I SA/Go 1133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2012r.,nr [...] wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wynajmu i dzierżawy lokali oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Dnia 28 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wynajmu i dzierżawy lokali oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. We wniosku wskazano, iż Gmina posiada budynki komunalne, w których mieszkania wynajmuje lokatorom. Oprócz lokali mieszkalnych, Gmina wynajmuje również lokale użytkowe. Najemcami są zarówno osoby fizyczne jak i przedsiębiorstwa. Zostały z nimi zawarte umowy najmu i dzierżawy. Gmina opodatkowuje wyżej wymienionym usługi podatkiem VAT w następującej wysokości: • dla lokali mieszkalnych - stawka ZW, • dla lokali użytkowych - stawka 23%. Umowy z najemcami zawierają zapis dotyczący konieczności zawarcia odrębnych umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków. Takie umowy najemcy zawarli we własnym imieniu i na własny rachunek. Gmina na dostawę wody i odprowadzenie ścieków zawarła z najemcami odrębne umowy, do których zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Sprzedaż wody i odprowadzenie ścieków jest traktowane jako usługa odrębna. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Gmina postępuje prawidłowo stosując stawki VAT odrębnie dla umów najmu i dzierżawy (ZW i 23%) i odrębnie dla umów związanych z dostarczeniem przez Gminę wody i odprowadzeniem ścieków (8%) Zdaniem skarżącej, z umowy najmu i dzierżawy wynika jednoznacznie odrębny sposób rozliczania mediów. Dlatego też należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Najemcy niezależnie od czynszu mogą ponosić koszty mediów ponieważ zawarli odrębne umowy na ich dostawę. W tym przypadku nie może być mowy o kompleksowości usług i tym samym o zastosowaniu dla dostawy mediów stawki podatku VAT właściwej jak dla najmu lokali mieszkalnych (ZW) lub lokali użytkowych (23%). Jeżeli usługa najmu i usługa dostarczenia wody mogą być traktowane oddzielnie, to należy przyjąć, że nie są one jednym świadczeniem kompleksowym. Byłoby to możliwe w przypadku, gdy korzystający z lokalu nie miał zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów i wydatki z nimi związane stanowiłyby element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu. Tak jednak w opisanym przypadku nie jest. Koszty mediów nie mogą więc być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i powinny być opodatkowane stawką dla nich właściwą. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a wynajmujący sprzedaje tylko usługi najmu lub dzierżawy, natomiast najemca lub dzierżawca zgodnie z treścią umowy zobligowany jest odrębnie usługę dostawy wody i odprowadzania ścieków nabyć. Zatem nie ma podstawy do przyjęcia, iż wynajmujący w ramach umowy najmu świadczy usługę dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Organ dokujący interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdzając, między innymi że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Z opisu sprawy wynika, iż Gmina posiada budynki komunalne, w których mieszkania wynajmuje lokatorom. Oprócz lokali mieszkalnych, Gmina wynajmuje również lokale użytkowe. Najemcami są zarówno osoby fizyczne jak i przedsiębiorstwa. Zostały z nimi zawarte umowy najmu i dzierżawy. Gmina dla wynajmu lokali mieszkalnych stosuje stawkę ZW, a dla lokali użytkowych stawkę 23%. Umowy z najemcami zawierają zapis dotyczący konieczności zawarcia odrębnych umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków. Takie umowy najemcy zawarli we własnym imieniu i na własny rachunek. Gmina na dostawę wody i odprowadzenie ścieków zawarła z najemcami odrębne umowy, do których zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Sprzedaż wody i odprowadzania ścieków jest traktowana jako usługa odrębna. Z art. 659 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa najmu oraz dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami, nakładającymi na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu czy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę. Najemca lub dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą bądź świadczącym usługi innym niż , wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zdaniem organu usługa pomocnicza, którą jest zapewnienie dostawy wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu/dzierżawy – dostawa mediów utraciłaby swój sens. Organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców lub dzierżawców jest usługa główna, tj. najem/dzierżawa lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (wody, wywozu nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy. Bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Organ podkreślił również, że bez zawartej umowy najmu, dzierżawy, podmiot nie zawarłby ze skarżącą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy też dostarczanie energii cieplnej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali gminnych jest zatem należnością Gminy, wynikającą z zawartych umów, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, dzierżawy - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą udostępnienia nieruchomości bądź lokali, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie fakturowania jej poszczególnych elementów. W opisanej we wniosku sytuacji Gmina zawarła z najemcami lokali umowy najmu i dzierżawy, stosując 23% stawkę podatku VAT dla umów dotyczących lokali użytkowych, a dla lokali mieszkalnych zwolnienie od podatku od towarów i usług. Gmina na dostawę wody i odprowadzenie ścieków zawarła z najemcami odrębne umowy, traktując je jako odrębną usługę. Zatem z opisu sprawy wynika, że najemcy nie zawarli umowy z innymi firmami będącymi dostawcami mediów, ale z wynajmującym, tj. Gminą. W przypadku, gdy Gmina - na rzecz najemców, dzierżawców - świadczy usługi najmu/dzierżawy będące usługami o charakterze kompleksowym, obejmującym także dostawę wody i odprowadzenie ścieków do wynajmowanych/dzierżawionych lokali, wówczas nie jest prawidłowe dzielenie tych usług na części tj. zawieranie oddzielnej umowy na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, nawet jeżeli Gmina jest dostawcą wody i odbiorcą ścieków. W tym przypadku zatem do usług w tym zakresie należy zastosować stawkę właściwą dla usług najmu/dzierżawy. Organ stwierdził, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonywane przez Gminę (wynajmującego) opodatkowane powinny być stawką właściwą dla świadczonej usługi głównej, tj. w przypadku najmu/dzierżawy lokali użytkowych 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a w przypadku lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, organ w udzielonej odpowiedzi z dnia [...] października 2012r.,stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Gmina wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucając otrzymanej interpretacji naruszenie przepisów: 1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie interpretacji z treści której nie sposób prawidłowo zastosować przepisy prawa podatkowego a w szczególności: a. art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez uniemożliwienie właściwego określenia chwili powstania obowiązku podatkowego przy różnych okresach rozliczeniowych świadczonych usług; b. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uniemożliwienie określenia prawidłowej podstawę opodatkowania; c. art. 41 ust. 1 i 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a przez niesłuszne traktowanie najmu oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków jako jednej usługi co doprowadza do naruszenia przepisów określających właściwe stawki podatku VAT; 2) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie faktu, iż Gmina zawarła umowy dotyczące najmu, dzierżawy lokali z zastrzeżeniem konieczności zawarcia odrębnych umów dotyczących dostawy usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków. 3) art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż w sytuacji zastosowania się Gminy do interpretacji nastąpi naruszenie równouprawnienia obywateli (korzystających i nie korzystających z mienia gminy). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi między innymi stwierdzając, że to Gmina i najemca są stronami umowy najmu i odrębnych umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Trudno te umowy kwestionować lub podważyć ich ważność a od tego należałoby zacząć aby po stwierdzeniu niezgodności z prawem umów z klientami podważać w konsekwencji zasadność odrębnego opodatkowania poszczególnych usług mających oparcie w zawartych i ważnych umowach. Organ wydający interpretację nie kwestionował faktu (i zasadności) zawierania odrębnych umów w przeciwnym razie żądałby uzupełnienia wniosku. Przewija się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji konieczność włączenia usług tzw. dodatkowych do usługi zasadniczej. Przyznać należy rację Ministrowi Finansów w zakresie usług nierozerwalnie związanych, nie możliwych do wyszacowania lub po prostu stanowiących element kalkulacyjny czynszu że sztuczne dzielenie byłoby nieuzasadnione i niezgodne z orzecznictwem TSUE. Za takie"elementy kalkulacyjne" możemy przyjąć przykładowo oświetlenie części wspólnej, koszty sprzątania i odśnieżania części wspólnych podatek od nieruchomości dotyczący lokalu i przynależnych mu części, kwotę odpisu na konieczne przyszłe remonty wynajmowanych obiektów, koszt ogrzewania przy braku odpowiednich liczników zużycia ciepła, koszt utrzymania pojemników na odpady a to wszystko z uwagi na brak możliwości określenia ilości i wartości tych opłat. W przypadku gdy mamy do czynienia z dostawą wody na podstawie licznika oraz odbioru nieczystości na podstawie tego licznika to mamy wówczas do czynienia z odrębną usługą. I nie chodzi o odrębną umowę choć jak wskazał NSA w wyroku z 31 marca 2011 roku (może to przesądzać o odrębnym opodatkowaniu tych usług) lecz o fakt, że te "dodatkowe" usługi są wymierne, policzalne i co do zasady odrębne od umowy najmu. Skarżąca podniósła, że dopóki w ramach swobody zawierania umów nie zostaną przekroczone granice prawa, dopóty Gmina ma prawo traktować odrębnie usługi najmu od usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Z niczego nie wynika, że jak już nastąpi wynajem lokalu mieszkalnego jego integralną częścią będzie opłata za dostawę wody i odprowadzenie ścieków. Zwróciła uwagę także na rozbieżność w chwilach powstania obowiązku podatkowego oraz okresach rozliczeniowych. Fakt, że umowa najmu jest rozliczana w okresach miesięcznych a obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt. 4 (otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności wynikającym z umowy) pozostaje w kolizji z sytuacją gdy za dostawę wody i usługi odprowadzania ścieków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług. Praktycznie rzecz biorąc przy odczytach liczników zużycia wody kwartalnie nigdy Gmina prawidłowo nie rozliczy podatku należnego z tego tytułu z uwagi na fakt, że skoro dostawa wody i odbiór ścieków (usługa świadczona w sposób ciągły) miałyby być wliczone w raty czynszu to obowiązek podatkowy w VAT także musiałby powstawać od tych części usług łącznie z obowiązkiem podatkowym z tytułu najmu. Zaproponowany przez Ministra Finansów sposób rozliczania dostawy wody i usług odprowadzania ścieków prowadzi do dyskryminacji i nierównego traktowania obywateli co jest niedopuszczalne w wykonaniu organu jakim jest Gmina w świetle art. 2 i 32 Konstytucji RP. Jak wskazano Gmina dostarcza wodę dla odbiorców indywidualnych oraz podmiotów będących najemcami lokali gminnych jak również nie korzystających z gminnego majątku. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi do zróżnicowania ceny wody w zależności od statusu odbiorcy. Gmina w przypadku dostawy zwolnionej od podatku nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów wytworzenia i dostawy wody oraz kosztów odprowadzania ścieków gdzie podatek VAT zawarty w paliwach, energii, materiałach inwestycyjnych wynosi 23% w związku z czym na każdą jednostkę dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków zwolnionych od podatku VAT pozbawia siebie prawa do odliczenia podatku naliczonego którym powinna obciążyć odbiorcę. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi, należy przypomnieć, jakie pytanie zostało postawione we wniosku o interpretację .Brzmiało ono " czy gmina postępuje prawidłowo stosując stawki VAT odrębnie dla umów najmu i dzierżawy ( Zw i 23 % ) i odrębnie od umów związanych z dostarczeniem przez Gminę wody i odprowadzeniem ścieków (8 %). W przedstawionym przez siebie stanowisku, skarżąca podała, że z umów najmu i dzierżawy wynika jednoznacznie odrębny sposób rozliczenia mediów. Dlatego jej zdaniem należy przyjąć, że mamy do czynienia z samodzielnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Najemcy niezależnie od czynszu ponoszą koszty mediów, ponieważ zawarli odrębne umowy na ich dostawy. Zdaniem skarżącej umowy najmu i usługa dostarczenia wody mogą być traktowane oddzielnie i nie są świadczeniem kompleksowym, albowiem korzystający z lokalu ma zawartą umowę bezpośrednio z dostawcą mediów i wydatki z nimi związane nie stanowią elementów świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a wynajmujący sprzedaje tylko usługi najmu lub dzierżawy. Dostawa przez Gminę wody i odprowadzenie ścieków odbywa się na podstawie oddzielnie zawartych umów, które jej zdaniem powinny być traktowane jako usługa odrębna. Natomiast zdaniem organu dokonującego interpretacji, umowa najmu oraz dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony tej umowy określone obowiązki. Z umowy tej wynika oddanie rzeczy na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za otrzymanie świadczenia wzajemnego w postaci czynszu. Organ wyraził pogląd, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lub dzierżawy lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej umowy, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot w dodatkowe elementy ( np. media), ponieważ obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy ( zużytą energię, wodę, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu ( dla celów podatkowych). Organ podkreślił, że najemca lub dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów lub świadczących usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu- najmu lub dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostawy wody czy odprowadzania ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką VAT. Istota powstałego sporu dotyczy zatem interpretacji art.29 ust.1 ustawy o VAT, w szczególności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust.1 – kwota należna z tytułu sprzedaży ( zdefiniowanej w art.2 pkt.22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytoriom kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art.29 ust.1( kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym przypadku koszty dotyczące dostaw wody i odbioru nieczystości. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest to, że stronami umów najmu i dzierżawy oraz dostaw wody, odbioru nieczystości są te same strony, Gmina oraz najemca lub dzierżawca. Strona skarżąca podkreśla, że umowy z najemcami zawierają zapis dotyczący konieczności zawarcia odrębnych umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, energii, wywozu nieczystości, dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Jednak w rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy zasadnym jest zawieranie przez Gminę z najemcami dwóch umów jednej najmu lub dzierżawy a drugiej dotyczącej dostaw wody i odprowadzania ścieków, skoro można to zrobić jedną umowa. Ponadto, czy te dwie umowy, nie ze sobą związane w ten sposób, że jedna ma zasadnicze znaczenie a druga dotycząca dostawy wody i odprowadzenia ścieków ma charakter usługi pomocniczej. Sądowi rozpoznającemu sprawę znana jest wynikająca z art.3531 kodeksu cywilnego zasad swobody umów, zgodnie z którą, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ta jedna z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, nie może mieć zasadniczego wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA ( ONSA i WSA nr.1, poz.5), istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne a nie jej forma cywilnoprawna. Takie założenie zezwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Przy rozpoznawaniu tej skargi należało, także kierować się poglądami zaprezentowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości WE w wyroku z dnia 27 września 2012r., w sprawie C- 392/11, w którym między innymi on stwierdził - ".że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27). W tej sytuacji aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Wobec tego nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia należy zauważyć, że sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku VAT. (...) Wreszcie jeśli chodzi o sytuację, w której różne świadczenia usług są wykonywane za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione z podatku VAT tak jak świadczenie główne, podczas gdy inne są objęte podatkiem VAT jako niezależne świadczenia, należy w takim przypadku rozdzielić pomiędzy różne świadczenia usług związane z nimi dodatkowe opłaty za najem w celu określenia części rzeczonych opłat, która powinna podlegać podatkowi VAT i części, która jest z tego podatku zwolniona. Trybunał orzekł, że wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zapewnienie przez Gminę dostawy wody i wywozu nieczystości nie stanowi dla najemcy czy dzierżawcy celu samego w sobie, ale ma na celu normalne korzystanie z lokalu. Ponadto brak jest całkowitej swobody w zawarciu umowy o dostawę wody czy odbiór nieczystości albowiem może być ona zawarta tylko przez osobę będąca najemcą lub dzierżawcą. Nie może jej przecież zawrzeć osoba, która nie ma tytułu do korzystania z lokalu. Oznacza to, że dostawa wody i odbiór nieczystości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi podstawowej, którą jest umowa najmu lub dzierżawy. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że w obu umowach występują te same strony, Gmina jako wynajmująca lub wydzierżawiająca lokale mieszkalne, użytkowe oraz dostarczająca wodę i odbierająca ścieki oraz te same osoby będące najemcami lub dzierżawcami. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu, dzierżawy prawo do korzystania z lokalu przez najemcę, dzierżawcę jest usługą główną, natomiast opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru nieczystości wynikają z usługi pomocniczej, którą należy traktować jako elementem usługi zasadniczej, gdyż cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą. Bez usługi zasadniczej jaką jest najem, ,dzierżawa dostarczanie wody czy odbiór ścieków utraciłby swój sens. Oznacza to, że na podstawie art.29 ust.1 ustawy o VAT, usługa zasadnicza jaką w rozpoznawanej sprawie jest najem, dzierżawa i pomocnicza w postaci dostawy wody, odprowadzania ścieków opodatkowane są taką samą stawka podatku VAT. W przypadku najmu, dzierżawy lokali użytkowych zgodnie z art.41 ust.1 w zw. z art.146a pkt1 ustawy o VAT, stawką 23%, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe na podstawie art.43 ust.1 pkt.36 tej ustawy wystąpi zwolnienie od podatku. Nie można było także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia regulacji z art.19 ust.1 pkt.1 lit c i pkt.4 ustawy o VAT, przez uniemożliwienie właściwego określenia chwili powstania obowiązku podatkowego przy różnych okresach rozliczeniowych świadczonych usług albowiem na co słusznie zwrócił uwagę w udzielonej odpowiedzi na skargę organ, kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie była przedmiotem wydanej interpelacji, albowiem strona zadała pytanie dotyczące stawki podatku dla wynajmu i dzierżawy lokali do którym dostarcza wodę i odprowadza ścieki. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ art.122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma on co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej zastosowania w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych. Organ nie naruszył także art.120 Ordynacji podatkowej albowiem wydana przez niego interpretacja nastąpiła na podstawie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zarzut naruszenia art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji RP, także jest niezasadny gdyż wydana interpretacja nie narusza zasady demokratycznego państwa, nie można również uznać aby stała w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy ( kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną ( relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Jakkolwiek równość wobec prawa jest oczywistą zasadą demokratycznych ustrojów państwowych, to jednak zasada ta nie oznacza, że wszyscy mają takie same prawa i obowiązki. Oznacza natomiast, że jednakowe prawa i obowiązki będą dotyczyć wszystkich osób należących do tych samych kategorii. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie różnemu traktowaniu przez ustawodawcę każdej z wyodrębnionych grup podmiotów.( patrz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1997r., K 22/97, OTK 1997/3-4/41, 10 kwietnia 2002r., K 26/00, OTK-A 2002/2/18 ) Mając na uwadze powyższe, skargę należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.