I SA/Go 138/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 16.291 zł (szesnaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. G.M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], mocą której organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r. Decyzja wydana została w konsekwencji wszczętej wobec skarżącego kontroli skarbowej. Kontrola przeprowadzona została w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004r. w związku z prowadzeniem niezgłoszonej działalności gospodarczej pod firmą PT. W prowadzonym postępowaniu wykorzystano materiały dowodowe przejęte postanowieniem z dnia [...].05.2008r. z postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego wobec firmy PT A.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004r., tj.: - protokół kontroli z dnia [...].10.2006r. - zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...].11.2006r. - odpowiedź na wyjaśnienia z dnia [...].11.2006r. - protokół kontroli z dnia [...].12.2007r. - zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...].01.2008r. - odpowiedź na wyjaśnienia z dnia [...].02.2008r. jak również protokoły przesłuchań strony i świadków na okoliczności ustalenia faktycznego właściciela firmy PT, zorganizowania koncertu zespołu [...] oraz protokoły przesłuchań przesłane przez Centralne Biuro Śledcze przy piśmie z dnia [...].02.2007r. Nr [...]. Na podstawie przejętych materiałów organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności firmy PT A.W. w 2004r. był handel artykułami tytoniowymi, prowadzenie apteki oraz informacja turystyczna i kulturalna, sprzedaż imprez kulturalnych. Rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło [...] lutego 2003r., a pierwszej sprzedaży dokonano w miesiącu lipcu 2004r. W/w firma była podatnikiem podatku VAT i do celów podatkowych prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży VAT. A.W. w dniu [...] października 2006r. złożyła wyjaśnienie iż, w 2004r. nie była właścicielem firmy PT jedynie firmowała działalność swoim nazwiskiem. Prawnym właścicielem firmy był G.M. i M.W.. Według jej wiedzy ¾ wkładu na założenie firmy należało do G.M., a ¼ do M.W.". Organ skarbowy celem ustalenia faktycznego właściciela firmy PT przesłuchał A.W. oraz M.W. i G.M.. A.W. podała, że firmę założyła na swoje nazwisko, na prośbę swojego brata M.W.. Początkowo firma miała być zarejestrowana na dzieci G.M., jednakże z uwagi na to jego córka była niepełnoletnia, za namową M.W. zadecydowali, że firmę założą właśnie na A.W.. Pomysł powstania firmy był M.W.. Na początku miała to być firma mieszcząca się w blaszanych budkach, lecz na taką koncepcje nie zgodziły się władze miasta. Zmieniono więc koncepcje i wybudowano dwa pawilony mieszczące się na przyczółkach mostu. Z uwagi na to, że M.W. nie posiadał tak dużych środków pieniężnych na realizację tej inwestycji, na wspólnika przyjął G.M., który sfinansował budowę pawilonów. Na ten cel Skarżący wydał około 500.000,00 zł. M.W. zeznał, że w firmie PT pełnił funkcję pełnomocnika ds. finansowych, i to zarówno przed kontrahentami firmy, jak i w bankach (był dysponentem konta: dokonywał wpłat, podpisywał przelewy). W pierwszej fazie powstawania firmy jego zadaniem było poszukiwanie wykonawców budowlanych, ponieważ znał lepiej rynek i nadzorowanie budowy. Wszystkie wystawione zaś faktury za zakup materiałów i usług budowlanych finansowane były przez G.M.. G.M. decydował o zakupie towarów handlowych (wyszukiwał kontrahentów), negocjował ceny, podejmował ważniejsze decyzje w firmie (zakup samochodów w leasingu, organizacja koncertu zespołu [...]). W odniesieniu do podziału zysków, z zeznań złożonych w sprawie wynikało, że w momencie zwrotu kosztów inwestycji, jeżeli będzie wypracowany jakiś zysk, M.W. z G.M. będą negocjować o jego podziale. M.W. chciał od razu dzielić zysk po połowie na co nie zgodził się G.M.. Z uwagi na to, że firma w roku 2004 nie osiągnęła dochodów do takich uzgodnień nie doszło. A.W. w firmie podpisywała tylko faktury i przelewy bankowe. Otrzymywała co miesiąc 800,00 zł. Po wyjściu z aresztu M.W. nie angażował się w działalność firmy PT, nie kontaktował się również z G.M. przebywającym w areszcie śledczym. Firmą w okresie prowadzonego postępowania przez organy zarządzała jego siostra A.W. i jego żona A.. Firma rozszerzyła swoją działalność o sprzedaż warzyw (szparagi) oraz usługi kosmetyczne (tipsy). Decyzję o rozszerzeniu działalności firmy podjął M.W. wspólnie z siostrą A.. Organ wskazał, że fakt prowadzenia firmy PT przez G.M. i M.W. potwierdzili pracownicy firmy: B.G., E.S., A.S.