I SA/Go 1263/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi M Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oddala skargę. Skarżąca M spółka z o.o. w likwidacji , dalej zwana skarżąca lub Spółka , działając przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. , nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...] określającą za lipiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.592 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 588 zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. organ stwierdził, iż w przedmiocie podatku należnego Spółka naruszyła przepisy art.6 ust.8b pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz.50 ze zm. - dalej cyt. ustawa o VAT) przez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Ustalono, że Spółka określała obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym wykazywała na fakturze datę sprzedaży usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem prokurenta Spółki J.S., data sprzedaży jest również datą odbioru robót budowlanych. Ponieważ Spółka za wykonane usługi budowlane nie otrzymała zapłaty w ciągu 30 dni od ich sprzedaży, dlatego obowiązek podatkowy powstał trzydziestego dnia od dnia wykonania usług. W związku z powyższym w przypadku faktur: nr [...]/2002 z [...] czerwca 2002 r. oraz nr [...]/2002 z tej samej daty , obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2002 r. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...] określającej za lipiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.592 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 588 zł. Spółka odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1/ naruszenie przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną; 2/ naruszenie art.210 §1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji " bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po analizie zebranego materiału – decyzją z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2004r. Nr [...]. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż art.27 ust. 5 , 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (dotyczy to również kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) - naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa prawidłową wysokość tego zobowiązania albo kwoty zwrotu (kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wobec tego, decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego , nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości, a byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości stanowi zawsze materialnoprawną przesłankę, na podstawie której właściwy organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę z dnia 3 marca 2005r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak i decyzji organu I instancji z powodu naruszenia: przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną oraz przepisów art.210 §1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie zaskarżonych decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2006r. , sygn. akt I SA/Go 1057/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż organy błędnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. zamiast na podstawie art.109 ust. 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. , co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, albowiem podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło pod hipotezę niewłaściwego przepisu. Sąd wskazał , że organ odwoławczy , przy ponownym rozpoznaniu sprawy , powinien zastosować art.109 ust.4 nowej ustawy o VAT. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy istniał spór co do prawidłowości zastosowanej przez organ I instancji podstawy prawnej, organ odwoławczy powinien w sposób jasny i przejrzysty uzasadnić , dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego - tak , aby nie została nie tylko naruszona zasada przekonywania wyrażona w art.124Ordynacji podatkowej , która jest realizowana dzięki unormowaniu odnoszącemu się do uzasadnienia decyzji podatkowej , ale również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, stwierdzenie przez sąd wydania przez organ odwoławczy decyzji, która narusza wyżej wskazane zasady postępowania podatkowego , musiało skutkować uznaniem , iż zaszły przesłanki z art.145 §1 pkt1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) – cyt. dalej P.p.s.a. W decyzji z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...], będącej konsekwencją wskazanego powyżej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. , a stanowiącej przedmiot kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...] określające za lipiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.592 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 588 zł. Organ podkreślił , iż obowiązek orzekania przez organy podatkowe kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego , wynikający z art.109 ust.4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest co do zasady odwzorowaniem przepisu art.27 ust.4-8 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wskazał, iż ustawa z 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania sankcji w podatku od towarów i usług, co nie oznacza jednak, że nie ma podstaw prawnych, aby po 1 maja 2004 r. stosować dodatkowe zobowiązanie podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Zauważył, iż przepisy art.27 ust.4-8 nieobowiązującej ustawy o VAT i art.109 ust.4-8 nowej ustawy mają charakter formalnoprawny – co przejawia się w następstwie decyzyjnym i konieczności oparcia bytu prawnego decyzji sankcyjnej na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej. O formalnoprawnym charakterze art.109 świadczy także procedura postępowania, jaką organ podatkowy zobowiązany jest podjąć, gdy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe: "(...) naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania" (odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego). Należy więc stosować przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania. Ponadto organ podatkowy II instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. (I FPS 2/05), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 maja 2004r. na podstawie przepisów art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepisy te stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonych ustawą z 1993r. Wskazał , że dodatkowe zobowiązanie stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Podkreślił, że skutki wadliwego obliczenia podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia 17 sierpnia 2006 roku pełnomocnik zarzucił naruszenie art.120 ustawy Ordynacja podatkowa przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego , pomimo że prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku (67/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia17 maja 1977 roku (77/388/EWG). Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak również decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej Spółki. W motywach uzasadnienia podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 12 września 2005r. (I FPS 2/05) nie rozpatrywał zagadnienia zgodności sankcji z prawem wspólnotowym, gdyż nie zostało to objęte zakresem pytania prawnego. Jego zdaniem, z punktu widzenia przepisów wspólnotowych niezgodne z prawem jest wymierzenie sankcji podatkowej po 1 maja 2004r. Prawa tego pozbawiają przepisy wyżej przywołanych Dyrektyw. Podkreślił, że w przypadku kolizji przepisów krajowych i wspólnotowych pierwszeństwo przysługuje prawu wspólnotowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznając zarzuty skargi za bezzasadne oraz przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym i nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2007 r. pełnomocnik strony podniósł dodatkowo, iż powołane w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacje i wyjaśnienia Ministra Finansów (pismo nr [...] z [...] stycznia 2006r.) nie mają charakteru prawnie wiążącego. To, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem nie powinno budzić żadnych wątpliwości, bowiem jest świadczeniem pieniężnym na rzecz budżetu państwa. Ma charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy i bezzwrotny. Wskazał, że ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być utożsamiane z podatkiem od towarów i usług, dlatego ten rodzaj zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać pod kątem regulacji w art.27 VI Dyrektywy dotyczącej środków specjalnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu środki specjalne mogą być stosowane między innymi w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych oraz zapobieżenia omijania opodatkowania. Warunkiem stosowania w danym ustawodawstwie środków specjalnych jest jednakże aprobata ze strony instytucji wspólnotowych; a o taką zgodę organy polskie nie wystąpiły. Ponadto pełnomocnik powołał się na postanowienie WSA w Łodzi z 15 lutego 2006r. ( I SA/Łd 1089/05) , w którym sąd ten zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem, czy przepisy ustanawiające dodatkowe zobowiązanie podatkowe są zgodne z przepisami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Z uwagi na fakt, iż w tym zakresie nie zapadło jeszcze żadne orzeczenie pełnomocnik poddał pod rozwagę tutejszego sądu zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez ETS. Nadto zaznaczył, iż projekt zmian do ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje już możliwości ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wykreślił przepisy ustępu 4, 5, 6, 7 i 8 art.109 ustawy o VAT. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w świetle treści art.125 §1 P.p.s.a. wniosek Strony o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy przez ETS nie spełnia wymogu w nim określonego. Z kolei odnosząc się do uwag, iż projekt zmian do ustawy o VAT nie przewiduje już możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania, stwierdził, iż w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przepisy art.109 tej ustawy miały moc obowiązującą , w związku z czym organy podatkowe były uprawnione do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z art.3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 ustawy). Dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto należy podkreślić, iż zaskarżona obecnie decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 9 marca 2006r. sygn. akt I SA/Go 1057/05 , uchylającego w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2005r. Nr [...]. Orzeczeniem tym sąd przesądził o zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed 1 maja 2004r., wskazując podstawę prawną tego rozstrzygnięcia (art.109 ust.4 nowej ustawy o VAT). W tej sytuacji zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną , o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. W związku z powyższym Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek uwzględnienia oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 9 marca 2006 r. Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego wynika, iż sprawa dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. , ustalonego decyzją wydaną po 1 maja 2004 roku. W tych okolicznościach znamienne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma fakt, iż stan faktyczny sprawy związany jest z tzw. okresem przedakcesyjnym ( tj. okresem sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej.) Kwestia istnienia podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wydano po 1 maja 2004r. nie powinna budzić żadnych wątpliwości, gdyż jak zostało to już powyżej stwierdzone – przesądził ją tut. WSA w wyroku z dnia 9 marca 2006r. W motywach uzasadnienia Sąd ten w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 , zgodnie z którym : "Po dniu 30.4.2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z 11.3.