I SA/Go 1149/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.O., K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 1149/11 UZASADNIENIE Skarżący K. i G.O. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 19.546,00 zł. W sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec K. i G. małżonków O. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że małżonkowie O. [...] maja 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2005 (PIT-36), w którym wykazali: - K.O.: przychód 4.225.640,51 zł, koszty uzyskania przychodu 4.271.890,76 zł, stratę 46.250,25zł; - G.O.: przychód 20.660,00 zł, koszty uzyskania przychodu 11.892,39 zł, dochód 8.767,61 zł. K.O. poniósł stratę 43.923,77 zł z tytułu udziałów w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa "O", Spółka jawna i 2.326,48 zł z tytułu udziałów w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa "E" spółka jawna. Spółki te zajmowały się sprzedażą paliw płynnych oraz artykułów chemicznych i spożywczych. Z kolei G.O. osiągnęła dochód w PUH "G.O.", którego działalność polegała na świadczeniu usług rozliczeniowych w spółkach PH-U "O" i PH-U "E". Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. i G. małżonkom O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 19.546,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w ramach spółki jawnej, w Przedsiębiorstwie "O" ustalono, że Spółka PH-U "O" za 2005 r. prowadziła księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Stwierdzono nieprawidłowości w przychodach spółki polegające na zaniżeniu przychodów o łączną kwotę 118.289,00 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży 18.907 litrów oleju napędowego i 19.287 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95. Spółka w roku 2005 dokonywała sprzedaży wszystkich towarów za pośrednictwem kasy fiskalnej. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania określono zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) na podstawie przeprowadzonego rozliczenia ilościowo-wartościowego sprzedanego jak i zakupionego paliwa, z uwzględnieniem stanów inwentaryzacji i ubytków naturalnych. Ceny przyjęto ze stosowanych przez Spółkę "O", jako średnich w poszczególnych miesiącach. Nadto organ I instancji stwierdził, że nie ujęcie przez wyżej wskazaną spółkę w księgach rachunkowych w 2005 r. sprzedaży paliwa w wysokości 118.289,00 zł, spowodowało, że księgi za ten okres w zakresie przychodów na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej są nierzetelne. Wobec czego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") zwiększył przychód spółki o 118.289,00 zł. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wyżej wymieniona Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.464,00 zł poprzez ujęcie w księdze rachunkowej następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. wystawioną przez firmę "T" spółka z o.o, - [...] z dnia [...] marca 2005 r. wystawioną przez "TE" spółka z o.o., - [...] z dnia 19 kwietnia 2005 r. wystawioną przez "TE" spółka z o.o. Spółka "O" dokonała zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. w formie bezgotówkowej w wysokości 45.120,00 zł na rachunek "T" i 3.046,40 w gotówce. Ponadto podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. na kwotę netto 40.120,00 zł, gdzie jako sprzedawca widnieje firma "T" spółka z o.o., nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji. Na potwierdzenie tej okoliczności organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. kserokopie protokołów przesłuchań wspólników spółki "O" tj. M.K., K.O., wyciąg aktu oskarżenia z dnia [...] marca 2007 r. przeciwko T.L., G.M., A.S., M.K., wyciąg prawomocnego wyroku dot. prezesa spółki "T" T.L.. Dodatkowo w księgach spółki "O" ujęto fakturę VAT [...] z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę netto 72.800,00 zł, VAT 16.016,00 zł, dot. 28.000 litrów oleju napędowego i fakturę VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. na kwotę netto 75.544,00 zł VAT 16.619,68 zł dot. 28.400 litrów oleju napędowego wystawione przez firmę "TE" Spółka z o.o.. Organ stwierdził, że sporne faktury nie opisują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami w łącznej kwocie 188.464,00 zł za koszty uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe ustalono dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki przypadający w części 50% na jej współudziałowca K.O. w kwocie 109.452,73 zł. Z kolei w ramach Przedsiębiorstwa "E" spółka jawna, organ I instancji ustalił, że Spółka ta w badanym okresie prowadziła księgi rachunkowe. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. ich zawyżenie o kwotę 30.680,00 zł poprzez ujęcie w księdze rachunkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., wystawionej przez firmę "T" Sp. z o.o., która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i została wystawiona w celu wprowadzenia do obiegu dokumentów zawierających nieprawdziwe dane dotyczące wystawcy faktury. Organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że księga rachunkowa spółki "E", w części dotyczącej ujęcia kosztów zakupu paliwa na podstawie faktury wystawionej przez firmę "T", jest nierzetelna. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. faktura VAT nr [...] z [...] stycznia 2005 r. nie dokumentuje kosztu uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe przypadający w części 25% na jej współudziałowca K.O. dochód ustalono w kwocie 5.343,52 zł W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej PUH "G.O." organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Ponadto na podstawie przedłożonych dokumentów dotyczących składek zapłaconych w 2005 r. na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, organ I instancji do rozliczenia podatku dochodowego przyjął dla K.O.: - składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.834,22 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.443,22 zł, dla G.O.: - składki na ubezpieczenie społeczne zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów, - składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1 .721,61 zł. W rozliczeniu podatku uwzględniono także: - ulgę mieszkaniową za rok 2005 w wysokości 202,49 zł, - rozliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe w wysokości 1.200,20 zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G. i K. małżonkowie O. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj: - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie nie wskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie istoty sprawy w zakresie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustalenie podstawy opodatkowania, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU "O" sp.j. oraz PHU "E" sp.j. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T sp. z o.o. i TE oraz nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego powstałych przy spornych transakcjach przeprowadzonych z T sp. z o.o. i TE, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU "O'" sp.j. w formie szacowania wartości "niezaewidencjonowanej" sprzedaży paliwa. Jednocześnie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji ograniczył się jedynie do zsumowania ubytków naturalnych powstałych przy przyjmowaniu i wydawaniu paliwa. Nie uwzględnił natomiast ubytków powstających w trakcie transportu i magazynowania paliwa. Nie uwzględnił również specyfiki magazynowania paliw związanej z istnieniem tzw. "martwego stanu" zbiorników, bowiem na dnie każdego zbiornika osadzają się nieczystości, które nie podlegają rozliczeniu. Zdaniem odwołujących się organ I instancji powinien dokonać pomiaru zbiorników wykorzystywanych przez Spółkę poprzez ustalenie poziomu, poniżej którego w zbiorniku osadzają się nieczystości i z głębokości tej nie jest zasysane paliwo do dystrybutorów, bowiem to istotnie zmniejszy "ujawnione niedobory" wskazane w decyzji. Małżonkowie O. stwierdzili, iż w zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy ustalono wielkość "niezaewidencjonowanej" sprzedaży co spowodowało zwiększenie przychodu spółki PHU "O". Dodatkowo stwierdzili, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż spółki T i TE legalnie i formalnie funkcjonowały w kontrolowanym okresie w obrocie prawnym. Zdaniem odwołujących się należy uznać, że wydatki poniesione na zakup paliwa od spółek T i TE winny stanowić koszt uzyskania przychodu, bowiem osoby, które formalnie reprezentowały sprzedawców były uprawnione do reprezentowania wyżej wskazanych spółek. W ramach kolejnego zarzutu odwołujący się podnieśli, że jako dowody w sprawie organ I instancji powołał kopie aktu oskarżenia z dnia 30 marca 2007 r. przekazane przez Prokuraturę Okręgową wydział Śledczy przeciwko T.L., G.M., A.S., M.K. i innym, bowiem z uwagi na upłynięcie okresu ponad trzech lat zasadnym byłoby powołanie się na zapadłe w sprawie orzeczenia Sądu. Ponadto wskazali, że organ nie uwzględnił faktu, iż T.L. był jedynie formalnym prezesem zarządu spółki i nie podejmował żadnych decyzji z nią związanych. Wobec czego organ powinien wyjaśnić czy spółka T działała poprzez prawidłowo umocowanych pełnomocników lub prokurentów. Jaki był zakres tej działalności, szczególnie pod kątem źródeł nabywanego paliwa. Analogiczne zarzuty dotyczyły powoływania się przez organ I instancji na akt oskarżenia sporządzony w dniu [...] marca 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy przeciwko Z.B.. Zdaniem małżonków O. ustalenia organu I instancji są wewnętrznie sprzeczne i w sposób nieuzasadniony podwójnie ich obciążają. Istniejące wątpliwości są interpretowane na niekorzyść strony w sposób dowolny i ewidentnie zwiększający wielkość jej zobowiązań podatkowych. Organ winien albo przyjąć, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki T i TE dokumentują czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane lub dokonane w innym zakresie i tym samym winien odpowiednio zmniejszyć wielkość nabytego paliwa w kontrolowanym okresie do czynionych wyliczeń, albo uznać, że transakcje zostały przeprowadzone rzeczywiście i zaliczyć sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo odwołujący się podnieśli, że decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] określone zostało spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień 2005 roku, zatem powyższe zobowiązanie należy zaliczyć jako koszt i w odpowiednim zakresie skorygować wynik finansowy spółki "O" Sp.j., co ma bezpośrednie przełożenie na wadliwość zaskarżonej decyzji. W dniu 10 maja 2011 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo uzupełniające odwołanie, w którym małżonkowie O. wnieśli o uzupełnienie postępowania dowodowego: - w zakresie kwestionowanych transakcji zakupu paliwa ze spółki T sp. z o.o.; wskazując, że należy wyjaśnić w jaki sposób sporna faktura oraz dowód przyjęcia gotówki (zaliczki) za sporną transakcję znalazły się w dokumentacji księgowej spółki T, za co spółka "O" dokonała przelewu środków na rachunek spółki T oraz zakres działalności spółki T po 10 stycznia 2005 r. Jednocześnie wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadka T.L. na ww. okoliczności, a także T.W. na okoliczność weryfikacji dostawcy spółki T przed transakcją oraz okoliczności związanych z samą realizacją dostawy, a także G.M. na okoliczność dostaw paliwa na rzecz spółki T w spornym okresie, oraz o przeprowadzenie kontroli dokumentacji księgowej spółki T na okoliczność źródeł dostaw paliwa w roku 2004 i 2005 oraz stanów magazynowych nabytego wcześniej paliwa na koniec 2004 r. Wniesiono również o umożliwienie pełnego dostępu do akt sprawy [...] w Sądzie Okręgowym Wydział Karny, w której skazany został T.L. celem umożliwienia zapoznania się z całością dokumentów. Nadto, w zakresie kwestionowanych transakcji zakupu paliwa od spółki TE sp. z o.o. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka Z.B. na okoliczność, czy sporne w sprawie transakcje były realizowane, czy dokonano dostaw oraz rozliczeń, jak również na okoliczność wyjaśnienia roli spółki TE w tych transakcjach oraz czy TE była bezpośrednim dostawcą czy jedynie pośredniczyła w dostawie a także o przeprowadzenie kontroli dokumentów księgowych spółki TE za lata 2004 i 2005 na okoliczność źródeł pochodzenia paliwa oraz stanów magazynowych na koniec 2004 r. i o umożliwienie pełnego dostępu do akt postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Karny, sygn. [...] celem umożliwienia zapoznania się z całością dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W ramach tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] maja 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy za lata 2004-2005 w spółce z o.o."TE" były przeprowadzone kontrole dokumentacji księgowej, m.in. na okoliczność źródeł pochodzenia paliwa, w szczególności, czy wraz z fakturami wystawionymi przez "TE" mogło być w badanym okresie dostarczane paliwo z legalnego źródła. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wskazana spółka nie prowadzi działalności na terenie tamtejszego organu. Ponadto nie udało się skontaktować z Zarządem spółki oraz ze wskazanym w zgłoszeniu NIP-2, biurem rachunkowym. Obowiązek w podatku VAT zamknięto z dniem 23 maja 2004 r., a dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - YAT-UE zamknięto z dniem 4 sierpnia 2009 r. W dniu [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał posiadane dokumenty zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Urząd Skarbowy nie przeprowadzał kontroli podatkowych we wskazanej spółce. Organ II instancji, pismem z dnia [...] lipca 2011 r., zwrócił się również o udzielenie informacji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. poinformował, że nie przeprowadzono kontroli dokumentacji księgowej za lata 2004-2005 w ww. firmie. Ponadto z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż pod adresem - [...] wskazana spółka nie ma siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Podany adres jest zgodny z wpisem do Rejestru Handlowego, natomiast spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Przekazano również, że w okresie od października 2001 r. do marca 2002 r. było prowadzone postępowanie kontrolne i już w tym czasie spółka "TE" nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Czynności kontrolne prowadzone były w Urzędzie Kontroli Skarbowej - biuro. Kontakt z jednoosobowym Zarządem spółki urwał się po doręczeniu protokołu z badania ksiąg i ewidencji i później nie został już nawiązany. Spółka "TE" zarejestrowała działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym i na podstawie decyzji z dnia 24 grudnia 1997 r. otrzymała NIP [...]. W latach 2002-2003 ww. spółka nie składała w tym Urzędzie deklaracji CIT, PIT, VAT-7. Ostatnia deklaracja złożona przez spółkę "TE wpłynęła do Urzędu Skarbowego w lutym 2002 roku ". Pismem z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadka Z.B. reprezentującego firmę "TE" spółka z o.o. oraz o udzielenie informacji, czy za lata 2004-2005 w spółce "TE" prowadzone były kontrole dokumentacji księgowej oraz dokumentacji z przeprowadzonych czynności w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2011 r. przekazał protokół przesłuchania świadka Z.B. z [...] lipca 2011 r. oraz informację, że wobec Spółki "TE" nie była prowadzona kontrola za lata 2004-2005. W dniu [...] czerwca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka T.W. - pracownika m.in. spółki "E" spółka jawna, spółki O Spółka jawna zajmującą się sprawami księgowymi i kadrowymi. Nadto organ II instancji pismem z dnia [...] maja 2011 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadka T.L., reprezentującego firmę "T" spółka z o.o. oraz o podanie informacji czy za lata 2004-2005 w wskazanej spółce przeprowadzone były kontrole dokumentacji księgowej. W odpowiedzi na powyższe pismo, poinformowano, że niemożliwe jest przeprowadzenie wnioskowanego przesłuchania, ponieważ T.L. zmarł [...] stycznia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował również, że nie prowadził kontroli za lata 2004-2005 i nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia wniesionych przez Stronę postępowania pismami z dnia [...] maja 2011 r. i [...] maja 2011 r. dowodów. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania T.M. z dnia [...] kwietnia 2005 r., w którym to opisał on czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie firmy. Ponadto w zgromadzonym materiale znajduje się akt oskarżenia z [...] marca 2007 r. m.in. przeciwko G.M. opisujący działalność spółki oskarżonego. Odnośnie dostępu do akt sprawy [...] organ odwoławczy stwierdził, że nie dysponuje całością materiałów zgromadzonych w tych sprawach. Strona winna więc zwrócić się odpowiednio do Sądu Okręgowego oraz do Sądu Okręgowego. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia K. i G. małżonkom O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 19.546,00. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji zawarł na stronach od 5 do 7 zaskarżonej decyzji szczegółowe rozliczenie ubytków naturalnych bazując na rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r., nr 63, poz. 585 ze zm. – dalej jako rozporządzenie). Ustalając wielkość ubytków przy sprzedaży i zakupie paliw organ uwzględnił okres obliczeniowy, oddzielnie dla każdego asortymentu, po uwzględnieniu okresu letniego i zimowego. Przyjął ilość zakupionego paliwa z faktur zakupu oraz z zapisów na koncie "303'" - rozliczenie zakupu towarów natomiast do ustalenia rozchodu paliwa sprzedaż ilościową na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej. Po uwzględnieniu ubytków naturalnych ustalone zostało roczne rozliczenie ilościowe paliwa. Organ I instancji ustalone w przepisach normy porównał z normami ubytków wskazanymi przez Spółkę. Organ II instancji podniósł, że podatnicy w żaden sposób nie udokumentowali, iż w prowadzonej przez nich działalności powstawały ubytki o większej wartości niż te, które zostały już uwzględnione. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo stwierdzono zaniżenie przychodów przez spółkę "O" na łączną kwotę 118.289,00 zł, z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Organ kontroli dołożył przy tym wszelkich starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej, a na potrzeby prowadzonego postępowania dokonał analizy dostępnych metod oszacowania odnosząc się szczegółowo do każdej z nich z równoczesnym wskazaniem powodów, dla których nie mogły być zastosowane. Wybór metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 u.p.d.o.f. ustawy uwzględnia konieczność jej określenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie wystarczający jest fakt, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Z materiału zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu wynika, że Strona nie nabyła paliwa od T i TE, gdyż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, były tylko zarejestrowane w urzędach skarbowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji na stronach od 17 do 18 została zaprezentowana treść prawomocnego wyroku dot. T.L.. Natomiast przeciwko pozostałym wspólnikom spółek, od których Strona nabyła olej napędowy do postępowania włączone zostały informacje od Sądów o stanie tych postępowań. Nadto organ odwoławczy zaktualizował informacje o stanie tych postępowań kierując zapytania pismami z dnia [...] kwietnia 2011 r. do Sądu Okręgowego i do Sądu Okręgowego (akta odwoławcze, k 21, 23). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla spółki "O" została wydana [...] października 2010 r. Zgodnie z tą decyzją spółka w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień 2005 r. nabyła olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Zgodnie z art. 11 ust. l i ust. 2 pkt ł ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ II instancji podniósł, że spółka "O" w 2005 roku nie zadeklarowała i nie uiściła podatku akcyzowego. Natomiast zapłacony w całości podatek akcyzowy, określony w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...].10.2010 r. będzie podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Powyższą decyzję G. i K. małżonkowie O., reprezentowani przez radcę prawnego, doradcę podatkowego P.W., zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem: - art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa; - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie nie wskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie istoty sprawy w zakresie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustalenia ewentualnej podstawy opodatkowania; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU "O" sp.j. oraz PHU "E"sp.j. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T Sp. z o.o. i TE, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU "O" sp.j. w formie oszacowania wartości "niezaewidencjonowanej" sprzedaży paliwa. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia K. i G. małżonkom O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 19.546,00. zł, zatem podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania podatku dochodowego. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Odwrotna kolejność nie jest dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podniesione w skardze zarzuty, są w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów podniesionych przez małżonków O. w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucają organowi II instancji naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU "E: sp.j. w formie oszacowania wartości "niezaewidencjionwanej" sprzedaży paliwa. Wskazać należy, że zgodnie z treścią wyżej wskazanego artykułu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zasady ustalania momentu powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikają z przepisów art. 14 ust. 1 c-i tej ustawy. Jak słusznie zauważył organ II instancji okolicznościami ograniczającymi moment powstania przychodu jest wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności. Jeśli zatem wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem lub upływem terminu uregulowania należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności następuje przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli podatkowej prawidlowo stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę "O" na łączną kwotę 118.289,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Obliczenie dochodu spółki nie było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, wobec tego zasadne było zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut skarżących jakoby organ II instancji naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU "O" sp.j. oraz PHU "E" sp.j. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T sp. z o.o. i TE sp. z o.o.. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że spółki T i TE pomimo, że były zarejestrowane w urzędach skarbowych nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem zakup paliwa od tych podmiotów był niemożliwy. Złożone w tym zakresie zeznania przez T.L., prezesa T spółki z o.o., były jednoznaczne, świadek ten później zmarł, ale strona skarżąca nie wskazała, w której części jego zeznania nie polegają na prawdzie. Istotą postępowania dowodowego nie jest sam fakt przesłuchania świadka, tylko okoliczności, które tymi zeznaniami mają być ustalone, a one nie zostały przez stronę skarżącą podważone. Także w przypadku TE spółki z o.o. organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie, dokonując także oceny spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej zeznań Z.B., wskazując na mechanizm prowadzenia działalności przez ten podmiot. Dlatego też wydatki poniesione przez skarżącego na zakup paliwa od wyżej wskazanych spółek nie mogły zostać przez organy podatkowe uwzględnione. W wniesionej skardze skarżący podnoszą, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję ograniczył się jedynie do zsumowania ubytków naturalnych powstałych przy przyjmowaniu i wydawaniu paliwa. Nie uwzględnił również specyfiki magazynowania paliw związanej z istnieniem tzw. "martwego stanu" zbiorników. Na dnie każdego zbiornika osadzają się bowiem nieczystości, które nie podlegają rozliczeniu. Zbiorniki są czyszczone poprzez usunięcie tych nieczystości. W toku kontroli należałoby zatem, zdaniem skarżących, dokonać pomiaru zbiorników wykorzystywanych przez Spółkę poprzez ustalenie poziomu poniżej, którego w zbiorniku osadzają się nieczystości i z głębokości tej nie jest zasysane paliwo do dystrybutorów. Korekta w tym zakresie istotnie zmniejszy "ujawnione niedobory" wskazane w decyzji. Odnośnie powyższego wskazać należy, że z akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania nie wynika, aby skarżący dokonywał transportu paliw, wobec tego ubytki naturalne nie mogły powstać tą drogą. Faktem jest, że mogły one powstać w czasie przyjmowania i wydawania bądź też składowania paliwa, jednakże skarżący w żaden sposób nie wskazali jak wyliczono wielkość tych ubytków w księgach. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkość ubytków naturalnych bazując na rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r., nr 63, poz. 585 ze zm. – dalej jako rozporządzenie). Przy ustaleniu wielkości ubytków przy sprzedaży i zakupie paliw uwzględniono okres obliczeniowy, oddzielnie dla każdego asortymentu, po uwzględnieniu okresu letniego i zimowego. Określając wysokość tych ubytków przyjęto ilość zakupionego paliwa z faktur zakupu oraz z zapisów na koncie "303" -rozliczenie zakupu towarów natomiast do ustalenia rozchodu paliwa sprzedaż ilościową na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej. Po uwzględnieniu ubytków naturalnych ustalono również roczne rozliczenie ilościowe paliwa. Stosując się do przepisów rozporządzenia do wyliczania spornych ubytków zastosowano maksymalne dopuszczalne normy. Ponadto przy określeniu wartości ubytków naturalnych uwzględniono również okres letni i zimowy dla każdego asortymentu. Podkreślić należy, że największe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z regulacją art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślić należy, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie w przypadku nierzetelnych faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jednakże w rozpoznawanej sprawie skarżący, pomimo tego, iż brali czynny udział w postępowaniu dowodowym i nie zgadzali się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organ nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów pozwalających na ich obalenie. Podkreślenia wymaga również fakt, że sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wskazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno się dążyć do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2009 r. I SA/Po 420/09). Fikcyjna faktura opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, wobec czego nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 4/08 Lex nr 467301 utrzymanym przez NSA wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. II FSK 1165/08). W rozpoznawanej sprawie kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, w tym protokołów przesłuchań świadków, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Analiza akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie pozwala stwierdzić, że organy administracyjne obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec tego podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie istoty sprawy w zakresie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustaleni ewentualnej podstawy opodatkowania nie znajduje potwierdzenia. Jak słusznie zauważył organ II instancji zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Tak więc w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w tym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym), w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami, wówczas koszty te powinny być rozliczone w dacie poniesienia. Przyjąć należy, iż poniesiony wydatek z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu celnego, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, mimo iż dotyczy obrotu towarem dokonanego przez podatnika w latach ubiegłych. W skardze zarzucono również organowi II instancji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie niewskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, jednakże zdaniem Sądu powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu II instancji spełnia wymogi tego przepisu. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione określiły również przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, na podstawie których wydano tę decyzję. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.