I SA/Go 135/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.417,00 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący J.M., reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 38.609,00 zł. W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, mimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie. Kolejny zarzut dotyczył obrazy art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji , a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w 2005 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, która polegała na sprzedaży artykułów kosmetycznych, obuwia sportowego oraz innych towarów za pośrednictwem sieci Internet, przez portal aukcyjny. Wyżej wskazanej działalności nie wykazał w zeznaniu rocznym, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że organy posiadając historię jego rachunku bankowego z analizowanego okresu, jak również dysponując zestawieniami transakcji zawieranych przez niego na portalu, ustaliły jego dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej tylko i wyłącznie na podstawie wpływów na rachunek bankowy. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiła suma dokonanych wpłat na konto skarżącego, pomniejszona o VAT oraz wysokość prowizji uiszczonej na rzecz Spółki z o.o. Q z tytułu zawartych transakcji internetowych. W ustaleniach tych nie obniżono natomiast przychodu ze sprzedaży kosmetyków o koszty ich nabycia, powołując się na to, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym przedmiocie. Dalej skarżący wskazał, że zasady ustalania dochodu, określone w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. odnoszą się do podatników, którzy w roku podatkowym łącznie spełniają dwa warunki: wykonują działalność gospodarczą oraz prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przy tym sposobie ustalania dochodu, niezbędne jest ustalenie wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania, a także uwzględnienie wartości remanentu początkowego i końcowego. W przypadku skarżącego remanenty takie w ogóle nie zostały przeprowadzone, nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, a nadto brak było dowodów poniesienia wydatków na zakup sprzedawanych towarów. Z tego względu, w ocenie strony skarżącej, do ustalenia wartości osiągniętego przez nią dochodu, powinien mieć zastosowanie art. 24b u.p.d.o.f., albowiem ustalenie dochodu w sposób wskazany w art. 24 i 24a tej ustawy nie było możliwe. Jak twierdził skarżący , pojęcie dochodu wymaga ustalenia przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. , uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, a także uwzględnienia wartości remanentu. Przede wszystkim trzeba ustalić różnicę pomiędzy przychodem, o którym mowa w art. 14 cyt. ustawy a kosztami jego uzyskania. Tak ustalona różnica może być powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego albo pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Przepisy art. 24b u.p.d.o.f. określają szczególny sposób ustalenia dochodu (straty), a mianowicie oszacowanie. Powyższe przepisy formułują przy tym ogólna dyrektywę, która sprowadza się do aktualizacji szacowania dochodu (straty) w przypadku braku możliwości ustalenia wskazanej wielkości na zasadach przewidzianych w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślał, że formuła przepisu art. 24b brzmi kategorycznie i ze zwrotu "ustala się" wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zastosowania szacowania. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji polegającym na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji oszacowania. Zdaniem skarżącego organ nie mógł bowiem na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalić wysokości poniesionych przez stronę kosztów nabycia sprzedawanych towarów. Według skarżącego organy przyjęły założenie , iż podatnik dokonał nabycia odsprzedawanych towarów lecz nie posiada dowodów ich zakupu, zatem konsekwentnie należało uznać, że niewątpliwie zostały poniesione przez podatnika wydatki na nabycie towarów. W związku z powyższym, ze względu na brak dowodów zakupu, nie było możliwe ustalenie dochodu na zasadach wynikających z wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.f. i konieczne stało się przeprowadzenie szacunku zgodnie z art. 24b tej ustawy. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że szacowanie dochodu w każdym przypadku powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej i tego zabiegu w żadnym razie nie należy traktować jako rodzaju sankcji dla podatnika. Dodatkowo potrzeba ustalenia dochodu w drodze szacowania wynika z art. 23 Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślał, że brak ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych. Odnośnie ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej skarżący podniósł, iż organ ten, mimo że dysponował pełnymi zestawieniami transakcji internetowych otrzymanymi od spółek, za pośrednictwem których skarżący realizował sprzedaż internetową (m.in. informacje o wartości dokonanej sprzedaży na konkretnej aukcji a także wartości kosztów przesyłki wylicytowanego towaru) – ustalił wartość uzyskanych przychodów na podstawie wpływów na rachunek bankowy. To spowodowało, że przychody podatnika nie zostały pomniejszone o koszty przesyłki, będące "swego rodzaju refundacją wydatków poniesionych na dostarczenie towaru do kupującego". W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podał w pierwszej kolejności, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał , że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 cyt. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ kontroli skarbowej nie podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego organ wzywał do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący w wyznaczonym terminie nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów. Nie przedłożył ich także w dalszym toku postępowania. Odmówił także składania zeznań w sprawie. Organ zwracał się również o inne informacje, jednakże skarżący zachowywał się biernie, nie przedkładając m.in. żadnych dokumentów. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie w sprawie uregulowań przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 oraz kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 cyt. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i był zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie prowadził ksiąg ani żadnych ewidencji , jednakże w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił faktycznie uzyskany przychód, a co za tym idzie sprzedaż i podstawę opodatkowania. Ustosunkowując się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż w niniejszej sprawie, w związku z brakiem możliwości ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów, organ nie mógł prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania, jak też z uwagi na oświadczenie pełnomocnika o poniesieniu przez skarżącego kosztów zakupu, organ wskazał przede wszystkim i podkreślał , że do dnia wydania decyzji nie zostały jednakże przedłożone żadne dokumenty zakupu. Powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001r., sygn. akt SA/Sz 2309/99, w którym zostało stwierdzone, że: "Udowodnienie okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne". W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatek musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Organ pierwszej instancji przyjął koszty, których wysokość została ustalona w ramach prowadzonego postępowania. Do kosztów tych zaliczono zapłacone Q sp. z o.o. prowizje z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu. Z uwagi na to, że skarżący nie przedkładał w toku postępowania żadnych dokumentów, organ pierwszej instancji zbierał samodzielnie informacje, na podstawie których orzekł o zobowiązaniu skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika , że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych - brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest dowodów na poniesienie przedmiotowych kosztów przez podatnika, dlatego też prawidłowo ustalono jego zobowiązanie podatkowe. Przedstawiając powyższe organ uznał, że zaskarżona decyzja ta nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), zwanej u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanej regulacji, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Według art. 24 ust. 2 cyt. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy inne stany faktyczne opisane w dyspozycji pozostałych ustępów art. 24 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania. Z kolei art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. określa , że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o tej ustawy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą, zatem był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz wbrew istniejącemu obowiązkowi tego nie zrobił. Tak więc w tej sytuacji urządzenie ewidencyjne, jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, z oczywistych względów nie mogła, na podstawie art. 193 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowić dowodu tego, co wynika z jej zapisów. Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze słusznie wywodzi, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to znaczy, gdy powyższe dwie przesłanki występują łącznie. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych- ustalenie jego dochodu na podstawie cytowanego powyżej przepisu nie było możliwe. W konsekwencji ustalenie jego dochodu (straty) powinno więc nastąpić w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej. Na jego szczególną regulację wskazuje to, że to w ustawie podatkowej znalazła się wyraźna reguła nakazująca w zaistniałych ustawowo przesłankach ustalenie dochodu w drodze oszacowania. Art. 24b ust. 1 znajduje się w rozdziale 5 u.p.d.o.f. zatytułowanym "Zasady ustalania dochodu". Ponadto z regulacji art. 26 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25. Z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, nie stwarza też ten przepis takiej możliwości , jaka istnieje na gruncie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie co do odstąpienia od oszacowania. Podkreślić przy tym trzeba, że art. 24b u.p.d.o.f. został dodany na podstawie art. 11 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i obowiązuje od 1 stycznia 2001r. Po wejściu w życie wyżej wymienionej nowelizacji, pomijanie treści art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej i przechodzenie automatycznie na regulacje art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej musiałoby prowadzić do wniosku, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest zbędny, co byłoby niedopuszczalne wobec założenia o racjonalności prawodawcy. Dodatkowo należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie i tak organy nie mogły zastosować regulacji z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednak, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w następującym brzmieniu: "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza, to że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania, (por. Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007r., komentarz do art. 23, s. 239). W świetle powyższego należałoby zatem rozstrzygnąć, czy w rozpoznawanej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Skarżący podniósł, że organy przy ustalaniu dochodu uwzględniły jedynie przychód osiągnięty przez niego w spornym okresie, pomniejszając go o należny podatek od towarów i usług oraz o prowizję uiszczoną na rzecz Spółki Q, natomiast pominęły całkowicie inne koszty uzyskania przychodu, tj. przede wszystkim wartość nabycia odsprzedawanych towarów. Podkreślić należy, że w sytuacji, w której skarżący nie posiada dowodów na poniesienie kosztów zakupu sprzedawanych towarów, brak jest tych "innych danych" niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, co również stanowi przesłankę określenia tej podstawy w drodze szacowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazać przy tym trzeba, że owa przesłanka jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak w wyroku NSA z dnia 28 września 2006 r. , sygn. II FSK 1233/05 - LEX nr 263793, dotyczącym zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, któremu jako lex specjalis odpowiada art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f.). Szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r. , sygn. II SA/Łd 1421/2000 – niepubl.). Pamiętać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, więc w tym zakresie mają zastosowanie regulacje z art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ustali zatem wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów, których organy poprzednio nie zastosowały, co stanowiło naruszenie prawa materialnego , mające wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela przy tym poglądu zaprezentowanego przez organy w kwestii kosztów uzyskania przychodów. Mimo przywołania, zdawałoby się jednoznacznego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, stanowisko takie na gruncie niniejszej sprawy uznać należy za całkowicie nietrafne i nieprzystające do okoliczności sprawy. Czym innym jest bowiem sytuacja niezakwalifikowania określonych wydatków podatnika jako kosztów uzyskania przychodów, m.in. z powodu ich nienależytego udokumentowania przez podatnika , a zupełnie czym innym określenie w drodze oszacowania należnego podatku zgodnie z jego ustawową konstrukcją , gdzie elementem koniecznym , który musi być wzięty pod uwagę są właśnie koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. - Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto uznając , że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy , na podstawie art. 135 P.p.s.a. , zastosował przewidziane tą ustawą środki w celu usunięcia stwierdzonego naruszenia prawa także w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji i ją także uchylił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł natomiast zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), zasądzając koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400,00 zł oraz 17,00 zł tytułem zwrotu poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień