I SA/Go 1251/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu Handlu "W’ Sp. Jawna E.M., Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – sierpień i grudzień 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę. I SA/Go 1251/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2006r. Nr [...] określającą Spółce Jawnej "W" E.M. Ł.M. podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości za miesiące styczeń – sierpień i grudzień 2003 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w kwocie 6934,00zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w wyniku przeprowadzonej w skarżącej spółce jawnej kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2003 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnił nieprawidłowości polegające na : - nie złożeniu korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. mimo takiego obowiązku w związku z ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. –Nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku VAT za 2002r, - nie wykazaniu w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2003r. faktur VAT dotyczących zakupu oleju bazowego wystawionych przez "A W.N.-M.S. Sp. Jawna na łączną wartość netto 85 569.00 zł., w związku z czym stosownie do obowiązku wynikającego art. 27 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Doszacowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży oleju bazowego dokonano przez zastosowanie marży w wysokości 11,99% wyliczonej na podstawie wykazanej w księgach spółki wartości sprzedaży towarów ogółem do kosztu własnego sprzedaży. Spowodowało to zwiększenie sprzedaży spółki o kwotę 95 828,72 zł. Podatek VAT od niewykazanej sprzedaży wyliczono na kwotę 21 082,32 zł. Ponieważ wspólnicy spółki nie określili w jakich miesiącach dokonano sprzedaży oleju bazowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż sprzedaż ta nastąpiła w grudniu 2003r. w związku z czym sprzedaż w grudniu 2003r. odpowiednio zwiększył o kwoty wymienione w decyzji. - nie zaewidencjonowaniu sprzedaży 6 464,13 litrów oleju opałowego w związku z czym, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy VAT ustalił wartość tej sprzedaży na na kwotę 9 243,71 zł., należny VAT na kwotę 2 033.62 zł za 1 litr oleju opałowego przyjmując cenę ostatnio stosowaną przez skarżącą spółkę w 2003r. Z uwagi na to, że wspólnicy spółki "W" również nie określili w jakich miesiącach dokonano sprzedaży oleju opałowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż sprzedaż ta nastąpiła w grudniu 2003r., wobec czego sprzedaż netto za grudzień 2003r. zwiększył o kwotę 105 072,43 zł., od czego podatek należny VAT wyniósł 23 115,94 zł. Decyzją [...] kwietnia 2006r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń- lipiec 2003r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i grudzień 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwotach przytoczonych w sentencji zaskarżonej decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji podatkowej jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia U kwietnia 1967 roku (67/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku (77/388/EWG) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji względnie o umorzenie decyzji w podniesionym zakresie. Utrzymując w mocy orzeczenie I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie sankcji nie jest odstępstwem od stosowania przepisów VI Dyrektywy i przytoczył pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z 29 kwietnia 1998r. –sygn. K 17/96. Dodał ponadto, iż sankcja o której mowa w art. 190 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest podatkiem w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG lecz ma charakter sankcji administracyjnej stanowiącej niezbędną gwarancję prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego. Brak tego przepisu mógłby prowadzić do nadużyć. Sankcja ta nie jest również podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony. Za nie uznaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek VAT w rozumieniu VI Dyrektywy przemawia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również fakt. iż dla potrzeb obliczenia podstawy środka własnego VAT, zgodnie z definicją opisaną w art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 1533/89 z dnia 29 maja 1989r.. odejmuje się od dochodów z tytułu VAT wartość zapłaconych przez podatników sankcji (dodatkowych zobowiązań). Tym samym sankcje te nie są uwzględniane w dochodach z transakcji opodatkowanych VAT. będących podstawą do wyliczenia składki liczonej na bazie VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki ponowił zarzut naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji podatkowej jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia II kwietnia 1967 roku (67/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku (77/388/EWG) i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, jako podstawę do naliczania dodatkowego zobowiązania przepis art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i przytoczył argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie charakteru dodatkowego obowiązku w VAT. Podkreślił nadto, że przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sanakcyjnym, gdyż takie rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich oraz, że wiele państw należących do Unii Europejskiej stosują podobne sankcje za niedopełnienie obowiązków bądź nieprawidłowe deklarowanie kwot podatku przez podatników, które mogą prowadzić do strat w budżecie państwa. Przepisy te zawarte są w odrębnych aktach prawnych np. regulujących ogólne prawo podatkowe albo w ustawach regulujących poszczególne podatki. Fakt, iż polskie przepisy podatkowe regulują kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w samej ustawie o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004r., nie zmienia sankcyjnego charakteru tego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Między stronami niesporna jest zaskarżona decyzja w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003r. Kontrola sądowoadministracyjna tej części orzeczenia wykazała jej zgodność z prawem. Niesporna jest też między stronami dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT do podatkowych stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004r. tj. sprzed dnia wejścia w życie nowej ustawy VAT, czemu skarżąca dała wyraz przywołując treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005f. – I FPS 2/05. Spór między stronami dotyczy dopuszczalności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r., wobec, zdaniem skarżącej, sprzeczności tego przepisu z I Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967roku – 67/227/EWG oraz z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. – 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Stanowisko skarżącej jakoby dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem podatkowym nie przewidzianym w przepisach prawa wspólnotowego jest nietrafne. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest "tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie sankcją administracyjną" (tak uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 3, poz. 30). Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczanie podatku. Jest więc zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podstawowego. Z. Kmieciak, zauważył, że nakładanie kar w trybie administracyjnym, wymierzanych przez wydanie decyzji, jest dobrze znane nie tylko naszemu ustawodawcy, stało się ono także przedmiotem jednego z aktów Komitetu Ministrów Rady Europy – zalecenie Komitetu z dnia 13 lutego 1991 r. nr R(91)1 w sprawie sankcji administracyjnych. (Z. Kmieciak - Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa 1997 r., nr 11) We wspomnianym zaleceniu pojęciem sankcji administracyjnych opatrzono kary nakładane w drodze aktów administracyjnych, które mogą przybrać postać grzywny lub innego środka zarówno pieniężnego jak i niepieniężnego. W opinii Z. Kmieciaka , która została podzielona przez skład orzekający w niniejszej sprawie , przykładem sankcji administracyjnej jest przewidziane w polskiej ustawie o VAT dodatkowe zobowiązanie. Podobna instytucja w postaci kwoty dodatkowej uregulowana jest również w art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (wynika z niej, że w przypadku gdy sprzedawca narusza zasady kształtowania cen określone przepisami tej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, zobowiązany jest do wpłaty do budżetu państwa kwoty nienależnej, jak i kwoty dodatkowej stanowiącej 150 % kwoty nienależnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale z 26 kwietnia 2000 r., że ww. kwota dodatkowa stanowi sankcję administracyjną nakładaną w formie decyzji (FPS 16/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 97) Podobny charakter dodatkowego zobowiązania przyjął również NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. ( I FSK 904/2004 – niepublikowany) oraz w wyroku z dnia 6 czerwca 2005 r. ( I FSK 2172/2004 publ. Program LEX nr 173315) jak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r. I FPS 2/05 publ. ONSA i WSA 2006/1/1 ) Podkreślić należy, iż w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zawarto kluczowe elementy tego podatku: " zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany" (zasada neutralności). W art. 2 VI Dyrektywy określono natomiast jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Niewątpliwie podatek od wartości dodanej jest podatkiem obrotowym związanym z profesjonalną działalnością gospodarczą. Charakteryzują go cztery podstawowe cechy konstrukcyjne: neutralność, powszechność, unikanie podwójnego opodatkowania lub niezamierzonego braku opodatkowania oraz zachowanie warunków konkurencji (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki – VAT – Komentarz, Kraków 2004 r., s. 22 – 23). Obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie dodatkowego zobowiązania nie mają jakiegokolwiek odniesienia do reguł rządzących opodatkowaniem obrotu gospodarczego, gdyż odmienny jest przedmiot i cel tych uregulowań. Dodatkowe zobowiązanie nie jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, nie jest związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót. Samo umiejscowienie przepisów dotyczących tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę charakteru dodatkowego zobowiązania. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest oparte na podatkowej ocenie stosunków cywilnoprawnych, ale jest formą władczego działania organu administracji w przypadku nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić zatem należy, mając na uwadze czego dodatkowe zobowiązanie jest konsekwencją i jakie funkcje pełni sankcja administracyjna, że nie można uznać iż narusza ona zasadę neutralności podatku VAT, albowiem nie obciąża konsumpcji. (tak też Marek Olejnik – uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną – Przegląd Podatkowy 7/2006) Przyjąć zatem należy iż organy podatkowe w sposób zasadny zastosowały regulację art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie naruszono także art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) co przesądza o bezzasadności skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę jako niezasadną należało oddalić. /-/J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz /-/D. Skupień