I SA/Go 1268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Skarżący – A.G. (zwany dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] października 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej: Naczelnik US, organ I instancji), z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 35.656,00 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Skarżący w 2002r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych: - w formie spółki cywilnej N s.c. W.N., A.G., w której wspólnicy uczestniczyli w podziale zysków i strat w równych częściach po 50%. Spółka w badanym okresie prowadziła działalność w zakresie obsługi gospodarstwa rolnego, wynajmu lokalu na działalność handlową - w formie indywidualnej działalności Biuro "P" A.G.; w ramach działalności BPH P w 2002r. produkowano wiaty przystankowe, których odbiorcami były urzędy gmin i miast z terenu całego kraju. Niniejszą działalność prowadził do dnia [...] października 2002r. w obiektach dzierżawionych przez ZPR "N", a od [...] listopada 2002r. przeniósł do obiektów przy ul. [...]. Ponadto w 2002r. Skarżący uzyskał przychody z Fabryki "F" SA w likwidacji. Naczelnik US na podstawie stosownego upoważnienia przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.: - w Biurze "P" A.G. z tytułu prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, która została zakończona protokołem kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 5 października 2004r. - w zakresie działalności w spółce cywilnej Zakład "N", zakończonej protokołem badania ksiąg doręczonym podatnikowi w dniu 5 października 2004r.; Skarżący w zeznaniu o wysokości dochodu za 2002r. PIT-36 wykazał podatek należny w kwocie 11.881,20zł. Organ l instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stwierdził następujące nieprawidłowości: I. W ramach działalności prowadzonej indywidualnie ustalił: 1. zaniżenie przychodów o 8.026,26zł, w tym o kwotę: - 3.800zł. z tytułu niezaewidencjonowania otrzymanych w 2002r. refundacji w miesiącach: styczniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, listopadzie (760,00 zł/m-c x 5 m-cy), na podstawie art.14 ust.2 pkt2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwana dalej: updof); 226,26zł z tytułu refakturowania kosztów za rozmowy telefoniczne w związku z korzystaniem z telefonów: komórkowego E.G. i stacjonarnego zamontowanego w Gabinecie Stomatologicznym p. E.G. w łącznej kwocie 1.602,40zł zamiast w kwocie 1.828,66zł; 4.000,00zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem przez 8 miesięcy z obiektów ZPR "N" (1.000,00zł x 8 m-cy x 50% udział wspólnika), w oparciu o art.14 ust.2 pkt 8 i art.11 ust.2a pkt 3 updof; 2. zawyżenie przychodów o kwotę 13.850,82zł. z tytułu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów faktury nr [...] z dnia [...] września 2002r. wystawionej przez BPH "P" za usługi księgowe na rzecz spółki cywilnej ZPR "N", która to nie została ujęta w kosztach spółki; ustalono, że świadczenie przez jednego ze wspólników usług spółce (niebędącej osobą prawną i niemającej podmiotowości podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) było wykonaniem czynności, do których podatnik był zobowiązany (regulacje kodeksu cywilnego) i usługi te w części swego udziału świadczył samemu sobie jako wspólnikowi tejże spółki - art.8 updof; ponadto ustalono, że w żadnej z ksiąg nie została ujawniona faktura nr [...] z [...] listopada 2002r. za prace księgowe dot. m-cy IX-X 2002r. na kwotę netto 920zł. Skarżący w księdze podatkowej za rok 2002 wykazał przychody w wysokości 396.581,22zł., natomiast organ podatkowy po ww. korektach ustalił, że uzyskane przez BPH "P" przychody wyniosły 390.756,66zł. 3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 402,68zł, w tym o kwotę: 334,28zł poprzez niezaewidencjonowanie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. z tytułu refakturowania przez spółkę ZPR "N" na rzecz BPH "P" z tytułu korzystania przez A.G. z telefonu w miesiącach IX-X 2002r., na podstawie art.22 ust.1 updof, 68,40zł. poprzez nieujęcie w kosztach opłaty za telefon komórkowy żony za okres [...] grudnia 2001r. – [...] stycznia 2002r. wg faktury nr [...]; 4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: 1.850,23zł. z tytułu ujęcia w podatkowej księdze po stronie kosztów wydatków za usługi telekomunikacyjne w łącznej kwocie 2.620,36zł, zamiast zgodnie ze złożonym stosownym oświadczeniem podatnika - w wysokości 35% wydatków za przeprowadzone rozmowy, na podstawie art.22 ust.1 ww ustawy podatkowej; 4.672,90zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na produkcję zadaszenia, będącego przedmiotem darowizny - podstawa prawna art.23 ust.1 ww. ustawy; 26.832,00zł z tytułu ujętego w kosztach 2002r. niezapłaconego czynszu dzierżawnego należnego Agencji Własności Rolnej niedotyczącego indywidualnie Skarżącego (dzierżawcą mienia położonego w [...] była spółka cywilna ZPR "N") - podstawa prawna art.22 ust.1 i ust.4 ww. ustawy. Organ I instancji stwierdził, że Strona z tytułu indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 328.333,54zł., a nie jak wykazała w podatkowej księdze w wysokości 361.285,96zł. Mając na względzie powyższe oraz stany remanentowe materiałów i wyrobów gotowych: na dzień [...] grudnia 2001r. kwotę 35.562,28zł, na dzień [...] grudnia 2002r. kwotę 53.770,77zł. organ I instancji ustalił dochód z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej BPH "P" A.G. w wysokości 80.631,61zł, tj.: przychody w kwocie 390.756,66zł.; koszty uzyskania przychodów 328.333,54zł. różnice stanów remanentowych 18.208,49zł.; dochód 80.631,61zł. II. W ramach działalności ZRP "N" Spółka cywilna W.N., A.G. Naczelnik US ustalił: 1. zaniżenie przychodów o 14.654,39zł. (art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w tym o kwotę: 14.320,11zł. poprzez nieujęcie w księdze faktury VAT nr [...] z [...] maja 2002r. wystawionej dla E spółka z o.o. za wynajem powierzchni magazynowej oraz składowanie zboża, 334,28 zł poprzez nieujęcie w księdze faktury VAT nr [...] z [...] listopad 2002r. za refakturowane rozmowy telefoniczne za miesiące IX i X 2002r. wystawionej dla BPH "P" A.G.. Spółka "N" w księgach wykazała przychód za 2002r. w wysokości 133.663,98zł., natomiast organ podatkowy ustalił przychód w wysokości 148.318,37zł. 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o 1.073,80zł, w tym o wydatki w kwocie: 420,20zł. za dostawę energii elektrycznej i usługi telekomunikacji poprzez ujęcie kwot brutto zamiast netto - podstawa prawna art.23 ust.1 pkt43 ww. ustawy; 653,60zł z tytułu zaksięgowanych w ciężar kosztów Spółki składek dotyczących wspólnika W.N. za miesiące od stycznia do lipca 2002r. - podstawa prawna art.27b ust.1 ww. ustawy. 3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 708,93zł. poprzez nieujęcie w kosztach zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w sierpniu i wrześniu 2002 roku. Organ I instancji ustalił, że ZPR "N" s.c. w 2002r. z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał dochód w wysokości 98.905,09zł, tj.: (przy przyjęciu, że przychody to kwota - 148.318,37zł., zaś koszty uzyskania przychodów to - 49.413,28zł. ) Skarżący jako wspólnik ZPR "N" s.c. w 2002r. uzyskał 50% jej dochodu w wysokości 49.452,55zł. (98.905,09zł. x 50%). Łączny dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2002r. przez Skarżącego w obu firmach ustalono w kwocie 130.084,16zł (80.631,61zł + 49.452,55zł.), podczas gdy wykazał on w zeznaniu PIT-B w wysokości 66.840,64zł (24.897,72zł. + 41.942,92zł). Ponadto objęto analizą dowody źródłowe dotyczące odliczenia od dochodu, tj. składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 5.544,15zł.; darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w kwocie 5.000,00zł.; opłaconych składek na rzecz Organizacji Izby Radców Prawnych w łącznej kwocie 600,00zł. jak również odliczenie od podatku, tj.: opłaconych składek zdrowotnych w kwocie 1.174,26zł. i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z ww. ustaleniami Naczelnik US dokonał rozliczenia z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i decyzją z dnia [...] lipca 2010r. określił Skarżącemu należny podatek w wysokości 35.656zł. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła odwołanie. W jego treści zarzuciła, że organ I instancji pomimo, iż zawiadomił ją pismem z [...] lipca 2010r. o przesunięciu terminu zakończenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie do dnia 30 lipca 2010r. w związku z umożliwieniem jej wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, to w dniu [...] lipca 2010r. wydał decyzję. Tym samym uniemożliwił jej wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto Skarżący wskazał, że zamierzał wnioskować o sprawdzenie prawdziwości umów w sprawach skupowych lub dzierżawy, które stanowiły podstawę wydania decyzji zarówno za rok 2001 jak i 2002r., a które były sfałszowane. W jego ocenie sfałszowana została umowa spółki ZRP "N", pełnomocnictwo, faktury, a świadkowie w sprawie składali fałszywe zeznania. Podkreślił, że te wątpliwości poruszył w odwołaniu od decyzji za rok 2001. Na poparcie powyższego, nie przedstawił żadnych dowodów, nie kwestionował również pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2010r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu stwierdził, iż w sposób prawidłowy ustalano stan faktyczny oraz zastosowano przepisy prawa. Organ odwoławczy w pełni podtrzymał ustalenia dokonane przez organ I instancji. Podkreślił, że kwestią sporną mającą zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy było ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów z dnia [...] lipca 2001r. pomiędzy spółką cywilną ZRP "N" W.N., A.G. a E spółką z o.o. i związanych z tym skutków podatkowych. Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach obu wspólników ZPR "N" s.c. złożonych w zakresie realizacji umów zawartych z E sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.199a §3 Ordynacji podatkowej skierował pozwy do Sądu Rejonowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów z dnia [...] lipca 2001r. pomiędzy spółką cywilną ZRP "N" W.N., A.G. a E spółką z o. o. Organ odwoławczy podkreślił, iż w powyższych sprawach zapadły wyroki: 1. Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2007r. sygn. akt I C 218/07, który orzekł, że przedmiotowe umowy zostały zawarte pomiędzy spółką cywilną Zakład "N" S.C A.G., W.N. a E spółka z o.o.. Wyrok ten stał się prawomocny w dniu 13 września 2007r.; 2. Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2009r. sygn. akt I C 3/08. który orzekł, że Zakład "N" W.N., A.G. jest stroną niżej wymienionych umów zawartych z "E" spółka z o.o.: - umowa dzierżawy magazynu w [...] nr [...] z [...] lipca 2001 r., - umowa-zlecenia z [...] lipca 2001r. nr [...] na skup i przechowanie zbóż, - umowa-zlecenia z [...] sierpnia 2001r. nr [...] na zakup zbóż wraz z aneksem nr 1 z [...] lipca 2001r. i aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2002r., - umowa-zlecenia z [...] sierpnia 2001 r. nr [...] na wykonanie usług w zakresie obsługi skupu. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 27 listopada 2009r. Wymienione orzeczenia sądów powszechnych jednoznacznie potwierdziły stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie. W zakresie korekty dochodu zarówno z tytułu prowadzonej przez skarżącego indywidualnie działalności gospodarczej "P" jak i w formie spółki cywilnej "N" Dyrektor IS podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez organ I instancji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w niniejszej sprawie upłynął 31 grudnia 2008r. Z uwagi na fakt, że w sprawie prowadzone było postępowanie dowodowe w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, to stosownie do art.70 §6 pkt 3 oraz §7 pkt3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony: z dniem wniesienia pozwu do Sądu Rejonowego [...] maja 2007r. i następnie termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w ww. sprawie tj. 13 września 2007r., z dniem wniesienia pozwu do Sądu Rejonowego [...] listopada 2007r. i następnie termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w ww. sprawie tj. 27 listopada 2009r. Wobec powyższego organ stwierdził, iż termin o którym mowa w art.70 §1 w zw. z art.70 §6 pkt3 oraz §7 pkt3 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 9 czerwca 2011r. Podał także, iż organ podatkowy I instancji, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, ustanowił zastaw skarbowy - wpis w dniu [...] lipca 2010 r. Nadto podkreślił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] lipca 2010r., stosownie do art.200 §1 Ordynacji podatkowej organ wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się i do wypowiedzenia w sprawie zebranych dowodów. Ww. zawiadomienie (wg zwrotnego potwierdzenia odbioru) Strona odebrała w dniu 9 lipca 2010r. Termin z art.200 §1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, jak również przedłużać. Bieg ww. terminu rozpoczął się w przedmiotowej sprawie od dnia następującego po dniu, w którym doręczono wskazane zawiadomienie. Zatem, w niniejszej sprawie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się przez podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego upłynął w dniu 16 lipca 2010r. Z uwagi na okoliczność, że przed wyznaczonym terminem wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej w sprawie (tj. [...] lipca 2010r.) nie upłynął ww. siedmiodniowy termin, organ podatkowy wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy do dnia 30 lipca 2010r. Nowo wyznaczony termin wydania decyzji uwzględniał zatem zarówno przysługujący Stronie czas na wypowiedź w kwestii zebranego materiału dowodowego, jak również umożliwiał organowi l instancji ustosunkowanie się do ewentualnie przedstawionych przez nią uwag w tym zakresie. Mimo powyższego Strona do dnia 16 lipca 2010r. nie skorzystała z ww. prawa. W ocenie organu odwoławczego wniesione w dniu 21 września 2010r. przez skarżącego wyjaśnienia (pismo z dnia [...] września 2010r.) nie wniosły żadnych nowych informacji, nie wskazano również nowych okoliczności ani argumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach podniósł zarzut przedawnienia terminu do wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W ocenie skarżącego termin ten upłynął w 2008r., a podstawę prawną stanowił przepis art.68 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy naruszyły również zasadę wynikającą z art.62 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował nadto ważność umowy pomiędzy spółką cywilną ZRP "N" W.N., A.G. a E spółką z o.o. uchyloną aneksem z dnia [...] lipca 2001r. Podkreślił że pieniądze w kwocie około 280.000zł. wpłynęły na konto W.N. a nie na konto ZRP"N" sp. z o. o. Wobec tego nie było dochodu i nie było podstaw do płacenia podatku dochodowego. Wskazał że w latach 2001-2002 na terenie Zakładu "N" s.c. realizowano skup zboża i na tę okoliczność przedstawił przebieg wydarzeń związanych z realizacją skupu zboża. Skarżący podał również, iż organ podatkowy nie rozwiał wątpliwości co do ważności umów dzierżawy i ich obowiązywania w zakresie skutków podatkowych i obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego. Jego zdaniem, podatek dochodowy był należny lub nie w zależności od tego, którą umowę dzierżawy uznać za ważną. W kwestii przedawnienia terminu do wydania decyzji wskazał, że zawisłość sprawy w sądzie nie miała znaczenia. Pieniądze wpływały do kasy ZRP "N", stanowiły więc jej dochód i podlegały opodatkowaniu. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie rozstrzygnął wątpliwości, która umowa obowiązywała, dlaczego wspólnik jednostronnie zamieniał umowy i dlaczego organ powołuje umowy, które powstały po dacie kontroli, o istnieniu których skarżący nie wiedział. Zarzucił nadto, iż trudno jest jemu ustosunkować się do konkretnych rozstrzygnięć decyzji. Argumentował, że wysokość podatku jest dla niego niewiadomą, ponieważ w Urzędzie Skarbowym uzyskał informacje, że jego podatek dochodowy za rok 2002 wyniesie 11.500zł, w decyzji określono zobowiązanie w wysokości 35.656zł., a w upomnieniu wykazano kwotę zobowiązania w wysokości 23.783,60zł. Podkreślił, że jako płatnik podatku powinien wiedzieć jakie pozycje składają się na zobowiązanie podatkowe, znać podstawy faktyczne i prawne do jego naliczenia. Powyższe braki uniemożliwiły mu ustosunkowanie się do prawidłowości obliczeń podatku zgodności z prawem. Zdaniem skarżącego, organ nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjął za podstawę "oczywiste błędy innych instytucji". Przedstawił kwestię nieprawidłowej jego zdaniem oceny organu podatkowego w zakresie ujęcia przez podatnika w ciężar kosztów dzierżawy obiektu będącego przedmiotem dzierżawy pomiędzy obu wspólnikami spółki cywilnej "N" i Agencją Nieruchomości Skarbu Państwa oraz przepływów środków pieniężnych pomiędzy ZRP "N" a W.N., wskazując na nieuczciwe działanie wspólnika. Skarżący wskazał również na nieuczciwe wystawione przez księgową M.S. i wspólnika W.N. faktury za "rzekome prowadzenie usług księgowych" w spółce "N". W jego ocenie, skoro organ uznał, że w/w faktura jest nadużyciem prawa, to powinna zostać wyksięgowana i z punktu widzenia przepisów finansowych pozycja ta powinna być skorygowana w jego księgach. W ocenie skarżącego decyzja US jest przedwczesna, gdyż nie zawiera wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych i wobec tego powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. w piśmie procesowym skarżący uzupełnił skargę podnosząc, iż nie kwestionował wpływów za skup i przechowywanie zbóż za rok 2002, gdyż pieniądze rzeczywiście wpływały na konto spółki N. Kwestionował jedynie ich wysokość, gdyż po podpisaniu aneksu z [...] lipca 2001r., uznał, że brak jest jakichkolwiek umów uprawniających do prowadzenia skupu, a ponieważ był prowadzony siłami i kosztami ZRP N, to wszczął procedurę odzyskania dla ZRP N środków z tytułu bezumownego prowadzenia czynności skupowych. Wskazał również, iż skoro nie kwestionował przychodów za rok 2002, to nic nie stało na przeszkodzie, by podatek za rok 2002 organ podatkowy wymierzył go przed decyzją za rok 2001, które to przychody kwestionował. Ponieważ organ tego nie zrobił, doprowadził tym samym do przedawnienia orzekania. W dalszej części pisma skarżący opisał nielegalny proceder przywłaszczenia pieniędzy przez wspólnika spółki N W.N. i braku reakcji ze strony organu poprzez ograniczenie się jedynie do zawiadomienia w tej sprawie Prokuratury. Nie zgodził się z przypisaniem jemu dochodu za rzekome korzystanie z pomieszczeń do ZRP N. W jego ocenie, świadkowie W.N., księgowa M.S. na etapie postępowania podatkowego składali fałszywe zeznania, narażając skarżącego na koszty i dopuścili się przestępstwa wyprowadzając pieniądze z ZRP N. Podkreślił też, iż aneks w umowie po dacie [...] lipca 2001r. wykluczał jego udział w skupie i udział w ZRP N. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art.3 §1 i §2 pkt1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi decyzja Dyrektora IS z dnia [...] października 2010r., jak również decyzja Naczelnika US z dnia [...] lipca 2010r. nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IS oraz Naczelnik US dokonali jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny umotywowali swoje rozstrzygnięcia w uzasadnieniach decyzji. W pierwszej kolejności należało poddać ocenie najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z rozliczeniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Jeżeli chodzi o charakter prawny zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, powstające z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania. Skarżący wskazuje w skardze na art.68 Ordynacji podatkowej jako przepis odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, błędnie wiążąc ten przepis z art.21 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej, dotyczącym innego rodzaju zobowiązania - powstającego poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art.70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niniejsze postępowanie dotyczy roku 2002, a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2008r. Zgodnie natomiast z brzmieniem art.70 §6 pkt3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a biegnie dalej od uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ( §7 pkt3). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wniesienia przez organ podatkowy I instancji dwóch powództw do Sądu Rejonowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego tj. - pierwsze, od dnia [...] maja 2007r. czyli od dnia wniesienia pozwu do Sądu Rejonowego; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego tj. 13 września 2007r. - drugie, od dnia [...] listopada 2007r., czyli od dnia wniesienia pozwu do Sądu Rejonowego; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego tj. 27 listopada 2009r. Wobec powyższego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. został z mocy art.70 §6 pkt 3 i §7 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawieszony na okres trwającego postępowania sądowego przed sądem powszechnym i upływał dopiero z dniem 9 czerwca 2011r. W ocenie Sądu, skoro organ I instancji decyzję wydał w dniu [...] lipca 2010r., zaś organ II instancji [...] października 2010r. tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzut w tym zakresie należało uznać za całkowicie bezzasadny. Kwestią sporną w niniejszej sprawie mającą zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie było ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów z dnia [...] lipca 2001r. pomiędzy spółka cywilną ZRP "N" W.N., A.G. a E sp. z o.o. i związanych z tym skutków podatkowych. Zgodnie z treścią art.199a §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie w/w wątpliwości ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie rozbieżności budziło ustalenie, czy zaistniał stosunek prawny pomiędzy ZRS N A.G. i W.N. a spółką E, czy tylko pomiędzy jednym ze wspólników spółki N W.N. a spółką E w zakresie umów: - umowy dzierżawy magazynu w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2001r. - umowy zlecenia nr [...] na skup i przechowanie zbóż ze zbiorów w 2001r z dnia [...] lipca 2001r. - umowy zlecenia nr [...] na skup zbóż ze zbiorów w 2001r. z dnia [...] sierpnia 2001r. wraz z aneksem nr 1 z dnia [...] lutego 2002r. - umowy zlecenia nr [...] na wykonanie usług w zakresie obsługi skupu zbóż z dnia [...] sierpnia 2001r. - aneks z dnia [...] lipca 2001r. - umowy najmu magazynu oraz skupu i przechowywania zbóż ze zbiorów z 2001r. Powyższe rozbieżności w materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach wspólników spółki N uprawniały organ podatkowy do skorzystania na mocy art.199a §3 Ordynacji podatkowej w związku z art.189 kodeksu postępowania cywilnego z wystąpienia ze stosownymi powództwami do sądu powszechnego. Zgodnie z art.365 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec powyższego należało przyjąć, iż prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wiąże zarówno organy podatkowe rozstrzygające sprawę w toku instancji, jak i sądy administracyjne obu instancji. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2007r. sygn. akt I C 218/07 oraz prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2009r. sygn. akt I C 3/08 ustalono, iż Skarżący wraz ze swoim wspólnikiem W.N. działający w ramach spółki cywilnej ZRP N byli stronami wszystkich wyżej kwestionowanych umów zawartych ze spółką E. Tym samym, organy podatkowe mając na uwadze skutek prawny wynikający z treści art.365 kpc prawidłowo przyjęły, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki ZRP N wynajmował Spółce E powierzchnie magazynowe i przeprowadzał interwencyjny skup zbóż oraz przechowywał skupione zboża, tym samym uzyskiwał z tego tytułu przychody, które organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły w zaskarżonych decyzjach. Zarzuty skargi w tym zakresie, w szczególności w zakresie braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do ważności umów dzierżaw pomiędzy Spółką N a E należało uznać za całkowicie chybione i niezasadne. Podkreślić należy, iż z uzasadnienia Sądu Okręgowego sygn. akt I C 3/08 w sposób jednoznaczny wynikało, iż w dniu [...] lipca 2001r. pomiędzy ZRP N s.c. reprezentowanym przez W.N. i A.G. a E sp. Z o.o. doszło do zawarcia umowy dzierżawy magazynu w [...]. Przedmiotem umowy były zasady, warunki i obowiązki stron w zakresie dzierżawy powierzchni składowej w magazynie w [...] oraz tryb postępowania przy przechowywaniu zbóż konsumpcyjnych, skupionych od producentów krajowych ze zbiorów 2001r., a także zasady rozliczeń finansowych. Nie zmienił tego w żaden sposób aneks z dnia [...] lipca 2001r. do umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 2001r. W ocenie Sądu Okręgowego, jak zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe, ów aneks należało traktować jako ustalenie warunków ewentualnego przejęcia w przyszłości przez utworzony przez W.N. odrębny podmiot obowiązków i praw wynikających z umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 2001r. Zdaniem Sądu Okręgowego okoliczność, iż aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2002r. W.N. ustanowił zabezpieczenie wykonania zawartych wcześniej umów jako pełnomocnik spółki N nie przesądziło przyjęciu, iż przejął on prawa i obowiązki wynikające z zawartych ze spółką E umów. Wspólnik spółki cywilnej może ustanawiać dowolne zabezpieczenia należytego wykonania umowy przez spółkę, co nie oznacza iż zmienia się tym samym kontrahent umów. Tym samym treść w/w orzeczeń sądów powszechnych i ich uzasadnienie w powiązaniu z zebranym obszernym materiałem dowodowym w sprawie, który w sposób prawidłowy został oceniony przez organy podatkowe pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż to nie sam wspólnik A.N. ale spółka cywilna N W.N. i A.G. uzyskiwała przychody z w/w umów świadczonych na rzecz spółki E. Zatem, organ podatkowy wbrew zarzutom skargi w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyjaśnił wątpliwości w zakresie ważności umów dzierżawy i ich skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Za bezzasadne należało uznać również zarzuty dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe rozliczeń skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą BPH "P" oraz ZRP N sc. W.N., A.G.. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod nazwą BPH "P", nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ podatkowy rozliczenie przychodów roku 2002. W zgodzie z art.14 ust.2 pkt2 updof uznano, że Skarżący w zapisach księgowych pominął przychód w wysokości 3.800zł otrzymany od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z tytułu refundacji części kosztów wynagrodzeń przyznanej mu jako pracodawcy tworzącemu nowe miejsca pracy. Skarżący w złożonej skardze nie podważył ani ustalenia w tym zakresie, ani też przyjętej kwalifikacji przychodu sformułowanej przez organy podatkowe. Podobnie, zastrzeżeń Sądu nie budzi stwierdzenie o zaniżeniu o 226,26zł przychodu z tytułu obciążenia żony Skarżącego prowadzącej odrębnie działalność gospodarczą kosztami rozmów telefonicznych. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji zawarto szczegółowe obliczenie wysokości rzeczywistych kosztów. Wynika z niego, że Skarżący "refakturował" (tak w zaskarżonej decyzji str. 5) kwotę wyższą od rzeczywiście należnej za używanie telefonu. Jej równowartość stanowi zatem przychód w rozumieniu art.14 ust.1 updof Trafnie również uznano, że w 2002r. Skarżący uzyskał niewykazany przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim była równowartość czynszu koniecznego do uiszczenia w przypadku odpłatnego korzystania przez 8 miesięcy 2002r. z obiektów dzierżawionych - skrótowo ujmując - przez "N" s.c. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, za co skarżący w rzeczywistości nie poniósł wydatku. Uznanie tych wartości za przychód było poprawne i zgodne z art.14 ust.2 pkt8 updof, który nakazuje uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej także wartość nieodpłatnych świadczeń. Obliczenie wartości tych świadczeń również było niewadliwe i pozostawało w zgodzie z zapisem art.11 ust.2a pkt 3 updof. Zasadnie, za miernik wartości świadczenia przyjęto oświadczenie wspólnika spółki "N" s.c. Było ono miarodajne, a nadto znalazło odzwierciedlenie w wysokości czynszu za dzierżawę obiektów w latach wcześniejszych na rzecz obcego kontrahenta. Za trafne należy uznać przypisanie przychodu skarżącemu w sytuacji, gdy korzystał z mienia dzierżawionego przez - w uproszczeniu - spółkę cywilną, której był wspólnikiem. Słusznie stwierdzono, że uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy obiektów, użytkowanych czasowo wyłącznie przez skarżącego, przysługiwało spółce cywilnej (jej wspólnikom). Trafnie zatem uznano, że przychodem Skarżącego jest wartość zaoszczędzonego czynszu w proporcji odpowiadającej wartości udziałów w spółce pozostałych wspólników. Nie można bowiem uznać, że wyłącznie skarżącemu przypadało prawo do dysponowania wspomnianymi obiektami. Potencjalny czynsz należny był bowiem wspólnikom spółki cywilnej, a zatem również wspólnikowi skarżącego. Zaoszczędzony czynsz, w części w jakiej by temu wspólnikowi przypadał jest zatem wartością nieodpłatnego świadczenia, jakim było korzystanie z obiektów spółki. W orzecznictwie szeroko ujmuje się bowiem pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego. Wskazuje się mianowicie, że obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (tak NSA w wyroku z 23 maja 2007r. II FSK 6/07 LEX 339545). Zestawienie prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe z taką definicją prowadzi do wniosku o prawidłowej subsumcji poprzez uznanie, że Skarżący przez 8 miesięcy 2002r. uzyskiwał nieodpłatne świadczenie. Sąd uznał również za prawidłowe stwierdzenie zawyżenia przychodów Skarżącego w roku 2002r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą BPH "P" o 13.850,82zł. W tej kwestii organy obszernie i wyczerpująco zrelacjonowały treść dowodów, na podstawie których sformułowały pogląd o braku podstaw do zaliczenia do przychodów skarżącego należności wynikającej z faktury wystawionej przez Skarżącego za usługi świadczone spółce cywilnej, której był wspólnikiem. Organy prawidłowo uznały, że Skarżący nie zajmował się świadczeniem usług księgowych, których dotyczyła faktura. Nadto zasadnie odwołano się do przepisów kodeksu cywilnego (art.865k.c.) nakładających na wspólnika obowiązek prowadzenia spraw spółki. Uzyskiwanie przychodów z usług świadczonych na rzecz spółki cywilnej przez jej wspólnika jest niemożliwe, ponieważ - jak trafnie wskazano - byłoby de facto równoznaczne ze świadczeniem usług samemu sobie. W odniesieniu do powyższej kwestii Skarżący w skardze domagał się "wyksięgowania" faktury za usługi księgowe. Żądanie takie należy rozumieć jako stanowisko o konieczności skorygowania przychodów w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Zastrzeżenia Skarżącego są o tyle chybione, że organy podatkowe w swoich decyzjach ustalając podstawę opodatkowania w istocie wyłączyły z niej zakwestionowane przychody. Podważyły również w sposób formalnie prawidłowy - zgodny z art.193 §4 i 6 w zw. z art.290 §5 Ordynacji podatkowej - zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla rozliczenia podatkowego przychodów z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod nazwą "P". W protokole kontroli wskazano mianowicie, że księga ta została uznana za nierzetelną zgodnie z art.193 §4 i 6 Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (str.12 protokołu kontroli podatkowej - k.223v akt kontroli podatkowej), co do których zaliczono również m. in. wadliwie uznaną za przychód kwotę wynikającą z faktury [...] (str.6 protokołu kontroli - k. 226v akt kontroli podatkowej). W powiązaniu z uzasadnieniem decyzji podatkowych, gdzie szczegółowo opisano stwierdzone uchybienia w rozliczeniach podatkowych skarżącego, zapisy protokołu prawidłowo oddawały ustalenia kontroli oraz zakres decyzyjnej korekty rozliczenia. Stanowisko Skarżącego domagającego się skorygowania zapisów w jego księdze podatkowej jest mylne, ponieważ z art.193 §4 Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek pominięcia wadliwych zapisów ksiąg, nie natomiast prowadzenie i korygowanie tych ksiąg w zastępstwie podatnika. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również ustalenie o wadliwym niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwot: 334,28zł. oraz 68,40zł. z tytułu wydatków z tytułu korzystania z telefonów. Zresztą w tym zakresie rozstrzygnięcie organów było korzystne dla skarżącego i sam go nie podważał. Za zasadne uznał Sąd także ustalenia o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 33.355,13zł. Co do kosztów opłat telefonicznych z telefonu prywatnego skarżącego trafnie wytknięto sprzeczność pomiędzy twierdzeniem o wykorzystywaniu telefonu na potrzeby działalności gospodarczej "w 35%" i jednoczesnym zaliczeniem całości należności wynikających z faktur za usługi telekomunikacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie skorygowano te koszty do wysokości proporcji wskazywanej w oświadczeniach skarżącego. W części w jakiej wydatek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ma on związku z przychodem, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów (art.22 ust.1 updof). W zgodzie z art.23 ust.1 pkt11 updof wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wartość netto zadaszenia wyprodukowanego i przekazanego w formie darowizny na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej. Zgodnie z przywołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2002r. za koszty uzyskania przychodów nie uznawało się bowiem darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, a zatem potrącenie od dochodu równowartości darowizny w wysokości 4.672,90zł. było sprzeczne z powyższym zapisem. Słusznie zakwestionowano również uznanie za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "P" kwoty 26.832zł. z tytułu czynszu za dzierżawę mienia położonego w [...]. Prawidłowe i należycie udokumentowane było bowiem ustalenie, że należność z tego tytułu pokrył inny podmiot - "A" s.c., który wszedł w posiadanie dzierżawionego mienia na podstawie umowy cesji. Skarżący zatem, skoro nie poniósł wymienionego wydatku, nie mógł uznać go za koszt uzyskania przychodów (art.22 ust.1 updof). Podobnie nie budzi zastrzeżeń ustalenie dotyczące różnic w rozliczeniu stanu magazynowego. Wobec powyższego, Sąd uznał, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały korekty dochodu z prowadzonej indywidualnie przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2002r. Prawidłowo również organy podatkowe ustaliły, iż ZRP "N" spółka cywilna W.N., A.G. zaniżyła wartość osiągniętych przychodów łącznie o kwotę 14.654,39zł., naruszając tym samym art.14 ust.1 updof. Organy zasadnie przyjęły, iż Skarżący w zapisach księgowych pominął przychód w wysokości 14.320,11zł wystawiony dla spółki E za wynajem powierzchni magazynowej oraz składowanie zboża. Podobnie zastrzeżeń Sądu nie budziło stwierdzenie o zaniżeniu przychodu na kwotę 334,28zł z tytułu refakturowania wydatków za rozmowy telefoniczne za miesiące IX-X 2002r. wystawionej dla BPH "P". Trafnie również w ocenie Sądu uznano, iż Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki w łącznej kwocie 1073,80zł., w tym kwotę 420,20zł. z tytułu wydatków za dostawy energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, które spółka zaksięgowała w wysokości 50% w ciężar kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pozostała część dotyczyła działalności rolnej spółki. W zgodzie z art.23 ust.1 pkt43 updof organ podatkowy skorygował o kwotę 420,20zł ponieważ spółka wyliczyła wartość usług wg wartości brutto z faktur zamiast netto. Zasadnie zakwestionowano również uznanie za koszt uzyskania przychodów i wyłączono stosownie do art.27b ust.1 updof kwotę 653,60zł. składki na ubezpieczenie społeczne W.N.. Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu składka na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza obliczony podatek i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższych prawidłowych w ocenie Sądu ustaleń organu, należało przyjąć, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały korekty dochodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej N A.G., W.N.. Tym samym, za zasadne organy podatkowe uznały nierzetelność ksiąg skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności w formie spółki cywilnej N. W ocenie Sądu, zapisy protokołu kontroli w sposób prawidłowy uzasadniały przyczyny nierzetelności ksiąg podatnika. W powiązaniu z uzasadnieniem decyzji podatkowych organy w sposób szczegółowy wykazały, że dane wynikające z prowadzonej przez Stronę w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów tak w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów były w części niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwiał określenie wysokości podstawy opodatkowania. Dochód z działalności gospodarczej wyliczono prawidłowo, dokonując korekty wartości przychodów i kosztów ujawnionych w księgach o stwierdzone w toku postępowania kwoty zawyżenia i zaniżenia. Organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił również, że wykazane przez Skarżącego odliczenia z tytułu składek na ubezpieczeni społeczne (5.544,15zł) jest prawidłowe a ich wysokość jest zgodna z dowodami źródłowymi. Także prawidłowo organ uznał, że odliczenia dokonane z tytułu darowizny w kwocie 5.000zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w postaci wykonanego zadaszenia oraz z tytułu opłaconych składek na rzecz Okręgowej Izby radców Prawnych w kwocie 600 zł były prawidłowe. Również zasadnie przyjęto odliczenia na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1174,26zł. W zakresie zarzutu Skarżącego dotyczącego różnic w kwotach pomiędzy rozliczeniem podatkowym deklarowanym przez podatnika, kwotą określonego zobowiązania podatkowego oraz kwotą wynikającą z upomnienia wystosowanego do niego w związku z - jak się należy domyślać - egzekucją podatku, Sąd uznał iż nie jest władny do oceny trafności tego zarzutu. Kwestie prawidłowości egzekwowania należności wynikają bowiem poza granice rozpoznawanej sprawy, którą jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok, nie natomiast zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie natomiast z art.134 §1 p.p.s.a. sąd orzeka w granicach sprawy. Sąd wyjaśnia jedynie w tym miejscu, że różnice pomiędzy wskazywanymi kwotami nie muszą świadczyć o wadliwości decyzji podatkowej (lub upomnienia). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie (art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej). Wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego zapłacie wynika zatem z deklaracji podatnika (art.21 §2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak organ podatkowy, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji podatnika, organ wydaje decyzję w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art.21 §3 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że organ określa całość zobowiązania, a nie tylko kwotę, o jaką różni się ono od zobowiązania deklarowanego. Organ nie określa jedynie zaległości podatkowej, czyli podatku niezapłaconego w terminie płatności (art.51 §1 Ordynacji podatkowej). Może to rodzić różnice pomiędzy wysokością kwoty określonego zobowiązania a kwotą uszczuplonego zobowiązania podatkowego. Uwzględniając również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w sposób określony w art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej decyzyjna korekta wysokości zobowiązania nie przesuwa terminu płatności podatku, a zatem stanowiąca różnicę pomiędzy określonym a deklarowanym zobowiązaniem podatkowym i wynikająca z niej zaległość podatkowa podlega oprocentowaniu zgodnie z art.53 §1 i 4 Ordynacji podatkowej może powodować, że egzekucji podlega kwota łącznie wyższa od wynikającej z decyzji różnicy pomiędzy deklarowanym a określonym zobowiązaniem podatkowym. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej przez odmowę zapoznania Skarżącego z aktami sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącego miał on możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy powiadomiły go o wyznaczeniu terminu przewidzianego w art.200 Ordynacji podatkowej. Zatem, miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie. Niezasadny jest przy tym zarzut, że organ I instancji wydał decyzję w terminie do wypowiedzenia się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] lipca 2010r. stosownie do art.200 Ordynacji podatkowej organ wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i do wypowiedzenia w sprawie zebranych dowodów. Niniejsze zawiadomienie skarżący odebrał w dniu 9 lipca 2010r. ( zwrotne potwierdzenie odbioru k.513 akt administracyjnych. Termin ten jest terminem ustawowym, prekluzyjnym i nie podlegającym przedłużeniu. Jego bieg rozpoczął się w przedmiotowej sprawie od dnia następującego po dniu w którym doręczono wspomniane zawiadomienie i upłynął w dniu 16 lipca 2010r. Ponieważ przed wyznaczonym terminem wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej w sprawie (tj. [...] lipca 2010r.) nie upłynął jeszcze siedmiodniowy termin, organ podatkowy wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy do dnia 30 lipca 2010r. Powtórnie wyznaczony termin wydania decyzji uwzględniał zarówno przysługujący podatnikowi czas na wypowiedź w kwestii zebranego materiału dowodowego, jak również umożliwiał organowi I instancji ustosunkowanie się do ewentualnie wniesionych przez podatnika uwag w tym zakresie. Pomimo powyższego, do dnia 16 lipca 2010r. Skarżący nie skorzystał z tego prawa. Jak zasadnie wskazał organ, termin wynikający z art.200 §1 Ordynacji podatkowej ma charakter porządkujący, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że skarżący miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ również po upływie w/w terminu ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do wyjaśnień skarżącego, uznając prawidłowo iż nie wniosły one żadnych nowych okoliczności rzutujących na treść decyzji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, organy podatkowe w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122, art.187 §1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art.210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) skargę należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Stefan Kowalczyk