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Gwoli wyjaśnienia, podkreślić należy, iż powołana uchwała nie przesądziła o zgodności art.109 ust.4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności wyżej powołanych przepisów nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Spór , jaki istnieje obecnie , w głównej mierze dotyczy właśnie oceny zasadności wymierzania sankcji podatkowej VAT (dodatkowego zobowiązania podatkowego) po 1 maja 2004r., z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego, albowiem zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki zarówno przepisy Pierwszej jak i Szóstej Dyrektywy pozbawiają organów prawa do wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności wyjaśnić więc należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego (TA) z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art.2 ust.2 Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska ( w myśl art.1 TA ) stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Ponadto, w świetle art.1 ust.2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do TA. Postanowienia tego Aktu stanowią istotną część Traktatu. Z art.60 Aktu wynika natomiast, że Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty, zgodnie z art.54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. Właśnie w wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, skład orzekający w niniejszej sprawie, po pierwsze w pełni podziela stanowisko, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. Po drugie stwierdza, iż podnoszone przez skarżącą zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw, albowiem do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie mają zastosowania przepisy I i VI Dyrektywy VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, że Pierwsza Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) jak i Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) – w odniesieniu do Polski weszły w życie 1 maja 2004r., zaś utraciły moc 1 stycznia 2007 roku. Powyższe stanowisko nie jest odosobnione. Znajduje swoje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006r. , I FSK 435/05(niepublikowany), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że w dacie powstania obowiązku podatkowego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, zatem nie można do oceny legalności decyzji stosować przepisów prawa wspólnotowego, jako że nie wiązały one Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei w innym orzeczeniu, z 4 stycznia 2006r., I FSK 959/05 (LEX nr 177255) Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd zgodny z powyżej sformułowanym, wskazał w motywach swojego uzasadnienia, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003r., FSA 2/02 (ONSA 2003/3/84) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi , czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993 r. , nr 4, poz. 64). Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Tym samym, w ocenie NSA , w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W dalszej kolejności Sąd ten podkreślił, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Na potwierdzenie prawidłowości tej tezy wskazał uchwałę NSA z 12 września 2005r., w której między innymi stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. , na podstawie art.27 ust.5 poprzedniej ustawy , istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 stycznia 1993r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Tym samym, mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Z motywów uzasadnienia wyroku NSA ewidentnie wynika, iż całokształt przedstawionych w nim rozważań, oraz fakt, iż cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003r., a więc w czasie sprzed akcesji - skutkuje brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art.27 ust.1. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni poglądy sprecyzowane w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i jednocześnie wyraża stanowisko, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym nie powinny być stosowane reguły z art.27 VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2002 r. , gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym organy nie naruszyły art.120 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2006 r. (SA/Łd 1089/05) , na podstawie którego sąd ten skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów I i VI Dyrektywy VAT w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy wyjaśnić, iż ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 roku (sygn. akt C-168/06) stwierdził, że nie udzieli odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, bowiem dotyczy ono zobowiązania podatkowego powstałego w roku 2003, a więc okresu , gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a co za tym idzie – pozostaje to poza jego jurysdykcją. W uzasadnieniu Trybunał powołał się na dwa wcześniejsze orzeczenia w sprawach węgierskich, gdzie także odmówił rozstrzygnięcia sporu ze względu na aspekt międzyczasowy. W ocenie tutejszego sądu, również stanowisko zaprezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdza słuszność podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe oraz uznając, że ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a. , oddalił skargę jako niezasadną . ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka