I SA/Go 134/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.617,00 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu J.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 63230 zł. Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzję numer [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto naruszenie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z uwagi na ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że w 2004 roku prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży artykułów kosmetycznych, obuwia sportowego oraz innych towarów w sieci Internet, za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Nie prowadził on ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a osiągniętego dochodu nie wykazywał w zeznaniu, jak również nie składał deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku VAT. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalając jej dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględnił przychód osiągnięty przez niego w spornym okresie, który został pomniejszony jedynie o należny podatek VAT oraz koszty uzyskania przychodu w wysokość prowizji uiszczonej przez skarżącą na rzecz spółki O sp. z o.o. Przy ustalaniu wartości dochodu nie zostały natomiast uwzględnione koszty uzyskania przychodu, tj. wartość nabycia sprzedawanych towarów. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że szczególne zasady ustalania dochodu, określone w art. 24 ust. 2 updof odnoszą się do podatników, którzy w roku podatkowym łącznie spełniają dwie przesłanki: wykonują działalność gospodarczą oraz prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przy tym sposobie ustalania dochodu, niezbędne jest ustalenie wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania, a także uwzględnienie wartości remanentu początkowego i końcowego. W okolicznościach niniejszej sprawy remanenty takie w ogóle nie zostały przeprowadzone, nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, a nadto brak było dowodów poniesienia wydatków na zakup sprzedawanych towarów. Z tego względu, w ocenie strony skarżącej, do ustalenia wartości osiągniętego przez nią dochodu, winien mieć zastosowanie art. 24b updof, albowiem ustalenie dochodu w sposób wskazany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. W szczególności na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ nie był w stanie ustalić rzeczywistej wysokości poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że skarżący nabywał odpłatnie towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, lecz nie posiadał dowodów zakupu. Dodatkowo potrzeba ustalenia dochodu w drodze szacowania wynika z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący podniósł, że organy posiadały informacje o kosztach wylicytowanych przesyłek, jednak ich nie uwzględniły. W udzielonej odpowiedzi na skargę, odnosząc się do jej zarzutów organ odwołał się do stwierdzenia, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W złożonej skardze Skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ kontroli skarbowej nie podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . W trakcie postępowania prowadzonego w I instancji organ wzywał do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący w wyznaczonym terminie nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów. Nie przedłożył ich także w dalszym toku postępowania. Odmówił także składania zeznań w sprawie. Ponadto organ zwracał się również o inne informacje, jednakże Skarżący również nie przedkładał żadnych dokumentów. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań przepisu art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ II instancji wyjaśnia, że: zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 w/w ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Organ ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i był zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Według pełnomocnika Skarżącego w stosunku do niego organ powinien zastosować art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym, że jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Do oszacowania podstawy opodatkowania uprawnia organ podatkowy nierzetelność lub istotna wadliwość ksiąg podatkowych. Skarżący nie prowadził ksiąg ani żadnych ewidencji, jednakże w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił faktycznie uzyskany przychód, a co za tym idzie sprzedaż i podstawę opodatkowania. Pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że w niniejszej sprawie organ w związku z brakiem możliwości ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów nie mógł prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania. Według pełnomocnika Skarżącego poniósł on koszty zakupu. Jednakże Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów zakupu i do dnia wydania decyzji dowodów takich nie przedłożył. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2001r. Sygn. akt SA/Sz 2309/99 stwierdza, że: "Udowodnienie okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne". W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatek musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Organ I instancji przyjął koszty, których wysokość ustalono w ramach prowadzonego postępowania. Do kosztów tych zaliczono zapłacone prowizje z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu dla Q sp. z o.o.. Z uwagi na to, że Skarżąca nie przedkładała w toku postępowania żadnych dokumentów, organ I instancji zbierał samodzielnie informacje na podstawie, których orzekł w sprawie. W wyroku z dnia 7 czerwca 2005r. II FSK 12/2005 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że na aprobatę zasługuje stanowisko NSA przytoczone w decyzji wymiarowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołujące się na wyroki SN z dnia 18 grudnia 2003r. Sygn. akt III RN 136/02 i z 29 marca 2000r. Sygn. akt III RN 135/99, w którym Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych- brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów...". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest dowodów na poniesienie dodatkowych kosztów przez Podatnika, dlatego też prawidłowo ustalono zobowiązanie. Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej updof). Zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 updof, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Według art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy inne stany faktyczne opisane w dyspozycji pozostałych ustępów art. 24 updof, nie będą miały zastosowania. Z kolei jak stanowi art. 24a ust. 1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wykonując działalność gospodarczą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz wbrew istniejącemu obowiązkowi tego nie zrobił. Tak więc z oczywistych względów urządzenie ewidencyjne, jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 ust. 1 ustawy ordynacja podatkowa stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze słusznie wywodzi, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 updof może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, ustalenie jego dochodu na podstawie cytowanego powyżej przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia jej dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 updof. Przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej. Na jego szczególną regulację wskazuje to, że w ustawie podatkowej znalazła się szczególna regulacja nakazująca w zaistniałych ustawowo przesłankach ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Art. 24b ust. 1 znajduje się w rozdziale 5 updof zatytułowanym "Zasady ustalania dochodu". Ponadto z regulacji art. 26 ust. 1 updof wynika że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25. Z art. 24b ust. 1 updof jednoznacznie wynika, że dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, nie daje ona możliwości jak art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do odstąpienia od oszacowania. Podkreślić należy, że art. 24b updof został dodany na podstawie art. 11 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) i obowiązuje od 1 stycznia 2001r. Pomijanie treści art. 24b ust. 1 tej ustawy i przechodzenie automatycznie na regulacje art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skutkowałoby przyjęciem, że art. 24b ust. 1 updof jest zbędny, co byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni prawa, zakładającej racjonalność postępowania prawodawcy. Ponadto należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie oprócz powyżej wskazanego argumentu organy nie mogły zastosować regulacji z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza, to że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania, (por.Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007r., komentarz do art. 23, str. 239). W świetle powyższego należało rozstrzygnąć, czy w rozpoznawanej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Skarżący podniósł, że organy przy ustalaniu dochodu uwzględniły jedynie przychód osiągnięty przez nią w spornym okresie, pomniejszony następnie o należny podatek VAT oraz prowizję uiszczoną przez skarżącego na rzecz spółki Q sp. z o.o., natomiast pominęły całkowicie inne koszty uzyskania przychodu, tj. wartość nabycia odsprzedawanych towarów. Podkreślić należy, że w sytuacji, w której skarżący nie posiada dowodów na poniesienie kosztów zakupu sprzedawanych towarów, brak jest więc tych "innych danych" niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, co również stanowi przesłankę określenia tej podstawy w drodze szacowania, w tym wypadku na podstawie art. 24 b ust. 1 updof. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24 b ust. 1 updof, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że owa przesłanka jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak w wyroku NSA Warszawa z dnia 28 września 2006 r. II FSK 1233/05LEX nr 263793, dotyczącym zastosowania art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, któremu jako lex specjalis odpowiada art. 24 b ust. 1 updof ). Szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku(tak też NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2002r. II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3-6 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji ustali wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 updof oraz z art. 23 § 3-5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Na podstawie art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono także decyzję organu I instancji, gdyż okazało się to niezbędne do końcowego załatwienia rozpoznawanej sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dna 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075) Na zasądzone koszty składały się : koszty zastępstwa procesowego 3600 zł oraz 17 zł tytułem poniesionej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Jacek Niedzielski |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień |