I SA/Go 1144/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu [...] września 2008 r. G Spółka z o. o. złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżącą 23 września 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie preparatów i olejów smarowych. W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych i smarów oznaczonych między innymi kodami CN 2710 19 81 - (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów). Produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo, by dalej oleje smarowe i inne produkty sprzedawać w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Oferowane przez nią produkty są wykorzystywane do innych celów, aniżeli paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Podkreśliła, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Powołując art. 2 ust .4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną - wskazała, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów) nie podlegają opodatkowaniu, podatkiem akcyzowym. Do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) – zwanej dyrektywą horyzontalną. Wynika to bowiem z treści art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w świetle której, nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej, oleje smarowe CN 2710 19 81, nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania zawartymi w dyrektywie horyzontalnej. Wyjaśniła, że dyrektywę horyzontalną stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. W zakresie olejów mineralnych, odesłanie kieruje do dyrektywy energetycznej. W myśl art. 3 tej dyrektywy, odniesienia w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące produkty energetyczne określone w dyrektywie horyzontalnej. Oznacza to, że dyrektywa horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie takie oleje mineralne, które stanowią wyroby energetyczne, czyli objęte dyrektywą energetyczną. Stosownie do art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w ust. 1, są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym państwom członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, niewymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 dyrektywy energetycznej). Ponieważ Polska dotychczas nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust.2 dyrektywy energetycznej wobec olejów smarowych a tym samym oleje smarowe, jako nie objęte art. 20 ani niepodlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. W kwestii polskiego ustawodawstwa wskazała, że w ustawie akcyzowej ustanowiony jest system zwolnień od akcyzy, w ramach którego przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy niektóre oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Podkreśliła, że polski ustawodawca nie wymienia olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91, oraz że uzależnia zwolnienie od m.in. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz innych zdarzeń o charakterze podatkowym. Na tle przedstawionego zdarzenia Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym ? W ramach własnego stanowiska wskazała, że polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe, i zaliczanie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów) należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wydanej [...] grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Dyrektor wskazał na art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, w myśl którego dla celów tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2110 19 71 do 2710 19 99), są więc wyrobami akcyzowymi zharmonizowanym, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Podkreślił również, że zgodnie z art. 2 ust. 4 w/w dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa, do ogrzewania. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. Niemniej jednak jak zaznaczył, państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tego artykułu pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroków ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, przy czym jednocześnie dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Wskazał również, że polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Strona w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji w zakreślonym przez ustawę terminie złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację Spółka, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania przed organem, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, a także art. 3 dyrektywy horyzontalnej, polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonej interpretacji, uznał zarzuty Spółki za bezzasadne, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 205/10) tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że objęte wnioskiem Spółki oleje pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wprost wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd stwierdził, że przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej odsyła do "stosownych dyrektyw" w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W przypadku olejów mineralnych tą "stosowną dyrektywą" jest dyrektywa energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów omawianej dyrektywy są zdefiniowane w jej art. 2. Produkty wymienione we wniosku Spółki mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, zatem podlegają jej regulacji. Niemniej jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie podlega akcyzie. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b) – art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Następnie wskazał, że produkty objęte wnioskiem Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zostały wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji nie mogą podlegać przepisom dotyczącym dyrektywy horyzontalnej – są wyłączone z jej regulacji. Skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju opałowego, jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Dalej Sąd podniósł, że przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. Wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o przedmiotowe dyrektywy, w których sformułowane zostały zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych. Jednocześnie wskazał na pierwszeństwo prawa wspólnotowego w stosunku do prawa państwa członkowskiego. Konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego w art. 2 ustawy akcyzowej przewiduje podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu, wyroby akcyzowe zharmonizowane to m. in. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Poz. 4 załącznika nr 2, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, obejmuje wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, w tym m. in. oleje smarowe. W związku z powyższym oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, których dotyczył wniosek skarżącej, są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo produktów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, przesądza w ocenie Sądu o niezgodności przepisów ustawy akcyzowej oraz przepisów wykonawczych do niej z przepisami wspólnotowymi w takim zakresie, w jakim uznają produkty energetyczne wyżej oznaczone za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. Olej smarowy określany w przepisach wspólnotowych jako produkt energetyczny, a w przepisach krajowych jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, jeżeli nie będzie wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie będzie objęty szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania zawartymi w dyrektywie horyzontalnej. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył prawo przyjmując, że przemieszczenie przedmiotowych olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 jako wyrobów energetycznych mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Naruszenie prawa w tym zakresie polega na niezastosowaniu art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który obowiązek stosowania gwarancji nałożył jedynie na określone produkty, wśród których nie zostały wymienione przedmiotowe oleje smarowe. W konkluzji Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien zająć stanowisko z uwzględnieniem faktu, że produkty energetyczne grupowane do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Od powyższego wyroku Spółka G złożyła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. (sygn. akt I GSK 662/10) uchylił zaskarżone orzeczenie, przekazując tut. Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że wniosek skarżącej Spółki został złożony 21 września 2009 r., a zatem już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r. W ustawie tej ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Zmianie uległa definicja wyrobów akcyzowych. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów tejże ustawy. Uzasadniając zaskarżony wyrok odwoływał się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 oraz załącznika nr 2 poz. 4 do tej ustawy, wskazując na podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W zaleceniach NSA polecił Sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odnieść się do obowiązujących w dacie udzielania pisemnej interpretacji polskich przepisów - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – dokonując oceny czy są one zgodne z dyrektywą 2003/96/WE i czy realizują wyznaczone w niej cele, a także ocenić czy opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń. Stosownie bowiem do brzmienia art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Kierując się powyższą normą stwierdzić na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wniosek skarżącej został złożony 21 września 2009 r., a zatem w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a Sąd odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). NSA zauważył, iż autor skargi kasacyjnej nie sformułował wprost zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na nieobowiązujących przepisach, zatem na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, jednakże nakazał tut. Sądowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odnieść się do obowiązujących w dacie wydania pisemnej interpretacji polskich przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny czy są one zgodne z dyrektywą 2003/96/WE i czy realizują wyznaczone w niej cele, a także ocenić czy opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Związany tą oceną skład obecnie orzekający stwierdza, że zawarte we wniosku o interpretację pytanie skarżącej sugeruje, iż uważa ona oleje smarowe za produkty akcyzowe niezharmonizowane, a jej pytanie brzmi – czy jako takie produkty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie horyzontalnej oraz w dziale III ustawy o podatku akcyzowym, nie precyzując przy tym którą ustawę ma na myśli – z 2004 czy 2008 r. Ponieważ jednak wniosek skarżącej został złożony w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., tut. Sąd jest zobligowany, zgodnie także z nakazem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do dokonania kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawy obowiązującej w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca w złożonym wniosku uważa, iż oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie nie podlegające opłacie podatkiem akcyzowym. W zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych źródłami prawa wspólnotowego są: dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76, str. 1 ze zm.) – zwana dyrektywą horyzontalną oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., nr 283, str. 51 ze zm.) – zwana dyrektywą energetyczną. Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu i zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z wyszczególnieniem zawartym w jej art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. e) wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 oraz do kodu CN 3403 19 91 zostały ujęte w katalogu "produktów energetycznych", jednakże – w myśl art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze – przepisy zawarte w dyrektywie energetycznej nie maja zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co oznacza że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Nie oznacza to natomiast, że Państwa Członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Pozwala na to przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, przyznając Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 art. 3 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Powyższe stanowisko wynika również z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane od sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.". Zostało ono także przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach I GSK 1029/09 i I GSK 1215/09. W prawie krajowym kwestie opodatkowania wyrobów, których dotyczy wniosek o interpretację regulowała w chwili złożenia tego wniosku (i reguluje nadal) ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.). W powołanej ustawie produkty zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 oraz do kodu CN 3403 19 91 zostały wyszczególnione w katalogu wyrobów energetycznych (art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5), uznane za wyroby akcyzowe (poz. 27 i 37 załącznika nr 1 do w/w ustawy) i obciążone akcyzą według stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 cyt. wyżej ustawy. Jednakże przytoczonym wyżej rozporządzeniem Minister Finansów zwolnił od akcyzy m. in. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32. ust. 3 ustawy (§ 10 pkt 2 rozporządzenia). Skoro przepisy dyrektyw nie zabraniają Państwom Członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych ze wspólnotowym podatkiem akcyzowym, mogą one dowolnie określać warunki korzystania z tego zwolnienia. Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Wśród nich brak wyrobów objętych wnioskiem skarżącej, a zatem państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej, co nie jest równoznaczne z zakazem stosowania tychy szczególnych zasad. Jednakże ich stosowanie przez Państwa Członkowskie jest możliwe o ile nie powoduje ono zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Natomiast ze zdania drugiego art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wprost wynika, że art. 20 dyrektywy horyzontalnej ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a zatem i do wyrobów objętych wnioskiem skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał (podobnie jak organ podatkowy), że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy od wyrobów objętych wnioskiem skarżącej, wykorzystywanych na inne cele niż napędowe i opałowe nie stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi - m. in. dyrektywami energetyczną i horyzontalną - oraz realizują cele wyznaczone postanowieniami dyrektywy energetycznej. Jedyne ograniczenie wprowadzenia podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby wynika z treści przytoczonego wyżej art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej – wprowadzenie tego podatku nie może spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Te dodatkowe formalności mają być faktycznym utrudnieniem na granicy Państw Członkowskich, a nie czynnościami, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i S. Pakulskiego, C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 168). Zdaniem Sądu krajowe przepisy formalności tych, jak trafnie wskazał organ wydający interpretację, nie zwiększają. Sformułowanie zawarte w przytaczanym art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należy interpretować ściśle, jedynie w odniesieniu do przemieszczania produktów na etapie przekraczania granic. Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przez omawiane wyroby ani dodatkowych formalności, ani wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest wypełnienie warunków umożliwiających uzyskanie zwolnienia olejów smarowych od akcyzy na terytorium kraju. Skoro przepisy krajowe mogły wprowadzać własne regulacje w zakresie opodatkowania olejów smarowych, to zwalniając je od tego podatku w przypadku wykorzystania ich do celów innych niż napędowe lub opałowe państwo polskie mogło dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Należy także podkreślić, iż w skardze Spółka nie wskazała jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, który spowodowałby zwiększenie w/w formalności. Natomiast wskazane w piśmie procesowym, złożonym przed ostatnią rozprawą w niniejszej sprawie, obowiązki nie mogą być potraktowane jako faktyczne utrudnienie na granicy Państw Członkowskich, gdyż są to obowiązki podmiotu krajowego. Nadto, należy za organem podatkowym podkreślić, iż wewnątrzwspólnotowy obrót olejami smarowymi odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, że krajowe regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów objętych wnioskiem skarżącej są zgodne z prawem wspólnotowym i nie zwiększają jednocześnie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona interpretacja nie naruszyła ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski