I SA/Go 119/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA / Go 119 /10 U Z A S A D N I E N I E Skarżący L.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 roku, nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, oraz wykonywania robót budowlanych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku faktury VAT wystawione przez : A P.H.U. S.F. na zakup oleju napędowego. Postanowieniem z [...] września 2009 roku Dyrektor UKS do materiału dowodowego postępowania kontrolnego włączył materiały dotyczące firmy T, S.W., firmy "M." i firmy A. PHU S.F. pochodzące z prowadzonych w stosunku do tych przedsiębiorców postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych, a także materiały odnoszące się do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2003 rok prowadzonego wobec skarżącego. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, jak i włączonego na podstawie powyższego postanowienia ustalił, że skarżący faktycznie nie dokonał zakupu oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur i tym samym podatnik w ramach zakwestionowanej działalności gospodarczej zawyżył kwotę podatku naliczonego dokumentując czynności które nie zostały wykonane. Przesłuchiwany w charakterze strony skarżący, w różnych postępowaniach zeznał, że P.D., którego znał przed 2003 rokiem, wraz z S.W. zaproponowali mu możliwość zakupu paliwa, oferując dostawy na telefon i płatność w ratach. Paliwo było zamawiane wyłącznie na telefon. Numery telefonów często się zmieniały a często też dzwoniono do skarżącego z ofertą sprzedaży. Całością transakcji zajmował się głównie P.D., a zapłata odbywała się głównie gotówką. Skarżący otrzymywał faktury i dowody KP podpisane już przez S.W.. W pewnym momencie kontakt ten się urwał. Podobne warunki oferowała firma S. F. i firma M.P., a paliwo było przywożone do siedziby firmy lub na drogi. Transakcje obsługiwał także P.D., a transport odbywał się cysternami różnych firm. W tym wypadku również w pewnym momencie współpraca ta także się urwała. Skarżący nigdy nie dzwonił na telefony stacjonarne do w/w firm, nie był w ich siedzibach, nie żądał certyfikatów jakości paliwa, twierdząc że było ono dobrej jakości, nie interesował się bazą transportową, lokalową czy magazynową dostawców. Zdaniem organu I instancji skarżący nie dopełnił należytych starań, żeby sprawdzić rzetelność dostawców paliwa i zapewne miał pełną świadomość, że nie dokonuje zakupu paliwa od firm wymienionych na fakturach lecz od osób trzecich, które dostarczały paliwo złej jakości, pochodzące z niewiadomego źródła i od którego nie zapłacono należnych podatków. Podkreślić należy że P.D. zeznał, że we współpracy z S.W. był tylko dostarczycielem faktur do odbiorców, w tym do skarżącego, ale nigdy nie przywoził mu paliwa. S.W. także twierdził, że sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego nigdy dokonywał, wystawiając tylko "puste" faktury na wartości jakie podawał mu P.D.. W firmach A i M również były wystawiane głównie takie faktury. Wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2009 roku wydanego w sprawie VII K 463 / 06, S.W. został uznany za winnego fałszowania faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy M i PHU "A" S.F., P.D. również został uznany za winnego sprzedaży skarżącemu oleju opałowego jako oleju napędowego, a S.F. został uznany za winnego działania wspólnie i w porozumieniu z powyższymi osobami przy popełnianiu tych przestępstw. Sąd jednoznacznie stwierdził w / w postępowaniu, że faktury w/w firm są fakturami fałszywymi, gdzie wykazano nieprawdziwe dane dotyczące sprzedającego oraz przedmiotu transakcji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 roku L.T. nie dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach, które wystawiały na jego rzecz faktury, które zostały zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. Faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Zdaniem organu, w związku z tym że faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzanych operacji gospodarczych, nie mogą być ujęte w księgach firmy. W konsekwencji uznał również iż strona prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie ujmując w nich faktury nie dokumentujące faktycznego nabycia towarów. Z tego też względu nie uznał w tej części prowadzonych ksiąg za dowód tego co wynika z dokonanych w nich zapisów. Tym samym uznał że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Wobec powyższego w dniu [...] września 2009 roku wydał wobec skarżącego decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył skargę zarzucając zaskarżonej decyzji : - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 roku, - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy S.F., - naruszenie art.121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu , w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie, - obrazę art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał iż § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.03.2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art.84 oraz art.217 Konstytucji RP. Z przepisów tych wynika zdaniem skarżącego iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego winno wynikać z ustawy o nie z przepisu podstawowego. W tym zakresie skarżący przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazując iż zasady określone w przepisach konstytucyjnych mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Winny one być jasne i czytelne i nie można ich domniemywać. Nadto swoje twierdzenie poparł odwołując się do § 14 ust. 2 ptk. 