-P.. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PT organ I instancji ustalił, że kontrolowany podmiot nie wykazał do opodatkowania sprzedaży biletów indywidualnym odbiorcom na zorganizowany w dniu [...] września 2004r. koncert zespołu [...]. Stosownie do brzmienia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z faktem, iż w prowadzonych przez firmę księgach nie wykazano całej sprzedaży biletów na wyżej wymieniony koncert i nie uzupełniono informacji dotyczących tej sprzedaży także innymi dowodami, to podstawę opodatkowania organ skarbowy ustalił, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metodę szacowania polegającą na ustaleniu ilości miejsc na stadionie, na którym odbywał się koncert i oszacowaniu ilości miejsc zajętych. Dalej organ wskazał, że w okresie późniejszym, kiedy G.M. przebywał w Areszcie Śledczym, chcąc odzyskać firmę, jego córka – M.M. -złożyła do Sądu Cywilnego pozew o przeniesienie własności dwóch pawilonów na jej rzecz lub spłatę wartości rzeczy w kwocie 1.000.000,00 zł. Sprawa została zawieszona do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Ponadto Prokuratura Okręgowa postawiła zarzuty G.M. i A.W.. Z aktu oskarżenia dot. sprawy Sygn. akt VI Ds 6/05/Sp wynika, że: - G.M. przedstawiono zarzut m.in., że "w okresie od września 2003r. do października 2005r. działając wspólnie i w porozumieniu z M.W. i A.W. założył na dane personalne A.W. firmę PT, a następnie udaremnił stwierdzenie przestępczego pochodzenia oraz orzeczenie przepadku uzyskanych w wyniku zakupu i przewozu z Polski na teren Europy Zachodniej uprzednio przemyconych z Rosji i Ukrainy do Polski wyrobów akcyzowych (...) a ich ilość i wartość wskazywały na przeznaczenie do działalności gospodarczej w ten sposób, że środki finansowe w kwocie 1.000.000,00zł. przekazał A.W., która wykazała je jako własne dochody i za jej pośrednictwem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupił mienie ruchome w postaci samochodów osobowych, inwestycje wybudowania dwóch pawilonów gospodarczych w [...] a uzyskane w ten sposób dochody otrzymywał bezpośrednio od M.W. i A.W.". - A.W. postawiono natomiast zarzut następującej treści "...wykonywanie ściśle określonych zadań, do których należało założenie firmy PT oraz "(...) w okresie od grudnia 2003r. do września 2005r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru (...) wspólnie i w porozumieniu z G.M. i M.W. udaremniła stwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych (...) a ich ilość i wartość wskazywały na przeznaczenie do działalności gospodarczej w ten sposób, że założyła firmą PT i przyjęła od G.M. uzyskane przez niego (...) środki finansowe kwocie 1.000.000,00 zł. wykazując je jako własne dochody, a następnie zakupiła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej mienie ruchome w postaci samochodów osobowych, inwestycje wybudowania dwóch pawilonów gospodarczych w [...], a uzyskane w ten sposób dochody wykazując jako inwestycje własne przekazywała bezpośrednio M.W. i G.M.". Natomiast M.W. otrzymał zarzut, że "w okresie od września 2003r. do września 2005r. działając wspólnie i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w podobny sposób oraz w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z G.M. i A.W. w celu udaremnienia a stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych (...) których ilość i wartość wskazywały na przeznaczenie do działalności gospodarczej w ten sposób, że polecił A.W. założyć firmę PT, a następnie przyjął od G.M. uzyskane przez niego (...) środki finansowe w kwocie 1.000.000,00 zł i przekazał A.W., która wykazała je jako własne dochody i zakupiła na potrzeby prowadzonej działalności mienie ruchome w postaci samochodów osobowych i wybudowania dwóch pawilonów gospodarczych w [...], a uzyskane w ten sposób dochody przekazywał bezpośrednio G.M.". Podsumowując zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy oraz materiały przejęte od organów wymiaru sprawiedliwości (Prokuratura, Sąd) organ podatkowy I instancji uznał, że G.M. był faktycznym właścicielem firmy PT i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Pani A.W. była natomiast osobą, która użyczyła jedynie swojego nazwiska. W efekcie ustaleń opisanych powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz 535 ze zm.) stwierdzono, że Skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą PT polegającej na handlu wyrobami tytoniowymi, lekami oraz usługami turystycznymi, osiągnął przychód z tego tytułu, a działając pod firmą PT jest niezarejestrowanym podatnikiem, tj. nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 96 ust. 1, nie prowadził wymaganej prawem ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, nie składał deklaracji, do czego był również zobowiązany. W toku kontroli organ skarbowy ustalił, że firma PT rozpoczęła działalność gospodarczą w lipcu 2004r. i wyliczył wartość sprzedaży towarów i usług uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2004r. na podstawie art. 113 ust. 9 w/w ustawy (zwolnienie za 6 m-cy tj, od VII-XII = 22.849,99 22.850,00 zł). W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dane wynikające z prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz ze złożonych deklaracji VAT przez firmę PT (po dokonaniu korekty o niewykazaną sprzedaż z biletów na koncert zespołu [...]) prowadzonej przez Pana G.M., a zarejestrowanej na A.W.. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT "...podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego..." Dalej w myśl przepisu ust. 2 pkt 1 art. 86 ustawy "kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług...." W celu skorzystania z prawa odliczenia podatnik zobowiązany jest do posiadania faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwoty podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, stosownie do brzmienia art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem organu skarbowego G.M. nie posiada takich faktur tj. faktur, na których widniałyby jego dane. Na fakturach jakie posiada firma PT znajdują się dane A.W.. Zatem podatnik nie posiada faktur spełniających przypisane prawem wymogi. Ponadto organ skarbowy stwierdził, że G.M. miał pełną świadomość, że podając na fakturach zakupu dane dotyczące A.W., a nie swoje, podejmuje działania niezgodne z przepisami dotyczącymi podatku VAT co oznacza, że G.M. celowo nie chciał mieć faktur VAT, na podstawie których mógł dokonywać odliczeń zawartego w nich podatku naliczonego. W związku z powyższym, organ skarbowy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach będących w posiadaniu firmy PT i naliczył wysokość zobowiązania podatkowego G.M., które winien uiścić z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w firmie PT. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: - za miesiąc lipiec 2004r. 61.355zł - za miesiąc sierpień 2004r. 148.776zł - za miesiąc wrzesień 2004r. 161.839zł - za miesiąc październik 2004r. 175.139zł - za miesiąc listopad 2004r. 174.470zł - za miesiąc grudzień 2004r. 185.768zl Odwołaniem, Skarżący zaskarżył w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu zarzucił: 1. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz poprzez określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 roku, pomimo że skarżący nie był w kontrolowanym okresie przedsiębiorcą, 2. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu kontrolnego. Naruszenia w/w przepisów Skarżący upatruje w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, który błędnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący był faktycznym właścicielem firmy PT i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z działalnością gospodarczą tej firmy. W ocenie skarżącego z analizy materiału wynika, że to nie G.M. był właścicielem firmy PT a M.W., o czym świadczą zeznania zarówno A.W., która kilkakrotnie wskazywała na udział brata w prowadzonej działalności jak i pracowników kontrolowanej firmy. Stwierdził, iż nic nie wskazuje na to, że -skarżący zarządzał firmą w większym stopniu niż miało to miejsce w przypadku Pana M.W.. Jedynym wkładem w działalność gospodarczą prowadzoną przez A.W., był wkład pieniężny przekazany przez G.M. na rozbudowę pawilonów handlowych. Skarżący miał sukcesywnie odzyskiwać zainwestowane pieniądze z osiąganych przez firmę zysków. W opinii Skarżącego, okoliczności faktyczne sprawy oraz zeznania świadków nie potwierdzają firmanctwa, a postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Rejonową nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Skarżący podkreślił również, że okoliczności i działanie Skarżącego w żadnym razie nie spełniają znamion przestępstwa firmanctwa, określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeksu karno skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. Nr [...]. Na przedmiotową decyzję złożona zastała skarga do Sądu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, a także poprzedzającej ją decyzję organu I instancji z powodu naruszenia prawa oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : 1. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz poprzez określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 roku, pomimo że skarżący nie był w kontrolowanym okresie przedsiębiorcą, 2. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu kontrolnego, powtarzając w uzasadnieniu argumentację zawartą w złożonym wcześniej odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne, poddały go wnikliwej analizie oraz dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi temu, że w okresie od lipca do grudnia 2004r. G.M. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą pod firmą PT posługując się imieniem i nazwiskiem A.W.. To on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Natomiast to, że pomysłodawcą powstania firmy był M.W., nie oznacza jeszcze, że był jej właścicielem. Dokonując takich ustaleń organ kontroli skarbowej oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz materiałach przejętych od organów wymiaru sprawiedliwości, a także na zeznaniach świadków i strony oraz postawionych Skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową zarzutach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ dokonując oceny materiału dowodowego, przekroczył zasady swobodnej oceny co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że skarżący samodzielnie prowadził niezgłoszoną działalność gospodarcza i z tego tytułu był podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym miejscu rozpatrzyć należy zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie dawał podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, a ściślej nie dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący Samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą PT. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. Sąd podziela zarzuty skarżącego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia, że to wyłącznie skarżący faktycznie prowadził działalność firmy PT. Jednakże Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że analizy materiału wynika, że to M.W. był wyłącznym właścicielem firmy PT. Poza sporem jest okoliczność, że A.W. nie prowadziła w/w firmy pomimo, że działalność to była zarejestrowana na jej nazwisko. Okoliczności tej nie kwestionuje strona skarżąca. Ustalenia w tym zakresie uznać należy za kompletne i nie budzące wątpliwości. Zarówno zeznania samej A.W. jak i jej brata M.W. oraz samego skarżącego wskazują, że działalności tej A.W. nie prowadziła. A.W. zarówno w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak również przed organami śledczymi i prokuratorem wielokrotnie podkreślała, że nigdy nie była właścicielką firmy PT. Jej rola ograniczała się do podpisywania faktur i przelewów bankowych. Firma została zarejestrowana na nią tylko formalnie. Fakt ten potwierdził zarówno MW, jak i wszyscy przesłuchani na tą okoliczność pracownicy firmy PT. A.W. wskazywała na udział w prowadzonej działalności również swojego brata M.W., który jako pełnomocnik firmy mógł wykonywać pewne obowiązki takie jak nadzór nad inwestycją czy zawieranie kontraktów, ale skoro nie zainwestował w jej powstanie własnych środków pieniężnych z myślą, że w przyszłości stanie się jej współwłaścicielem w tworzenie firmy, angażował większy nakład pracy. Poza sporem jest również to, że działalność gospodarcza firmowana przez "PT A.W." była prowadzona. Sporną natomiast okolicznością mającą znaczenie w sprawie jest ustalenie kto faktycznie prowadził tę działalność. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4. Ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Pamiętać należy, że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie ustawy VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Jest to zatem ujęcie analogiczne do obowiązującego w poprzedniej ustawie. Aktualne zatem pozostają w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, w szczególności te dotyczące podmiotowości na gruncie ustawy VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników. Określenie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Skoro poza sporem pozostała kwestia dokonania czynności opodatkowanych, należało ustalić podmiot, który faktycznie czynności opodatkowane firmowane przez PT wykonał. Nie jest spornym pomiędzy stronami postępowania, że skarżący sfinansował wybudowanie pawilonów w których prowadzona była działalność. Bez wątpienia, bez zainwestowanych środków finansowych G.M. firma nigdy by nie powstała. Ponadto słusznie organ zauważa, że w żadnym z przesłuchań nie świadkowie, ani strona nie stwierdzili, że środki przeznaczone na wybudowanie pawilonów zostały pożyczone przez G.M. M.W.. Z okoliczności sprawy prawidłowo organy wyprowadziły wniosek, że był to wkład skarżącego w działalność. Powyższe nie oznacza jednak, że to skarżący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług prowadził, a ściślej, że działalność ta prowadzona była wyłącznie przez skarżącego. Świadkowie zeznali, że działalność ta prowadzona był przez skarżącego wspólnie z M.W.. M.W. zatrudniał pracowników(zeznania B.G., E.S., A.S.P.), rozmawiał z kontrahentami, wydawał polecenia służbowe pracownikom, zajmował się sprawami finansowymi, dysponował kontem bankowym firmy. Zarówno sam M.W. jak i skarżący wskazywali, że czynności związane z prowadzeniem firmy wykonywał M.W., był pomysłodawcą tej działalności, "nadzorował interes". Skarżący przede wszystkim finansował działalność, ale również czasami uczestniczył w negocjacjach przy zakupie towarów. Na jego polecenie wydrukowano 5.000 biletów na koncert [...]. Nie interesował się ile było sprzedanych biletów, zależało mu wyłącznie na zorganizowaniu dobrego koncertu. Działalność PT prowadzona była również w czasie gdy skarżący był aresztowany. Sam fakt finansowania działalności nie może być przesądzającym o tym, że wyłącznie prowadzącym działalność jest skarżący. O prowadzeniu działalności nie świadczy wyłącznie finansowanie tej działalności, ale znaczenie ma również kto faktycznie czynności dokonuje, organizuje tę działalność. Samo finansowanie, choć bardzo istotne w działalności gospodarczej, nie jest wystarczającym by uznać, że finansujący działalność prowadzi samodzielnie. Organy w toku postępowania wykazały, że działalność prowadzona była wspólnie z M.W.. Jednakże przyjęły, że podatnikiem jest wyłącznie skarżący. W ocenie Sądu przyjęcie, że wyłącznie skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług przy ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego naruszało zasady swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie ma znaczenia również to, że skarżący podjął działania w celu odzyskania zainwestowanych środków (wniosek o przeniesienie własności dwóch pawilonów na córkę G.M. – M.M. lub spłatę wartości rzeczy). Nie jest z kolei trafny zarzut Skarżącego kwestionujący powoływanie się na treści zarzutów stawianych w postępowaniu karnym. Stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyżej cytowany przepis nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, lecz stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy, bez zastrzeżeń, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym – w zakresie w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody takie jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadził. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. Materiał zgromadzony w postępowaniu karnym włączony do akt postępowania podlega, tak jak inne dowody w sprawie, ocenie organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż to skarżący wyłącznie prowadził działalność gospodarczą, a zatem był w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania organy winny ponownie dokonać oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą z uwzględnieniem powyższych uwag. Przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów jakie wystąpiło w niniejszej sprawie spowodowało nieprawidłowe zastosowanie wyłącznie wobec skarżącego przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe z kolei miało wpływ na wynik sprawy i z tego względu, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżanego rozstrzygnięcia na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na treść art. 135 p.p.s.a. uchylona została również decyzja organu I instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit "g" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., Nr 212 poz. 2075). Na koszty te składają się – opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 7.200 zł oraz uiszczony w dniu [...] marca 2009r. wpis w wysokości 9.074 zł. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |