I SA/Go 1213/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oddala skargę. Skarżąca B spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Dnia [...] stycznia 2007 r. B sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2006 r., w której wykazała m.in.: podatek naliczony do odliczenia w wysokości 265.666 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.932 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54.932 zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] stycznia 2008 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została w B sp. z o.o. przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W czasie trwania kontroli, siedziba B sp. z o.o. mieściła się w [...], Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży, kupna, wynajmu i zagospodarowywania nieruchomości na własny rachunek. Do dnia [...] sierpnia 2008 r., właściwym miejscowo dla ww. spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Obecnie siedziba B sp. z o.o. znajduje się w [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w trakcie którego ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r., rep. A nr [...] ww. spółka nabyła od M s.j. T. i Partnerzy, prawo wieczystego użytkowania następujących gruntów: - oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu numerami ewidencyjnymi [...], stanowiących część niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w [...], - oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu numerami ewidencyjnymi [...], stanowiących niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w [...]; oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu numerami ewidencyjnymi: [...] stanowiących nieruchomość gruntową, położoną w [...], na której usytuowane są stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności budynku: portierni, biurowca, przychodni, produkcyjny, warsztatów szkolnych. Ponadto ustalono, że na podstawie ww. aktu notarialnego, M s.j. T. i Partnerzy dokumentując powyższą transakcję na rzecz B sp. z o.o., wystawiła fakturę VAT z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]. Organ I instancji ustalił, że przed przystąpieniem w dniu [...] marca 2006 r. obydwu spółek (M s.j. T. i Partnerzy oraz B sp. z 0.0.) do wyżej opisanej transakcji, spółka M s.j. T. i Partnerzy na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spisanej aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2005 r., rep. A nr [...] wystawiła na rzecz S SA, fakturę zaliczkową z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], tytułem zadatku na poczet kupna nieruchomości w [...] zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2005 r.; rep. A nr [...], wartość netto 500.000 zł i podatek od towarów i usług 110.000 zł. Następnie, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2006 r., rep. A nr [...] została zawarta umowa cesji pomiędzy spółką S SA a spółką B sp. z o.o., przenosząca prawa i roszczenia wynikające z ww. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2005 r. na rzecz B sp. z 0.0. W związku z powyższym, S SA, wystawiła na rzecz B sp. z 0.0. fakturę VAT z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów aktu notarialnego rep. A, nr [...] na wartość netto 500.000 zł i podatek od towarów i usług 110.000 zł. Wobec powyższego B sp. z o.o. dokonała odliczenia od wartości netto 4.500.000 zł i podatku od towarów i usług 990.000 zł, kwot wynikających z ww. faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. W wyniku tego odliczenia, kwota do zapłaty na rzecz M s.j. T. i Partnerzy stanowiła wartość netto 4.000.000 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 880.000 zł. Wartość netto oraz podatek naliczony wykazany na fakturze VAT nr [...], B sp. z 0.0. wykazała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W przypadku faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., spółka B, wykazała ją i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. także jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Organ I instancji ustalił również, że spółka B jako Wydzierżawiający na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] marca 2006 r. wydzierżawiła, budynek położony w [...] na działce nr [...]. Z tytułu dzierżawy ww. budynku, spółka B wystawiała faktury VAT w okresie od marca do grudnia 2006 r. Na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie ustalono też, że spółka B nabyła od Pracowni G.C., dokumentację projektową obiektu budowlanego - pawilonu handlowego zlokalizowanego w [...] na podstawie faktur VAT: 1) z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] projekt budowlany pawilonu handlowego firmy B sp. z o.o. przy ul. [...], którą spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. 2) z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] za projekt budowlany pawilonu handlowego firmy B sp. z o.o. przy ul. [...], którą spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Ponadto ustalono, że dnia [...] grudnia 2006 r. Zgromadzenie Wspólników B sp. z o.o., uchwałą numer 1 wyraziło zgodę na zbycie przez ww. spółkę na rzecz BM sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego działek o następujących numerach ewidencyjnych: [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, dokumentacji projektowej obiektu budowlanego (pawilonu handlowego zlokalizowanego w [...]) wraz z majątkowymi prawami autorskimi do projektu, poprzez wniesienie jako wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy BM sp. z o.o., w zamian za udziały, których łączna wartość nominalna wraz z udziałami, które objęte zostaną za wkład pieniężny w wysokości 1.852.000 zł, wyniesie 6.072,000 zł. W uchwale tej, nie wymieniono działki nr [...] (pozycja nr 2 faktury z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]), ponieważ prawo pierwokupu do tej działki przysługiwało S sp. z o.o. Dnia [...] grudnia 2006 r. sporządzone zostało w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pomiędzy B sp. z o.o. i BM sp. z o.o. W § 2 tego aktu notarialnego, Pan R.I. reprezentujący obie spółki jako Prezes ich jednoosobowych Zarządów oświadczył, że dnia [...] lutego 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników BM sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 6.990.000 zł, tj. do kwoty 8.825.000 zł, poprzez ustanowienie 13.980 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i postanowiło, że nowe udziały zostaną objęte m.in. przez B sp. z o.o. w ilości 12.144 o łącznej wartości nominalnej 6.072.000 zł, która zobowiązała sieje pokryć: a) wkładem pieniężnym w wysokości 1.852.000 zł, b) wkładem niepieniężnym (aport) w postaci: dokumentacji projektowej obiektu budowlanego - pawilonu handlowego, zlokalizowanego w [...] wraz z prawami autorskimi do projektu w zakresie przysługującym B sp. z o.o.; prawa użytkowania wieczystego działek: [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że B sp. z o.o. nie miała na celu wykorzystania zakupionych: na podstawie faktury VAT z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] nieruchomości oraz na podstawie faktur z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] i z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] dokumentacji projektowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz, co wynika z uchwały z dnia [...] lutego 2006 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników BM sp. z o.o., nabyła je z zamiarem przekazania nieopodatkowanym aportem do BM sp.z o. o. Pismem z dnia [...] listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego (właściwy od [...] sierpnia 2008 r.) o przeprowadzenie postępowania podatkowego wobec B sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i sierpień 2006 r. Z uwagi na kolejną zmianę właściwości miejscowej, wniosek został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] w związku z wykorzystaniem przedmiotowych zakupów do czynności nieopodatkowanej (aport) i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za miesiące od marca 2006 r do sierpnia 2006r. Od przedmiotowej decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu, którego decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dot. podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości, a w pozostałej części tj. za okres od kwietnia do sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29.06.2011 r., sygn. akt I SA/Po 320/11 oddalił. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce B za grudzień 2006r. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 63.418 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik spółki B wniósł odwołanie z dnia [...] czerwca 2011 r. po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciła naruszenie przepisu § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art.5 ust.8 VI Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie z art.19 Dyrektywy 2006/112/WE) i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż aport wniesiony przez Skarżącą był czynnością zwolnioną. Powyższe uzasadniono tym, że regulacja zawarta w ww. przepisie rozporządzenia pozostawała w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w przepisach VI Dyrektywy, ponieważ polski ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, wprowadził zwolnienie, którego nie przewidywały przepisy obowiązującej wówczas VI Dyrektywy 77/388/EWG i nie przewidują go nadal obowiązujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Z uregulowań przedmiotowej Dyrektywy wynika, że co do zasady wniesienie aportu traktowane jest jako dostawa towarów, a państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów, wydania towarów wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Brak zatem w przepisach wspólnotowych podstawy do wprowadzenia zwolnienia aportu z podatku od towarów i usług w polskim ustawodawstwie. Dokonanie wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy na grunt polskiego prawa podatkowego prowadzi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art.2 ust.1 Pierwszej Dyrektywy 67/ 227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (obecnie art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego, naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniosła także, że decyzja całkowicie pomija fakt, że Skarżąca nie była końcowym konsumentem nieruchomości, lecz nabyła nieruchomość w ramach prowadzonej działalności i w ramach takiej działalności wniosła ją aportem do BM sp. z o. o., która to dokonała jej opodatkowanej sprzedaży. Pozbawienie zatem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu aportowanych składników majątku musi być traktowane jako naruszenie fundamentalnych zasad podatku VAT wynikających z art.2 ust.1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC (obecnie 2006/112/WE). Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca nie będąc finalnym konsumentem poniosła ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług, po czym nieruchomość została powtórnie opodatkowana przy jej sprzedaży dokonanej przez BM sp. z o.o. Strona skarżąca podniosła też, że fakt wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanej przez BM sp. z o.o. i zamiar dokonania jej dostawy przez tę spółkę, wskazywała już w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] grudnia 2006r., przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] stycznia 2008 r. Dodatkowo zaznaczyła, że wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej , w okresie którego dotyczy przedmiotowa sprawa obowiązywała zarówno Pierwsza Dyrektywa 67/227/EEC, jak i Szósta Dyrektywa 77/388/EWG, przez co skarżąca skutecznie może zarzucać naruszenie art.2 ust.1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art.91 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca powinna - w oparciu o ten przepis - dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu działki nr [...] (o wartości 450.000 zł netto) wraz z posadowionymi na niej budynkami (o wartości 100.000 zł netto). Zdaniem Strony skarżącej nie można przyjąć, iż w wyniku aportu utraciła ona prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru (części nieruchomości). Bez znaczenia pozostaje przy tym, że Skarżąca nie opodatkowała czynności aportu nieruchomości do BM sp. z o.o. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie NSA w przypadku błędnej implementacji przepisów unijnych, podatnik nie ma uprawnienia do samodzielnego pominięcia przepisów krajowych niezgodnych z prawem unijnym, lecz winien się do takich przepisów stosować. Jednocześnie Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art.5 ust.8 VI Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie z art.19 Dyrektywy 20067112/WE) i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż aport wniesiony przez Skarżącą był czynnością zwolnioną stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. W myśl natomiast przepisu art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz.970 ze zm.) stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zgodnie zaś z art.91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z powyższych przepisów, obowiązujących w 2006 r. wynika, że aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy przepisu § 8 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast przepis art.86 ust.1 cyt. ustawy stwierdzał jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z akt sprawy wynika, że zakupione przez Stronę od M s.j. T. i Partnerzy na podstawie aktu notarialnego rep.A nr [...], a udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] marca 2006r., nr [...] prawa majątkowe, nie zostały nabyte w celu wykorzystania ich przez Stronę skarżącą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale z zamiarem wniesienia ich jako aport (czynność zwolniona z opodatkowania). Powyższe potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki BM sp. z o.o. podjęta dnia [...] lutego 2006 r., a więc zanim dokonano nabycia praw majątkowych - [...] marca 2006 r. oraz wniesienie praw majątkowych przez B sp. z o.o. aportem dnia [...] grudnia 2006 r. do spółki BM sp. z o.o. Zgodnie bowiem z postanowieniami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników BM sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2006 r. podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 6.990.000 zł, tj. do kwoty 8.825.000 zł, poprzez ustanowienie 13.980 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i postanowiono, że nowe udziały zostaną objęte w następujący sposób: M.M. obejmie 1836 nowoustanowionych udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 918.000 zł i pokryje je w całości wkładem pieniężnym w wysokości 918.000 zł; B sp. z o.o. obejmie 12.144 nowoustanowionych udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 6.072.000 zł i pokryje je: a) wkładem pieniężnym w wysokości 1.852.000 zł, wkładem niepieniężnym (aport) w postaci: 1) dokumentacji projektowej obiektu budowlanego - pawilonu handlowego, zlokalizowanego w [...] wraz z prawami autorskimi do projektu w zakresie przysługującym B sp. z o.o.; 2) prawa użytkowania wieczystego działek: [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze VAT, a określony w art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że dokonane zakupy są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem zakup ten z góry przeznaczony był do czynności zwolnionych i takim czynnościom posłużył. Zgodnie z obowiązującymi w okresie, którego sprawa dotyczy przepisami, aport był czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze VAT z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]. Mając na względzie powyższe oraz z uwagi na fakt, że aport miał miejsce dnia [...] grudnia 2006 r. a także ze względu na to, że działka o nr [...] zakupiona na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na kwotę netto 450.000 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 99.000 zł wraz ze znajdującymi się na niej budynkami o wartości 100.000 zł netto, podatek od towarów i usług w kwocie 22.000 zł (łącznie 550.000 zł netto, 121.000 zł podatek od towarów i usług), służyła Stronie skarżącej w okresie od marca do grudnia 2006 r. zarówno do czynności opodatkowanych (dzierżawa - umowa z dnia [...] marca 2006 r. z Panią Z.G.), jak i zwolnionych (aport), zasadne było dokonanie w grudniu 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], korekty podatku naliczonego od nabytych środków trwałych. W złożonej skardze Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art.5 ust.8 VI Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie z art.19 Dyrektywy 2006/112/WE) i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż aport wniesiony przez Skarżącą był czynnością zwolnioną. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za ugruntowany w judykaturze uznaje się pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku od towarów i usług aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ponieważ nie ma podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej Dyrektywy, ani w obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art.19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis art.19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji, a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie występuje podatek należny. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Stosownie do art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega min. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W niniejszej sprawie przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu. Dlatego zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest zamiar, jakim kierowała się Strona skarżąca w momencie zakupu praw majątkowych na podstawie faktury VAT z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca nabyła prawa majątkowe wymienione w fakturze z dnia [...] marca 2006 r. nie po to, by wykorzystać je do działalności opodatkowanej, ale w celu wniesienia ich aportem do spółki BM, co wynika z treści Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników BM sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2006 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca pomimo, iż w skardze z dnia [...] listopada 2011 r. podnosi, że czynność aportu powinna być zgodnie z przepisami wspólnotowymi opodatkowana, powyższą czynność potraktowała jako wyłączoną z systemu opodatkowania podatkiem od podatku od towarów i usług, ponieważ nie ujęła aportu w ewidencji sprzedaży opodatkowanej, ani nie wykazała go jako czynność zwolniona. Powyższe potwierdził także pełnomocnik spółki, który zarówno w odwołaniu jak i w skardze stwierdził, że: "Bez znaczenia pozostaje przy tym, iż Skarżąca nie opodatkowała czynności aportu Nieruchomości do BM sp. z o.o." Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ustawodawstwem krajowym, obowiązującym w grudniu 2006 r., czynność aportu była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego był związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w tym przypadku istotna jest intencja dotycząca przeznaczenia nabywanego towaru, aby móc skorzystać - bądź nie - z praw do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanej, wówczas po spełnieniu wymienionych w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeśli natomiast dany zakup ma służyć do wykonywania czynności zwolnionej wówczas do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu nie ma prawa. Analogicznie, jeżeli w przepisach wspólnotowych jakaś czynność jest uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z przepisu art.17 ust.2 VI Dyrektywy - zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych - uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast dana czynność jest zwolniona z opodatkowania, to podobnie jak w przepisach prawa krajowego nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie powyższego stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, zatem, stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej powołanego art.17 ust.2 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego nie wynika jednak automatyczne prawo do dokonania takiego odliczenia. Jeżeli bowiem podatnik skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej, a był zgodny z uregulowaniem krajowym w zakresie wniesienia aportu i nie opodatkował rzeczonego aportu wniesionego do innej spółki, rodzi to konsekwencje w postaci braku prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.) Gdyby podatnik opodatkował, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, wniesienie aportu do spółki, wówczas mógłby, jak wskazano powyżej, zaniechać dokonania korekty na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest w omawianym zakresie konsekwencją wyboru podatnika. Skarżąca, stosując korzystniejsze dla siebie rozwiązanie nie opodatkowała czynności wniesienia aportu, nie rozliczyła podatku należnego, czyli nie zastosowała się do przepisów VI Dyrektywy, w związku z tym winna zastosować się do przepisów krajowych i biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług nie odliczać podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] marca 2006r.,nr [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (obecnie art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego, naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz w art.86 ust.1. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.5, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W sprawie będącej obecnie przedmiotem skargi, wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, organ I instancji nie naruszył zasady neutralności, bowiem nie obciążył Skarżącej dodatkowymi kosztami, natomiast przyjęcie przez Skarżącą jednocześnie dwóch różnych porządków prawnych tj. krajowego i wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania aportu oraz odliczenie podatku naliczonego od zakupu prawa wieczystego użytkowania i prawa własności nieruchomości będących następnie przedmiotem tego aportu, spowodowało, że Skarżąca nie tylko nie zapłaciła podatku z tytułu aportu w grudniu 2006 r., ale w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.932 zł, zamiast kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 63.418 zł. W konsekwencji to Strona skarżąca działając w ten sposób naruszyła zasadę neutralności, dlatego powyższy zarzut uznać należy za całkowicie niezasadny. Dodatkowo stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r., skierowane do pełnomocnika spółki - Pana D.S., w którym organ I instancji odpowiedział na zastrzeżenia i wyjaśnienia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zawarte z piśmie z dnia [...] lutego 2008 r. Także w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do zastrzeżeń pełnomocnika Strony, przedstawionych w piśmie z dnia [...] lutego 2008 r. W skardze zarzucono również naruszenie art.91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca powinna - w oparciu o ten przepis - dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu działki nr [...] (o wartości 450.000 zł netto) wraz z posadowionymi na niej budynkami (o wartości 100.000 zł netto). Ustosunkowując się do ww. zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 91 ust.1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.90 ust.2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art.90 ust.11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art.91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust.1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust.1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis art.91 ust.2 a, stanowi, że obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust.2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi ust. 3 tego artykułu. Zgodnie z ust.4 art.91, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust.2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust.2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art.14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust.4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art.14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi ust. 5 art. 91 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art.91 ust.7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z akt sprawy wynika, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nr [...] zakupionej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na kwotę netto 450.000 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 99.000 zł wraz ze znajdującymi się na niej budynkami o wartości 100.000 zł netto, podatek od towarów i usług w kwocie 22.000 zł (łącznie 550.000 zł netto, 121.000 zł podatek od towarów i usług), służyło Stronie skarżącej w okresie od marca do grudnia 2006 r. zarówno do czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i zwolnionych (aport), ponieważ w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy zawarta dnia [...] marca 2006 r. pomiędzy B sp.z o.o. a Panią Z.G., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep G, na podstawie której Strona skarżąca wydzierżawiła Pani G. nieruchomość położoną w [...] o łącznej powierzchni 215,62 m2. Strony ustaliły między sobą, że miesięczny czynsz za dzierżawę pomieszczeń wyniesie netto 1.155,72 zł. Ponadto na mocy przedmiotowej umowy, Z.G. zobowiązała się do ponoszenia dodatkowych opłat za energię elektryczną na podstawie wskazań podlicznika. Sprzedaż na rzecz Pani Z.G., Skarżąca udokumentowała fakturami VAT na kwotę netto 12.314,08 zł, natomiast wartość nieopodatkowanego aportu, związanego w ww. nieruchomością wyniosła 550.000 zł. Z akt sprawy wynika, że Strona skarżąca odliczyła całość podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] w wysokości 121.000 zł. Zasadnie więc organ podatkowy I instancji zastosował ww. przepis art.91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonał korekty podatku naliczonego od zakupu prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] wraz z położonymi na niej nieruchomościami. Mając na względzie powyższe, za chybiony zatem uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzją z dnia [...] października 2011 r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej działając m. in. w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-5 i 7 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w przedmiocie od towarów i usług za grudzień 2006 r. Stosownie do unormowań art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – obowiązującego do 30 listopada 2008 r. - zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uwzględniając regulację obowiązującą w 2006 r. zawartą w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż ustawodawca zwolnił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 przysługuje wówczas gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka B w 2006 r. nabyła prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, a następnie wniosła te prawa w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce z o.o. BM. Zakupione zatem przez Spółkę prawa majątkowe z zamiarem wniesienia ich jako aport (o czym jednoznacznie świadczy uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników BM Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2006 r.), a następnie wniesienie ich właśnie w takiej postaci (aportem) do Spółki BM, zgodnie z obowiązującym w 2006 r. ustawodawstwem krajowym, stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy stwierdził, że warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został w rezultacie spełniony, zakup z góry bowiem przeznaczony był do czynności zwolnionych. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających temu podatkowi. Skarżąca Spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w motywach skargi, podnosi zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, a obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka w niniejszej sprawie nie wykazała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącej Spółki, iż zwolnienie z opodatkowania aportu nie znajduje uzasadnienia w przepisach wspólnotowych. Na gruncie przepisów obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu. Dyrektywa VI w X tytule zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności wniesienia aportu. VI Dyrektywa przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku uznać należy, iż podatnikom co do zasady przysługuje zgodnie z prawem wspólnotowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż z uwagi na naczelną zasadę neutralności podatku prawo do odliczenia podatku naliczonego nie daje możliwości automatycznego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem gdy podatnik dokonał nabycia towarów i usług z zamiarem wniesienia ich jako aport do innej spółki (a nie z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych) i następnie dokonał właśnie takiego wniesienia (w postaci aportu) i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, a zatem skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej, to wówczas rodzi to konsekwencje w postaci braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia rzeczonego aportu. Gdyby podatnik zastosował się do przepisów wspólnotowych i opodatkował aport wnoszony do spółki, wówczas konsekwentnie zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Miałby takie prawo również, gdyby towary wniesione aportem, wcześniej służyły działalności opodatkowanej. W sytuacji gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których następnie używał do działalności opodatkowanej, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia i doszło do wniesienia ich w postaci aportu, a zarazem skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, to i wówczas rodziło to konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja taka właśnie wystąpiła w stosunku do działki nr [...] wraz z budynkiem na niej posadowionym. Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym stwierdził, że "...gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy". Z akt sprawy wynika również, że Spółka B (jako wydzierżawiający) w dniu [...] marca 2006 r. zawarła umowę dzierżawy z Z.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep "G". Przedmiotem dzierżawy był budynek (o łącznej powierzchni 215,62 m2) położony na działce gruntu [...]. Z faktury sprzedaży VAT [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawionej przez Spółkę Jawną M T. i Partnerzy wynika, iż wartość prawa użytkowania wieczystego działki [...] wynosi netto 450.000,00 zł oraz ptu 99.000,00 zł wraz z posadowionym na niej budynkiem o wartości netto 100.000,00 zł i ptu 22.000,00 zł. Za dzierżawą wyżej wymienionego budynku Spółka B wystawiała Z.G. faktury sprzedaży. Zatem organy uznały, że działka nr [...] wraz z budynkiem była wykorzystywana przez Spółką do działalności opodatkowanej. Wniesienie jej później aportem do Spółki BM powoduje konieczność korekty podatku naliczonego, ale nie oznacza, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku w miesiącu zakupu. W świetle powyższego Spółka winna dokonać zgodnie przepisami krajowymi, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stosownej korekty podatku naliczonego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonał odliczenia przy nabyciu towarów i usług wnoszonych następnie po zmianie ich przeznaczenia aportem do innej Spółki, a nie opodatkował rzeczonego aportu, sytuacja ta rodzi konsekwencje w postaci obowiązku dokonania stosownej korekty na podstawie wyżej powołanego przepisu. Spółka w skardze stwierdziła również, iż podstawy do wprowadzenia zwolnienia aportu z opodatkowania nie zawiera także art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, z którego wynika, że w przypadku wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jako dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Zdaniem Spółki, powyższy przepis zezwala na wyłączenie takiej transakcji poza system podatku od wartości dodanej, a nie na jej zwolnienie z tego podatku. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest odmiennie ustanowione niż w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w przepisach Działu X Dyrektywy VI określającej czynności podlegające zwolnieniu z podatku od wartości dodanej. Przyznać należy również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. np. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002r. C-169/00; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99). Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Należy zgodzić się również z tym, iż VI Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej zawarty w jej X tytule, w którym nie przewidziano zwolnienia dla czynności aportu. Przyznać rację skarżącej Spółce należy również w kwestii, że podstawy do uznania zwolnienia aportu z opodatkowania nie ma również w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Zgodnie, bowiem z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Zatem cytowany wyżej przepis zezwala na wyłączenie poza system podatku od wartości dodanej takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Zgodzić się zatem należy z pełnomocnikiem Spółki, iż skutkiem uznania, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka opierając się na zasadach prawa wspólnotowego jest opodatkowana. Jednak, wbrew wywodom skarżącej przedstawionym w skardze, iż aport co do zasady jest czynnością opodatkowaną, rozpatrując sprawę czy to pod kątem prawa wspólnotowego czy prawa krajowego stwierdzić należy, że Spółka nie opodatkowała wniesienia rzeczonego aportu. Nie wykazała go również jako czynność zwolnioną. Przedmiotowy aport potraktowała jako czynność wyłączoną poza system podatku od towarów i usług. Sytuacja taka, jest niezrozumiała tym bardziej, iż pełnomocnik Spółki bardzo precyzyjnie w skardze opisał, że zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku aportu jedynie przekazanie całości lub części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej, można nie uznać za dostawę towaru. W konsekwencji należy stwierdzić, iż Spółka sama sobie zaprzecza, uznając wniesienie aportu za czynność opodatkowaną i nie dokonując jej opodatkowania. Spółka w skardze podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż stronie nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie praw użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, z uwagi na ich przeznaczenie do czynności zwolnionej, jaką według organu I instancji był aport. Zdaniem skarżącej, wniesienie nieruchomości aportem, wobec bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, należy uznać za wykorzystanie jej do czynności opodatkowanej, uprawniające do dokonania odliczenia podatku, zwłaszcza, że była wykorzystana do świadczenia usługi dzierżawy. Spółka w skardze podkreśliła, że również brak wykazania przez nią podatku należnego przy wnoszeniu praw majątkowych aportem do Spółki BM, nie powoduje pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z ich nabyciem. Nadto Spółka w skardze podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz ściśle z nią związaną zasadę opodatkowania konsumpcji poprzez błędną wykładnią przepisu art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Odpowiadając na powyższe zarzuty nie można zapomnieć o istotnym dla sprawy fakcie, iż Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki stanowiące od gruntu odrębny przedmiot własności z wcześniej powziętym zamiarem wniesienia ich w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce BM. Spółka natomiast twierdzi, iż fakt ten niczego istotnego dla sprawy nie wnosi, bowiem z założenia wniesienie aportu zgodnie z prawem wspólnotowym jest czynnością opodatkowaną i Spółce należy się prawo do odliczenia podatku wynikającego z nabycia rzeczonego aportu. Stwierdzić jednak należy, iż jest to zagadnienie kluczowe dla niniejszej sprawy, bowiem w momencie zakupu omawianych praw własności Spółka miała zamiar wniesienia ich jako aport. Zgodnie z ustawodawstwem krajowym czynność aportu jest zwolniona z opodatkowania, natomiast warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w tym przypadku istotna jest intencja dotycząca przeznaczenia nabywanego towaru, aby móc skorzystać - bądź nie - z praw do doliczenia podatku naliczonego. Jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanej, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeśli natomiast dany zakup ma służyć do wykonywania czynności zwolnionej (wniesienie aportu jest taką czynnością), wówczas do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu nie ma prawa. Analogicznie jeżeli w przepisach wspólnotowych jakaś czynność jest uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z przepisu art. 17(2) VI Dyrektywy - zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych - uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast dana czynność jest zwolniona z opodatkowania, to podobnie jak w przepisach prawa krajowego nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie powyższego uznać należy, że czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, zatem, stosując generalną zasadą regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej powołanego art. 17(2) VI Dyrektywy uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego nie wynika jednak automatyczne prawo do dokonania takiego odliczenia. Jeżeli bowiem podatnik skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej, a był zgodny z uregulowaniem krajowym w zakresie wniesienia aportu i nie opodatkował rzeczonego aportu wniesionego do innej spółki, rodzi to konsekwencją w postaci braku prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z art. 86 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy). Gdyby podatnik opodatkował, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, wniesienie aportu do Spółki, wówczas mógłby, jak wskazano powyżej, zaniechać dokonania korekty na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest w omawianym zakresie konsekwencją wyboru podatnika. Spółka, stosując korzystniejsze dla siebie rozwiązanie nie opodatkowała czynności wniesienia aportu, nie rozliczyła podatku należnego, czyli nie zastosowała się do przepisów VI Dyrektywy, zatem konsekwentnie winna zastosować się do przepisów krajowych i biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług nie odliczać podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia rzeczonego aportu. Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku działki nr [...] Spółka wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usługi dzierżawy. Zatem, co do zasady, zarówno na podstawie norm prawa krajowego jak i wspólnotowego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego. Jednakże z powodu wniesienia przez Spółkę jako aport, winna ona, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać stosownej korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2006r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (-) D. Skupień (-) K. Skowrońska- Pastuszko (-) S. Kowalczyk