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27.04.2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wskazując iż przepis ten został uchylony. Skarżący również wskazał iż nie miał świadomości iż nabywany olej napędowy pochodził z nielegalnych transakcji. Wskazywał w związku z tym iż współpracę z S.F. rozpoczął z polecenia S.W., a kontrola w zakresie transakcji z nim nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Osoba ta była pośrednikiem między nim a S.F., odbierała gotówkę, Wątpliwości skarżącego nie wzbudził fakt iż paliwo przywożone było nieopisanymi cysternami. Podnosił iż na fakt braku świadomości wskazuje to że świadomie nie zakupiłby oleju napędowego o niewłaściwych parametrach jakościowych, bowiem zakupiłby niedostosowane paliwo dla kilkugroszowego zysku. Natomiast ryzyko awarii w samochodach z tego tytułu było duże. Również z tego tytułu mógłby ponieść odpowiedzialności karną. Powołał się również na akt oskarżenia w stosunku do S.F. w którym wymieniony jest jako osoba pokrzywdzona z tytułu działalności tej osoby. Skarżący wskazał na orzecznictwo ETS zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT istnieje konieczność ustaleń dotyczącej wiedzy skarżącego do nieuczciwości jego kontrahenta. W postępowaniu organ podatkowy również naruszył zasadę czynnego udziału strony, dołączając do akt sprawy protokoły z innego postępowania i nie uwzględniając wniosku strony o przesłuchanie świadków, co do ustalenia okoliczności podjęcia współpracy z skarżącym, oraz celem ustalenia warunków i zdarzeń jakie miały miejsce w trakcie zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa. W szczególności w drodze przesłuchania tych świadków można by było ustalić czy skarżący miał świadomość iż nabywa zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzących z nieznanego źródła, jak również wyjaśniona byłaby pozycja S.F. i M.P. w transakcjach sprzedaży paliwa. Pozwoliłoby również to na uznanie iż to S.F. prowadził działalność gospodarczą wraz z M.P. a S.W. był pełnomocnikiem tych osób. Również wskazał że w piśmie z dnia [...].09.2009 roku skarżący wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie świadka W.A. i F.Ł. celem stwierdzenia czy faktycznie nabyto paliwo i czy skarżący miał świadomość że wystawiano puste faktury. Nadto skarżący wskazał iż naruszono art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniając że po doręczeniu protokołu badania ksiąg, otrzymaniu zastrzeżeń i wyjaśnień strony co do treści tego protokołu, organ I instancji nie wyznaczył mu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, tylko wydał zaskarżone decyzje. Co do wniosków dowodowych skarżącego organ wypowiedział się w zaskarżonych decyzjach, uniemożliwiając mu wypowiedzenie się co do zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wywiódł iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy uznać że S.F., dostawca paliwa dla skarżącego zajmował się wystawianiem tylko pustych faktur które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, tak więc w konsekwencji skarżący nie dokonał zakupu oleju napędowego od tego kontrahenta i nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stwierdził również iż spełnienie samych warunków formalnych nie jest wystarczające dla skorzystania z uprawnień określonych w przepisach o podatku VAT, w tym również pomniejszenia kwoty podatku należnego od kwotę podatku naliczonego. Koniecznym bowiem jest aby faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obraz transakcji gospodarczych. Za nie uzasadniony uznał zarzut nie przeprowadzenia dowodu z świadków o co wnosił skarżący, bowiem skarżący wnosił o przesłuchanie świadków W.A. i F.H. celem ustalenia czy skarżący nabył faktycznie paliwo. Organ wskazał iż zadaniem skarżącego było prawidłowe sformułowanie tezy dowodowej co do której świadkowie mieliby zeznawać. Natomiast tak sformułowanej tezie organ podatkowy nie zaprzeczał bowiem skarżący faktycznie nabywał olej napędowy na swoje potrzeby. Natomiast jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego jak również z przejętego materiału dowodowego w 2004 roku skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego od S.F., a faktury dotyczące tej firmy nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Organ uznał ze nieuzasadniony również zarzut naruszenia art. 121, 122, 191 ordynacji podatkowej. Zebrał on bowiem obszerny materiał dowodowy, skorzystał z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i dokonał oceny tego materiału zgodnie z obowiązującym regułami. Organ odniósł się również do twierdzeń skarżącego o braku świadomości że nabywał odbarwiony olej opałowy, wskazując na przyczyny dla których nie można dać mu wiary m.in. na powszechnie znany fakt oszustw paliwowych, płatność za paliwo gotówką nieznanym kierowcom mimo obowiązku dokonywania przelewu, brak świadectw jakości paliwa itp. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP organ wskazał iż decyzja została oparta na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, natomiast § 48 ut. 4 pkt. 5 lit. a został przywołany pomocniczo dla sprecyzowania przepisów ustaw podatkowych. Wskazał również iż przejęcie materiałów dowodowych z innych postępowań nie narusza art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, a art. 181 ordynacji podatkowej nie nakazuje powtórzenia czynności procesowych wykazanych tymi dokumentami. Nadto skorzystanie z tych dowodów jest zbędne wobec uznania iż S.F. był winny tworzenia dokumentacji odzwierciedlające fikcyjne transakcje. Nadto uznał iż nieuzasadnione jest powoływanie się skarżącego na przepisy i orzecznictwo ETS w sytuacji gdy przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo ETS może być stosowane od momentu wejścia RP do UE, natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług odnosi się do okresu z przed akcesji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego, a motywy podjętych rozstrzygnięć przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Nie można uznać za trafne zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że S.F. nie prowadził działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firma S.F. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. firmą "słupem". Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż z cała pewnością nie zostało ono dostarczone przez firmę S.F.. Organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 . Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd natomiast nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, ocenił dowody w sposób obiektywny oraz dokonał wszechstronnej oceny dowodów w wzajemnym ich powiązaniu. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył również art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis 181 ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Strona formułuje zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do postępowania protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań w tym z postępowania karnego co nie zapewnia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, bowiem strona nie mogła uczestniczyć w ich przesłuchaniu, a zeznania ich miały kluczowe znaczenie dla sprawy. Należy podkreślić iż protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Organ jednak włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie św. W.A. i F.H. zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego Zasadą jest, że fakt zgłoszenia przez stronę dowodu, obliguje organy podatkowe do przeprowadzenia dowodu, chyba że zaistnieją prawem przewidziane podstawy do jego nie uwzglednienia, a więc w przypadku gdy nie mają one znaczenia dla sprawy, bądź okoliczności, które miałyby te dowody stwierdzać, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem pozwalającym na ich pominięcie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano zeznania S.F. a więc wystawcy faktur VAT, pozwoliły w sposób niezbity stwierdzić, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione faktury VAT nie stwierdzały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro osoba wystawiająca fakturę oświadczyła, że nie prowadziła działalności gospodarczej w obrocie paliwami, to wnioskowani świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez firmę S.F.. Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały iż skarżący nabywał paliwo, a wykazywały iż nie zostało ono nabyte od S.F., natomiast teza dowodowa nie została skonkretyzowana w kierunku ustalenia czy nabywane paliwo pochodziło od S.F.. Pokreślić należy również że ustalenia wydanego wyroku karnego skazującego S.F. za to iż wspólnie i w porozumieniu z S.W. i P.D. udzielił pełnomocnictwa S.W. do sfałszowania 335 faktur sprzedaży oleju napędowego od firmy S.F. / w tym będących przedmiotem postępowania / w ten sposób że dostarczył my danych identyfikacyjnych firmy i godził się na wypisywanie oraz składanie jego podpisu na tych fakturach wskazując nieprawdziwe danego dotyczące sprzedającego oraz przedmiotu transakcji a następnie tak wystawione faktury dostarczał kontrahentom, są wiążące dla Sądu. Tak więc ustalenia organu zasadnie wskazują na to że firma S.F. nie prowadziła działalności gospodarczej lecz była firmą " słupem" , której działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur . Oceniając prawidłowość zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Podkreślić należy iż przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia nie był przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny i nie stwierdzono jego niekonstytucyjności. W ocenie Sądu, powołanemu przepisowi nie można postawić zarzutu niekonstytucyjności. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ich kontekście istotne jest to aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyrok z dnia : 9 stycznia 2007 roku sygn. akt I FSK 465 / 06 , Lex nr 285045, wyrok z dnia 14 czerwca 2006 roku sygn. akt I FSK 996 / 05 / ONSAiWSA z 2007 roku Nr 5, poz. 122, wyrok z dnia 27.10.2005 roku FSK 634 / 04, Lex nr 187797 /, w których stwierdza się iż transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku / art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, Zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej wiary. Należy uznać, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. / por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02 /. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami / por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I S.A./Lu 1240/96./. Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę firmę A PHU S.F. to potwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć trzeba, że rozstrzygana sprawa dotyczy miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 roku. Fakt ten jest istotny o tyle iż z uwagi na powoływanie się strony na to, że nie wiedziała, iż nabywa paliwo od innego podmiotu niż wykazany w fakturze / że uczestniczy w łańcuszku nielegalnych transakcji /. Podstawą oceny prawnej decyzji jest obowiązywanie w Polsce w dacie zdarzenia faktycznego – w niniejszej sprawie marcu i kwietniu 2004 roku. W tej dacie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nie były obowiązującymi źródłami prawa, gdyż Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego nie mogły być stosowane jako obowiązujące przepisy a w konsekwencji nie można czynić organom zarzutu ich naruszenia. Nie można odwoływać się do judykatury europejskiej, orzeczenie ETS nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją / wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04/. "Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych" / wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn I PK 498/03 OSNP 2005/6 poz. 78 /. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych / por wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r. I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05 /. Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C- 302/04 Ynos /Varga. Reasumując organ wydał zaskarżona decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ordynacji podatkowej, jak również wynikający z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Spełnia tym samym przewidzianą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk