynika, że fundamentalne prawo, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdy łącznie są spełnione dwa warunki: musi zaistnieć transakcja, która "była wykorzystywana dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę", podatnik nabywający w wyniku tej transakcji towar "musi wiedzieć lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnieni oszustwa w podatku od wartości dodanej". Skarżący natomiast podniósł, a ta okoliczność nie została w odpowiedzi na skargę zakwestionowana, że D.Z., na skutek wystawionych faktur VAT dotyczących czynszu za 2005 r. dokonał zapłaty należnego podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji trudno uznać, że zachowanie sprzedawcy D.Z. nosi znamiona oszustwa, albowiem istotnym elementem takiego czynu jest uzyskanie korzyści majątkowej kosztem innej osoby. Z przedstawionych faktów nie wynika natomiast, aby uzyskał on korzyść w postaci zwrotu lub niezapłacenia naliczonego przez niego podatku, natomiast Skarb Państwa uzyskał naliczony w tej transakcji podatek VAT. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zawartemu w odpowiedzi na skargę, nieznajomość przepisów prawa nie jest okolicznością wskazującą na świadome działanie w "oszukańczej transakcji". Branie udziału w takiej transakcji, żeby mogło wywołać negatywne dla nabywcy skutki wymaga zaistnienia "umyślności", natomiast nieznajomość przepisów, które dotyczą zawieranej transakcji obarczone są niedbalstwem, która jest rodzajem winy, ale nieumyślnej a nie umyślnej. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić czy kwestionowana przez nie transakcja wywoła ostatecznie związane z nią , zgodnie z ich twierdzeniami, skutki podatkowe muszą ponadto mieć na uwadze hierarchię aktów prawnych, z której to może wyniknąć brak możliwości zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy organy podtrzymują dotychczasowe swoje stanowisko co do prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c cytowanej powyżej ustawy, powinny wykonać obowiązek wynikający z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wstąpić na drogę postępowania procesowego przed sądem powszechnym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 135 cytowanej ustawy uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1059 z późn. zm.). Na koszty te składają się – wpis – 256 zł, wynagrodzenie radcy prawnego – 1200 zł, łącznie 1456 zł, taka też kwota została zasądzona w punkcie III wydanego wyroku. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |