I SA/Go 138/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. T.W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 po zmarłej [...] września 2015r., H.W. wynosi 3.011zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec H.W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Postępowanie to zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem podatnikowi w dniu 30 września 2014 r. protokołu kontroli podatkowej nr [...]. Organ ustalił, że w roku 2011 H.W. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą G. w formie spółki cywilnej, w której jako wspólnik była uprawniona do 20% udziału w zyskach. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku była sprzedaż detaliczna i hurtowa wyrobów tekstylnych, sprzedaż usług protetycznych, pośrednictwo w sprzedaży usług Totalizatora i świadczenie usług w zakresie pobytu w Ośrodku Wczasowym [...]. Działalność prowadzona była w 2011 roku w trzech punktach handlowych. Jeden punkt - sklep znajdował się w [...], drugi punkt to magazyn znajdujący się również w [...] oraz trzeci punkt to Ośrodek Wypoczynkowy [...]. Sprzedaż prowadzona była zarówno w obrocie rachunkowym jak i bezrachunkowym. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była za pomocą technik informatycznych przez Biuro Rachunkowe [...]. Spółka ewidencjonowała sprzedaż bezrachunkową za pomocą kasy fiskalnej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki G. wspólnicy zaewidencjonowali w roku 2011 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 243.156,65 zł, w tym przychód ze sprzedaży towarów i usług 243.096,65 zł oraz pozostałe przychody w kwocie 60,00 zł. Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B złożonym w dniu 3 kwietnia 2012r., H.W. ( zmarła w 2015r, której spadkobiercą został T.W.) wykazała: - przychód z emerytury, renty oraz innych krajowych świadczeń 15.691,36 zł, - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 48.631,33 zł, - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 69.892,54 zł, - strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 21.261,21 zł. Dokonując analizy przedłożonego do kontroli kompletu dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu organ ustalił ilościową niezgodność w wykazanych operacjach gospodarczych z 2011r., związanych z towarami handlowymi wymienionymi w tabeli na str. 5 decyzji organu I instancji, oraz że brak jest w tym zakresie dokumentów świadczących o operacjach gospodarczych innych niż wykazane. Stwierdzone ilościowe niezgodności w zakresie wymienionych towarów handlowych uznano za niewykazaną sprzedaż określonego towaru handlowego dokonaną z pominięciem kasy fiskalnej lub nieudokumentowaną fakturą VAT sprzedaży. Nadto organ stwierdził niezgodności w ilości i danych osobowych osób korzystających z pobytu w Ośrodku Wypoczynkowym w postaci braku faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz osób dokonujących wpłaty zaliczek na rachunek bankowy oraz uiszczających opłatę miejscową oraz braku potwierdzenia wpłaty zaliczek przez osoby, które wg opłaty miejscowej korzystały z Ośrodka Wypoczynkowego. Stwierdził, że Wspólnicy spółki cywilnej G. nie zaewidencjonowali wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego [...]. Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli organ uznał okazaną podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 rok za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w części dotyczącej przychodów. Na podstawie dokumentacji podatkowej Spółki w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, organ porównał wielkości przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów z wielkością dokonanych zakupów tych towarów oraz wielkością remanentów towarów na początek i koniec roku podatkowego. Na tej postawie stwierdził, że w 2011r. w części towarów handlowych wystąpiła niezgodność pomiędzy wielkością zakupu, a jego rozchodowaną ilością oraz, że ilość poszczególnych towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia złożone przez Stronę, organ ustalił ilość niewykazanej sprzedaży niektórych towarów handlowych. Ponadto uwzględniając fakt, że przedłożone przez Wspólników Spółki dowody źródłowe umożliwiały ustalenie cen nabycia i sprzedaży towaru, jego miary określonej jako sztuki, kompletu czy metra z uwzględnieniem jego nazwy, marki, producenta, koloru i rozmiaru, a tym samym określenia marży zastosowanej dla określonego towaru handlowego organ ustalił łączną wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży. Na podstawie wydruków z kasy fiskalnej organ ustalił, że w roku 2011 Spółka nie wystawiła żadnego paragonu dotyczącego usług noclegowych, natomiast na rachunkach bankowych Spółki widnieją wpłaty, które zgodnie z opisem transakcji dotyczyły usług turystycznych. Określenia wysokości uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu świadczonych usług najmu domków w Ośrodku Wypoczynkowym [...] organ dokonał w drodze oszacowania na podstawie historii rachunków bankowych, kwitariuszy opłaty miejscowej, zeznań i oświadczeń uzyskanych od osób przebywających w Ośrodku Wypoczynkowym, oraz przyjętych wyjaśnieniach składanych przez wspólników spółki "G". W przypadku transakcji odnośnie których nie uzyskano żadnych informacji, organ jako przychód przyjął kwotę wpłaconą na rachunek bankowy, którą potraktował jako wartość brutto usługi. Na podstawie wskazanych danych organ ustalił, że w 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług noclegowych Spółka cywilna G. osiągnęła przychód netto w kwocie 25.967,60 zł, który nie został zaewidencjonowany w prowadzonej dokumentacji podatkowej i nie został opodatkowany. Stwierdził, że w roku 2011 przychód Wspólników uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 348.191,89 zł, w tym przychód uzyskany przez H.W. 41.047,35 zł. Organ ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki G. Wspólnicy zaewidencjonowali w roku 2011 koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 349.462,69 zł, w tym: - remanent początkowy 669.823,20 zł, - remanent końcowy 514.090,87 zł, - wynagrodzenia pracowników 4.800,00 zł, - pozostałe wydatki 132.283,16 zł, - koszty uboczne zakupu 40,00 zł, - zakup towarów handlowych 56.607,20 zł. Dokonując analizy ww. danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ stwierdził, że w pozycji pierwszej prowadzonej księgi został wpisany remanent początkowy w kwocie 669.823,20 zł, która jest niezgodna z wartością remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2010 roku, który jest jednocześnie remanentem początkowym na dzień [...] stycznia 2011 roku. Faktyczna wartość tego remanentu wynosi 525.597,28 zł, natomiast różnica w kwocie 144.225,92 zł stanowi równowartość wycofanych z działalności gospodarczej towarów handlowych, co potwierdzają dokumenty: - rozchód wewnętrzny nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r. na wartość 12.104,56 zł, - rozchód wewnętrzny nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r. na wartość 39.090,67 zł, - rozchód wewnętrzny nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r. na wartość 93.030,69 zł. Przeprowadzona analiza wykazała także, że zaewidencjonowane przez Spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów zostały potwierdzone dowodami źródłowymi. W konsekwencji nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono. Uwzględniając powyższe organ ustalił, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszą 205.236,77 zł, w tym koszty w udziale przypadającym H.W. w kwocie 41.047,35. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., określił H.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.598 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy T.W. za zobowiązania spadkodawczyni w kwocie 3.598 zł. Od powyższej decyzji T.W. wniósł odwołanie zarzucając jej: 1) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących, a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów, 2) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezgodne z prawdą oświadczenie B.Ś., 3) dokonanie błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie niewłaściwej kwoty remanentu początkowego, 4) naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie świadków B.Ś., M.B., R.B., Z.Ś. i T.W. na okoliczność faktu przebywania w 2011 r. B.Ś. na Ośrodku Wypoczynkowym [...]. Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji orzekając w zaskarżonej decyzji również na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy T.W. za zobowiązania spadkobierczyni, wykroczył poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2015r., o wszczęciu wobec H.W. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011rok. W toku prowadzonego postępowania H.W. zmarła, co skutkowała zawieszeniem prowadzonego postępowania. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., z uwagi na ustalenie na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2015r.,że spadek po zmarłej H.W. na podstawie testamentu nabył w całości T.W. postępowanie zostało podjęte. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art.97 wstępują spadkobiercy, którym został po zmarłej H.W., T.W. Postępowanie zasadnie zatem było prowadzone wobec T.W. jako strony. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj.: przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, oraz z przesłuchania strony. Ponadto, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania poprzez zwrócenie się do kilku ośrodków wypoczynkowych w województwie [...] oferujących usługi wypoczynkowe w domkach o podanie pisemnych wyjaśnień w zakresie zapasu wyposażenia przypadającego na jedno miejsce noclegowe oraz określenia rocznego procentu zużycia wyposażenia przypadającego na domek i na klienta oraz wskazania jaki procent wyposażenia w danym roku wymaga wymiany na nowy z uwzględnieniem sposobu przechorowywania wyposażenia oraz ubytków w wyposażeniu w okresie poza sezonem. Dodatkowo, w związku z twierdzeniem Strony zawartym w odwołaniu, że: "Fakt dokonania przesunięcia między magazynem głównym a Ośrodkiem Wypoczynkowym [...] został potwierdzony i nikt go nie podważa" zlecono organowi pierwszej instancji wezwanie Strony do przedłożenia regulaminu Ośrodka Wypoczynkowego [...] regulaminu użytkowania domków obowiązującego w 2011 r., wyjaśnienia czy w domkach w 2011 r. znajdowały się listy wyposażenia domku oraz przesłuchanie T.W. w zakresie wskazania wyposażenia domków oraz wyposażenia oddawanego do indywidualnego użytkowania klientów, zapasu wyposażenia, wskazania procentowego zużycia wyposażenia w skali rocznej, sposobu przechowywania wyposażenia poza sezonem i występujących ubytków. Dowody pozyskane w toku dodatkowego postępowania włączono do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił T.W. wysokość zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 po zmarłej [...] września 2015r., H.W. w kwocie wynosi 3.011zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi m.in. uznanie przez organ pierwszej instancji za niewykazaną sprzedaż wartość ustalonych rozbieżności wynikających z faktu, iż ilość niektórych rodzajów towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Sytuacja ta dotyczy towarów takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki - płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny. Zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Wspólnicy G. s.c. jako przyczyny ustalonych rozbieżności wskazali, że: - w rozliczeniu nie uwzględniono wszystkich towarów handlowych znajdujących się w Ośrodku Wypoczynkowym, które zostały przekazane z magazynu na wyposażenie ośrodka. Ze złożonych przez Wspólników w dniu [...] czerwca 2015 r. wyjaśnień wynika m.in., że po zakończeniu kontroli podatkowej w 2014 r. dokonali oni szczegółowego spisu z natury. Przeprowadzona przez Wspólników analiza remanentów pozwoliła im na stwierdzenie, że w sporządzanych zestawieniach magazynu nie zostały ujęte jako zmniejszenia stanu towarów dokonane bez prawidłowego udokumentowania przesunięcia towarów na Ośrodek Wypoczynkowy. W rozliczeniu nie uwzględniono faktu, że braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie były kompletowane i sprzedawane jako zestawy - w ten sposób pakowano ręczniki, poszewki, prześcieradła, pościele, ścierki, obrusy i serwetki. Tworzone komplety liczyły od 2 do 24 szt. W rozliczeniu nie uwzględniono faktu, iż Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się w magazynie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie (przesunięcie) niektórych towarów z magazynu na wyposażenie ośrodka [...]. Powołując się na treść § 9 ust. 4 i ust. 5 i § 3 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał, że w przypadku przesunięcia towarów to na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dowodu przesunięcia. DIAS podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie sporządzał wymaganej ww. przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Wskazał, że z pisma skarżącego z dnia [...] maja 2016 r. wynika ponadto, że Spółka G. s.c. prowadziła jedynie wykaz wyposażenia o wartości powyżej 1.500,00 zł. W konsekwencji stwierdził, że brak jest możliwości jednoznacznego potwierdzenia, że ustalone rozbieżności powstały z uwagi na faktyczne wykorzystanie tych towarów w O.W. w roku 2011, a jeżeli tak to w jakim stopniu nieudokumentowane przekazania przyczyniły się do powstania stwierdzonych rozbieżności. Organ odwoławczy zauważył jednak, że wyposażenie znajdujące się w O.W. [...], w postaci m.in. bielizny pościelowej, prześcieradeł, poduszek, pościeli, itp. musiało ulegać zużyciu. Na powyższe wpływ mógł mieć zarówno sposób przechowywania wyposażenia jak i naturalne zużycie wynikające z użytkowania wyposażenia przez klientów. Powołując się na poczynione, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie ustalenia, tj. zeznania skarżącego z dnia [...] lipca 2018 r. oraz wyjaśnienia kilku ośrodków wypoczynkowych w województwie [...] oferujących usługi wypoczynkowe w domkach, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z prowadzeniem działalności w zakresie noclegów występuje zużycie wyposażenia oraz, że ośrodki wypoczynkowe magazynują zapasy wyposażenia, jednakże zapasy te nie przekraczają 3 zmian bielizny pościelowej i ręczników, a zapasy wyposażenia w postaci poduszek i kołder wynoszą po kilka sztuk (np. 15 szt. zapasu poduszek i kołder na 55 miejsc noclegowych O.W. G., 4 lub po 5 szt. zapasu poduszek i kołder w ośrodku A.). Organ zaznaczył, że w odniesieniu do zużycia wyposażenia ośrodki wskazują zróżnicowane wartości od kilku do ok. 25% w trakcie sezonu oraz nieznaczne ubytki występujące poza sezonem. Jedynie skarżący wskazuje na ubytki występujące poza sezonem wynoszące 25-30% wyposażenia. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień Podatnika o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30%. Uwzględniając bowiem, że działalność gospodarcza prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nieodpowiednie zabezpieczenie wyposażenia, powodujące w każdym roku znaczne straty stanowiłoby działanie nieracjonalne, narażające Wspólników na straty. Stwierdził, że nie można wprawdzie wykluczyć zaistnienia pojedynczych zdarzeń mogących mieć wpływ na powstanie ubytków wyposażenia, jednakże zeznania Strony w tym zakresie nie zostały poparte żadnym dowodem. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom dotyczącym wystąpienia zalania magazynu znajdującego się w O.W. [...]. Zdarzenie to nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w dokumentacji Spółki za rok 2011, natomiast Strona nie jest w stanie wskazać dokładnego momentu wystąpienia tego zdarzenia. DIAS zaznaczył, że ze znajdującego się w materiale dowodowym pisemnego oświadczenia Strony wynika ponadto, iż w latach 2011-2013 i za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. w prowadzonej firmie nie wystąpiły ubytki naturalne. Strona wskazała, że miało miejsce jedno zdarzenie w postaci zalania towaru w magazynie (w odniesieniu do magazynu towarów handlowych znajdującego się w [...]), które zostało udokumentowane protokołem strat. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia podobnego zdarzenia w magazynie znajdującym się na terenie O.W. [...] strona nie sporządziłaby stosownej dokumentacji skoro posiadała wiedzę o takiej konieczności. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skala działalności turystycznej prowadzonej przez Stronę w roku 2011, z uwzględnieniem zapasów oraz możliwych ubytków wyposażenia, nie może stanowić uzasadnienia dla ustalonych w przedmiotowej sprawie niezgodności w stanie ilościowym towarów. Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na fakt, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie wskazywała na większą liczbę miejsc noclegowych wynikającą z dostawek, konieczności stosowania dostawek nie wskazywali w zeznaniach oraz wyjaśnieniach klienci, brak jest podstaw do przyjęcia, że w ośrodku oferowano większą ilość miejsc noclegowych niż wynikająca z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Stronę w trakcie przesłuchania dotyczącej kompletów ręczników przygotowywanych dla gości z Niemiec, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby w roku 2011 klientami O.W. [...] byli goście z Niemiec. W ocenie organu odwoławczego brak także podstaw do przyjęcia, że racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w celu osiągnięcia zysku ponosiłby na działanie ośrodka koszty znacznie przewyższające osiągane przychody. DIAS zwrócił również uwagę na fakt wynikający zarówno z zeznań Strony jak i danych uzyskanych od innych ośrodków wypoczynkowych, że wyposażenie ośrodka nie ulegało zużyciu w całości w każdym sezonie. Zaznaczył, że z danych zawartych w protokole kontroli podatkowej nie wynika również aby skala działalności w zakresie usług turystycznych uległa zmianie. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku nieprowadzenia przez Stronę dokumentacji podatkowej w zakresie przesunięć towarów oraz braku dokumentacji dotyczącej występujących ubytków nie jest możliwe ustalenie ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność O.W.[...] w sposób jednoznaczny. W związku z powyższym uwzględniając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2011 w zakresie przychodów jest nierzetelna, działając na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy dokonał oszacowania ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność O.W. [...]. Mając na uwadze przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdził, iż nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. W konsekwencji oszacowania dokonano na podstawie indywidualnej metody, która w ocenie DIAS pozwala na najbardziej wiarygodne ustalenie szacowanych danych. Zważywszy, że w roku 2011 Strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku za najbardziej wiarygodne przyjęto dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego Strona dokonała w październiku 2014 r. Uwzględniając dane dotyczące zużycia wyposażenia wskazane przez Stronę oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe organ odwoławczy stwierdził, że przeciętne ubytki występujące w wyposażeniu ośrodków wypoczynkowych kształtują się na poziomie od ok. 5% do 30 %. W konsekwencji do szacowania przyjęto zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży w 2011 roku należy pomniejszyć o kwotę 7.509,00 zł. W ocenie DIAS brak jest podstaw do przyjęcia, że wpływ na powstanie stwierdzonych niezgodności uznanych przez organ pierwszej instancji za niezaewidencjonowaną sprzedaż mogło mieć szycie wyrobów gotowych. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2016 r. skarżący zeznał, że "w latach 2011-2013 już nie szyliśmy. Korzystaliśmy wtedy z usług obcych firm" zaznaczył również, że Spółka nie zatrudniała w roku 2011 krawcowych. Na tej podstawie stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka tworzyła wyroby gotowe we własnym zakresie. DIAS zaznaczył, iż wprawdzie w toku przesłuchania Strona zeznała, że "szyła mama czy pomagała żona. Mama szyła bardzo dużo (...) również w łatach 2011-2013" jednakże w ocenie organu odwoławczego uwzględniając fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że w roku 2011 H.W. (matka Skarżącego) ukończyła 85 lat i w tym samym roku przeszła wylew (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia [...] października 2014 r.) trudno uznać, że osoba 85-letnia, która jest po wylewie, mogła w roku 2011 i w latach następnych szyć wyroby gotowe, w szczególności w "bardzo dużych" ilościach. Odnosząc się natomiast do kwestii korzystania w zakresie szycia wyrobów gotowych z usług obcych firm, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji podatkowej prowadzonej za rok 2011 nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych oraz nie wystąpiły żadne umowy dotyczące świadczeń usług krawieckich. Przedstawione przez Stronę w toku oględzin dwie faktury zakupu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. wystawione przez V. Sp. z o.o., dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przed rokiem 2011, zatem nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzonych rozbieżności w stanie towarów handlowych. Ponadto, uwzględniając fakt że zgodnie z wyjaśnieniami Strony Wspólnicy nie "ściągali z magazynu" towaru przeznaczonego do szycia wyrobów oraz tworzenia kompletów organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że zdarzenia te mogły mieć wpływ na powstanie różnicy pomiędzy spisami z natury na początek i koniec roku podatkowego. Odnosząc się z kolei do możliwości powstania ww. rozbieżności z uwagi na tworzenie kompletów z towarów kupowanych jako oddzielne, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest dokumentów księgowych potwierdzających takie zdarzenia. Ponadto, w przedłożonych spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez Spółkę. Ponadto, ze składanych przez Stronę wyjaśnień wynikają wyłącznie dane, które nie mogą być zweryfikowane - w dniu [...] września 2016 r. Strona zeznała, że nie znalazła faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazała, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000 - 2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość przychodu oszacowanego przez organ pierwszej instancji z tytułu świadczonych przez Stronę usług turystycznych. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że przychód ten został oszacowany m.in. na podstawie "niezgodnego z prawdą" oświadczenia B.Ś. organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że wspólnicy G. s.c. nie wykazali w prowadzonej dokumentacji podatkowej całości przychodu uzyskanego z usług turystycznych świadczonych na terenie Ośrodka Wypoczynkowego [...]. Ustaleń w powyższym zakresie organ I instancji dokonał na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych należących do G. s.c., kwitariuszy dot. opłaty miejscowej z Urzędu Gminy oraz na podstawie wyjaśnień i zeznań osób korzystających z usług Ośrodka Wypoczynkowego [...]. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że w roku 2011 Wspólnicy Spółki cywilnej G. wystawili 18 faktur dokumentujących przychody uzyskane w związku z prowadzonym Ośrodkiem Wypoczynkowym [...] na łączną kwotę 25.314,75 zł. Z dokonanej przez organ I instancji analizy wydruków z kasy fiskalnej wynika, że w 2011 roku Spółka G. s.c. nie wystawiła żadnego paragonu dotyczącego usługi o nazwie "noclegi". Natomiast z danych pozyskanych z rachunków bankowych prowadzonych przez [...] i [...] wynika, że w związku ze świadczeniem usług w ośrodku wypoczynkowym [...] na konta Wspólników wpłynęły wpłaty z tytułu zaliczek oraz płatności od klientów, na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT. Podobnie, ze znajdujących się materiale dowodowym kwitariuszy przychodowych K-103, dot. opłaty miejscowej wynika, że opłata została pobrana także od osób, na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście zebranego materiału dowodowego należy uznać za niewiarygodne wyjaśnienia Strony, iż "w 2011 roku przychód z usług turystycznych był nabijany w kasie fiskalnej w bufecie. Kasa należała do A. Sp. z o.o. Nie pamiętam jaka była treść pagonów. Kwoty nabijane w kasie były powyżej 500,00 zł". W ocenie organu odwoławczego podkreślić należy, że A. Sp. z o.o. jest odrębnym podmiotem od G. s.c., prowadzącym odrębną działalność. Ponadto, na podstawie paragonów wystawionych przez O.W. A. Sp. z o.o. nie sposób jest powiązać wykazanych przy ich pomocy transakcji ze świadczonymi przez G. s.c. usługami turystycznymi. Za niewiarygodne należy również uznać wyjaśnienia Strony, iż w stosunku do niektórych z osób wymienionych w kwitariuszach Wspólnicy G. s.c. mogli być tylko płatnikami opłaty miejscowej. Po pierwsze wyjaśnienie taki stoi w sprzeczności z oświadczeniem, iż kwitariusze stanowiły jedyną ewidencję gości jaką posiadali i prowadzili Wspólnicy, a która przy tym obejmowała tylko osoby dorosłe. Poza tym Skarżący nie był w stanie wskazać, w stosunku do których osób był tylko płatnikiem. Z materiału dowodowego wynika również, że Spółka cywilna G. nie pobierała opłaty miejscowej od wszystkich swoich gości korzystających z usług Ośrodka Wypoczynkowego [...]. Tym bardziej brak jest podstaw aby dać wiarę wyjaśnieniom Strony, że opłatę pobierano także od innych osób. Po drugie, odnosząc się do oświadczenia Strony, iż na terenie ośrodka działalność prowadziły również inne firmy oraz osoby fizyczne (dzierżawcy domków), które wynajmowały swoje domki organ odwoławczy stwierdza, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dotyczącymi najmu na Ośrodku Wypoczynkowym [...] na 2011 roku zawarta była tylko jedna umowa najmu ze Z.Ś. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że w roku 2011 Państwo Ś. nie podnajmowali osobom trzecim domku letniskowego. Ponadto, uwzględniając fakt braku ewidencji gości oraz konieczność oszacowania przychodu z tytułu usług turystycznych organ odwoławczy stwierdza, że ryzyko związane z szacowaniem obciąża Podatnika, który z przyczyn od niego zależnych w ogóle nie prowadził ewidencji związanej z przychodami z usług turystycznych lub też prowadził ewidencję w sposób nierzetelny. Organ odwoławczy zaznaczył, że z protokołu przesłuchania B.Ś. w charakterze świadka z dnia [...] maja 2018 r. wynika, że korzystała ona w roku 2011 z usług ośrodka wypoczynkowego [...] "prawie co weekend". Z tego tytułu należności regulowane były gotówką (świadek nie przypomina sobie aby robiła przelew), rocznie za dzierżawę gruntu B.Ś. płaciła ok. 1.000,00 zł, z domku korzystała wraz z mężem oraz znajomymi K.Ż. i Ł.Ż. Uwzględniając fakt, że B.Ś. nie wskazała dokładnej kwoty wpłacanej z tytułu dzierżawy, w ocenie organu odwoławczego pod uwagę należy wziąć zeznania złożone przez Ł.Ż i K.Ż., z których wynika, że z tytułu dzierżawy Ł.Ż. opłaty dokonał przelewem w kwocie 800,00 zł. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz fakt, iż prowadzona przez Wspólników księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna organ odwoławczy dokonał oszacowania przychodu z tytułu usług turystycznych według indywidualnej metody, która pozwoliła na oszacowanie przychodu z usług turystycznych w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Podczas szacowania uwzględniono wpłaty na rachunek bankowy wraz z uwzględnieniem opisu transakcji, dane w zakresie poboru opłaty miejscowej wraz z opisami zawartymi w kwitariuszu, zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia pozyskane w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania uzupełniającego. W przypadku braku możliwości ustalenia jakichkolwiek danych w zakresie ilości dni oraz ilości osób korzystających z wypoczynku przychód oszacowano w kwocie wpłaconej na rachunek bankowy. Ponadto, przy określaniu ceny usługi pod uwagę wzięto standard domku (przy braku informacji przyjęto cenę i domku o niższym standardzie tj. 30,00 zł) oraz okres na jaki dokonano rezerwacji lub w którym dokonano płatności lub wpłaty opłaty miejscowej z uwzględnieniem wyjaśnień Strony, z których wynika, że w okresie poza sezonem pobierano opłaty o 5 zł niższe niż w sezonie od 01 lipca do 15 sierpnia. W zakresie oszacowania przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz B.Ś. organ odwoławczy przyjął jako przychód z tytułu dzierżawy gruntu kwotę 800,00 zł brutto, tj. 740,70 zł netto. Przychód w kwocie 9.722,30 zł netto (10.500,00 zł brutto) oszacowany przez organ I instancji na podstawie oświadczenia B.Ś. z dnia [...] maja 2015 r. nie został uwzględniony w rozliczeniu z uwagi na uznanie oświadczenia za niewiarygodne. Ponadto, kwotę 550,00 zł wpłaconą w dniu [...] września 2011 r. przez B.Ś. na rachunek bankowy Spółki zaliczono na poczet ww. kwoty z tytułu dzierżawy. Oszacowana wysokość nie zaewidencjonowanego przez Wspólników przychodu uzyskanego z tytułu usług turystycznych świadczonych w OW. [...] wyniosła 17.171,31 zł. Nadto DIAS wskazał, że kolejną kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi ustalona przez organ I instancji wartość spisu z natury na początek roku 2011. W poz. 1 księgi przychodów i rozchodów za styczeń 2011 w kolumnie 10 Strona ujęła bowiem remanent początkowy w kwocie 668.823,20 zł, która jest niezgodna z kwotą wynikającą z zestawienia remanentowego sporządzonego przez wspólników "G" s.c. na dzień [...] grudnia 2010 r., w którym ujęto towary o łącznej wartości 525.597,28 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że różnica w kwocie 144.225,92 zł powstała w wyniku ujęcia przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości towarów, których likwidacji dokonano w roku 2010 z uwagi na uszkodzenia, co wynika z dokumentów określonych jako rozchód wewnętrzny: - nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., dot. towarów o łącznej wartości 12.104,56 zł, - nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., dot. towarów o łącznej wartości 39.090,67 zł, - nr [...] z datą wystawienia [...] grudnia 2010 r., dot. towarów o łącznej wartości 93.030,69 zł. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w dniu [...] września 2014 r. w toku przesłuchania w charakterze strony na pytanie kontrolujących "czy dokument rozchód wewnętrzny z dnia [...] grudnia 2010 r. sporządzono przed dokonanym spisem z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r.?" Pan T.W. zeznał: Tak, dokument rozchód wewnętrzny dotyczy towarów zlikwidowanych w 2010 r., które w związku z tym nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego brak jest jednak podstaw aby uznać podniesiony zarzut za zasadny. Jeżeli załączone przez Stronę dokumenty zatytułowane "rozchód wewnętrzny" stanowić miały jedynie listy towarów przeznaczonych do likwidacji i towary te nadal znajdowały się w magazynie to winny one znaleźć odzwierciedlenie w spisie z natury, którym Podatnik zobowiązany był objąć wszystkie towary znajdujące się w magazynie. Twierdzenia Strony zawarte w odwołaniu, iż dokumenty dotyczące likwidacji uszkodzonego towaru stanowiły wyłącznie listy towarów przeznaczonych do likwidacji, których fizyczna likwidacja nastąpiła w trakcie 2011 roku nie tylko nie znajdują odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym ale wręcz są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez T.W. w dniu [...] września 2014 r., Jednocześnie, odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przyjęcia przez Skarżącego również w 2010 roku błędnej kwoty spisu z natury na dzień [...] grudnia 2010 r., w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że wpisanie przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010 kwoty innej niż wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec roku, pozbawia organy podatkowe możliwości ustalenia w postępowaniu podatkowym prawidłowej wartości spisu z natury jaki winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na początku roku 2011. Ponadto zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skorygowania przez organ podatkowy spisu z natury, który został przyjęty zarówno pod względem ilościowym jak i wykazanej w nim wartości towarów objętych spisem. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić w rozliczeniu stratę z działalności gospodarczej Spółki za 2010 rok zwiększoną o kwotę 144.225,92 zł, a co za tym idzie zwiększenie wysokości straty do odliczenia w 2011 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 brak jest możliwości rozstrzygania o wysokości poniesionej przez Podatnika straty przez organy podatkowe. W konsekwencji brak jest również możliwości odliczenia straty w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania o przyjęciu przez organ I instancji błędnych danych wynikających ze stanu towarów wykazanych w spisach z natury sporządzonych na dzień [...] grudnia 2010 oraz [...] grudnia 2011 organ odwoławczy stwierdza, że są one niezasadne. Wskazywane przez Stronę w odwołaniu rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury wynikają z faktu, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o dokonane analizy, które nie dotyczyły całej grupy towarów lecz wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności. Organ przeanalizował dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia w tym zakresie i stwierdził, że wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w roku 2011 wynosi 71.558,64 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że przychód uzyskany przez H.W. z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 66.377,32 zł. Na powyższą decyzję T.W. wniósł skargę zarzucając jej: - obrazę przepisu § 11 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów; - obrazę przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia; - naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 121 § 1 - wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 180 oraz art. 187 § 1 - wyrażającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, art. 188, art. 191 z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie indywidualnej metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego - Spółki G. - aczkolwiek wyliczenia oparte zostały na podstawie błędnych stanów inwentaryzacji. Zaznaczył, iż podstawę wyliczeń przyjęto spis z natury za lata 2011-2013. Zaś zgodnie z przepisem § 27 pkt. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego jest jednocześnie spisem z natury na dzień 1 stycznia następnego roku podatkowego, który podlega wpisowi do księgi. W konsekwencji, należy podkreślić iż jest to ten sam spis z natury i wszystkie zawarte w nim dane są takie same, czyli ilość danego towaru na koniec roku, jest analogiczna do ilości towaru na początku następnego roku podatkowego. w przypadku zaś danych przyjętych przez organ podatkowy występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów. Dodatkowo, w ocenie skarżącego organ podatkowy, powinien uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy [...]. Nie uznanie przesunięć towarów handlowych z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy jest niezgodne ze stanem faktyczny i pozbawione podstaw. Brak dowodów przesunięcia jest jedynie brakiem formalnym, i nie zmienia faktu dokonania przesunięcia. Fakt dokonania przesunięcia między magazynem głównym a ośrodkiem Wypoczynkowym został potwierdzony, i organy podatkowe nie mają co do niego wątpliwości. Nadto zdaniem skarżącego organ podatkowy przy ustalaniu wyniku końcowego inwentaryzacji nie uwzględnił bardzo istotnych informacji tj. likwidacja uszkodzonych towarów przeprowadzona przez skarżącego. Dodatkowo organ podatkowy dokonał błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia, dotyczącej ubytków występujących poza sezonem. Skarżący stwierdził, że wykazane sprzeczności między danymi i niezgodności ze stanem rzeczywistym, wynikające z nieuwzględnienia istotnych okoliczności, podważają wiarygodność, rzetelność i poprawność wszelkich wyliczeń wykazanych w decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 po zmarłej H.W. wynosi 3.011zł. Zaskarżona decyzja jest konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń, że G. s.c., której wspólnikiem była H.W. uprawniona do 20% udziału w zyskach, nie wykazała w dokumentacji podatkowej za 2011r, całości przychodu ze sprzedaży wyrobów tekstylnych takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki – płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny, oraz nie zaewidencjonowała wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług turystycznych w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego [...]. Skarżący w zasadzie nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz przyjętej metody szacowania. Nie zgadza się jednak z dokonanymi przez organ obliczeniami. Twierdzi bowiem, że w danych przyjętych przez organ podatkowy występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów. Nadto zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględnić przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na ośrodek wypoczynkowy [...]. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są chybione. Wyjaśnić należy, że toku postępowania strona utrzymywała, że rozbieżności w posiadanej przez nią dokumentacji dotyczące ww. wyrobów tekstylnych wynikają z faktu, że w rozliczeniach nie uwzględniono, iż: braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie kompletowane były i sprzedawane jako zestawy (dot. to sprzedaży ręczników, poszewek, prześcieradeł, pościeli, ścierek, obrusów i serwetek); że Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się w magazynie; oraz, że dokonywano przesunięć towarów na Ośrodek Wypoczynkowy. Organ ustalił natomiast, że wspólnicy spółki G. nie sporządzali wymaganej przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Spółka ta nie mogła w kontrolowanym okresie szyć znacznej ilości własnych wyrobów wykorzystując materiały znajdujące się w magazynie bowiem w dokumentacji podatkowej spółki za 2011 r., nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych, brak umów dotyczących świadczenia w tym okresie usług krawieckich a przedstawione przez stronę dwie faktury zakupu o nr [...] wystawione przez V. Sp. z o.o. a dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przez 2011 r. Nadto spółka nie zatrudniała krawcowych w 2011 r. a organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego jakoby szyć w dużych ilościach w kontrolowanym okresie miała jego matka ustalił bowiem, że w 2011 r. matka skarżącego H.W. ukończyła 85 lat i w tym też roku przeszła wylew. Nadto organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej spółki brak jest dokumentów potwierdzających zakup towarów, które miały służyć do tworzenia tzw. kompletów. W przedłożonych przez stronę spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez Spółkę. W toku postępowania Strona nie okazała pustych opakowań, które mogły służyć do pakowania kompletów tworzonych przez spółkę a w toku oględzin stwierdzono jedynie pojedyncze, częściowo zniszczone, zakurzone pudełka stanowiące opakowania firmy B., kartony B. do złożenia, folię zwykłą, worki foliowe z samoprzylepnym kołnierzem, taśmy klejące, tektury do usztywniania kompletów, etykiety firmowe B. Organ uznał zatem, iż brak jest podstaw aby przyjąć, że Strona przygotowywane przez siebie komplety towarów pakowała w pudełka z logo innej firmy, która nie miałaby możliwości weryfikacji jaki towar sprzedawany byłby z użyciem jej nazwy lub logo. Co prawda ustalił, że w ofercie handlowej sklepu znajdowały się komplety ręczników, pościeli, ściereczek. Jednakże okazane przez stronę komplety ręczników stanowiły oryginalne produkty pakowane jako komplety przez ich producenta. Strona nie okazała natomiast ani jednego kompletu towarów znajdujących się w asortymencie, który stworzony został przez Wspólników G. s.c. Co istotne, w toku postępowania, skarżący zeznał, że nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000-2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu podważają skutecznie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zaistniałych w sprawie rozbieżności. Z uwagi na fakt, że strona prowadziła dokumentację księgową nierzetelnie - brak w niej bowiem części dokumentów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - organ słusznie dokonał szacowania uzyskanego przez spółkę przychodu z tytułu działalności handlowej. DIAS co do zasady podzielił przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczeń w tym zakresie, których dokonano poprzez: określenie wielkości przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów, ustalono ilość dokonanych zakupów poszczególnych towarów z uwzględnieniem remanentów oraz dokonano porównania tych danych i ustalono rozbieżności. Jako podstawę wyliczeń przyjęto sporządzony przez stronę spis z natury za lata 2011-2013 oraz dokumenty dotyczące zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów. Przy czym organ odwoławczy dokonał ponownych szacunków w tym zakresie a stwierdzone nieliczne nieprawidłowości uwzględnił na korzyść strony. W ocenie Sądu obliczenia organu odwoławczego są trafne. Rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury, jak już wyjaśnił organ odwoławczy, spowodowane są tym, że organ dokonał analiz całej grupy towarów, przy czym przy obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględnił dane dotyczące wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności, natomiast pominął ilość towarów co do których one nie wystąpiły. Sąd podziela wniosek organu, że fakt ten jednak nie powoduje, że do obliczeń przyjęto inne dane niż wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów. Z tego też względu jako bezpodstawny należy ocenić zarzut jakoby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. § 11 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podobnie nie można zgodzić się ze skarżącym, że przyjęta przez organ wartość spisu z natury na początek roku 2011 jest błędna. Z akt sprawy wynika, że kwota ta (tj. 668.823,20 zł) jest niezgodna z kwotą wynikającą z zestawienia remanentowego sporządzonego przez wspólników spółki cywilnej G. na dzień [...] grudnia 2010 r., w którym ujęto towary o łącznej wartości 525.597,28 zł. Różnica w kwocie 144.225,92 zł powstała w wyniku ujęcia przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości towarów, których likwidacji dokonano w 2010 r. z uwagi na uszkodzenia. Jednakże, jak słusznie zauważył organ, wpisanie przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010 kwoty innej niż wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec roku, pozbawia organy podatkowe możliwości ustalenia w postępowaniu podatkowym prawidłowej wartości spisu z natury jaki winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na początku roku 2011. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić w rozliczeniu stratę z działalności gospodarczej za 2010 rok zwiększoną o kwotę 144.225,92 zł, a co za tym idzie zwiększenie wysokości straty do odliczenia w 2011 roku, bowiem zobowiązanie podatkowe strony za 2010 r. uległo przedawnieniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Co prawda uchwała ta nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Również zatem uzasadnienie tej uchwały stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa. Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 29.11.2017 r. sygn. akt II FSK 1875/15 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pk). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał zatem podstaw by przyjąć do wyliczenia zobowiązania podatkowego inną kwotę straty z lat ubiegłych niż ta, która wynikała ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Z tej też przyczyny chybiony jest zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ten z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za 2010 r. nie mógł być przez organ zastosowany. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przy określeniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uwzględnił przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy [...] i także w tym zakresie skorygował wyliczenia organu pierwszej instancji. Wyjaśnić trzeba, że skarżący, pomimo obowiązku wynikającego z § 9 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzał dokumentacji w zakresie przesunięć towarów. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność Ośrodka Wypoczynkowego w sposób jednoznaczny. Trafny jest wniosek organu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w ocenie strony związana jest z przesunięciem towarów na rzecz Ośrodka Wczasowego jest niewspółmiernie wysoka do skali prowadzonej przez s.c. G. działalności turystycznej oraz standardu ośrodka A. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodzić się należy z wnioskiem organu, że wyjaśnienia skarżącego o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30 % są nieprawdopodobne. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających takie okoliczności. Z kolei brak zabezpieczenia przez stronę poza sezonem wyposażenia ośrodka stoi w sprzeczności z zachowaniem racjonalnego przedsiębiorcy. Podobnie niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, że w kontrolowanym okresie doszło do zalania magazynu O.W. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy skarżący nie był w stanie określić momentu w którym do rzekomego zalania doszło. Nie sporządził stosownej dokumentacji na tę okoliczność pomimo, iż wiedział (z uwagi na wcześniejsze wystąpienie podobnego zdarzenia), że jest to konieczne. Powoływane przez skarżącego okoliczności nie mogły zatem przyczynić się do przesunięć tak znacznej ilości towarów. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień pozyskanych w toku postępowania uzupełniającego, oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności organ dokonał oszacowania tych danych na podstawie metody indywidualnej. Z wagi na fakt, że w 2011 r. strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku do obliczeń oraz przyjął dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała w październiku 2014 r. oraz zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku (przy czym dane dotyczące zużycia organ ustalił na podstawie informacji dotyczących zużycia wyposażenia wskazanych przez stronę oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe, pozyskane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego). W konsekwencji ustalił wartość towarów "przesuniętych" na rzecz OW [...] w kwocie 7.509 zł. W ocenie Sądu także i w tym zakresie szacunki organu są prawidłowe. Nadto Sąd podziela ustalenia i obliczenia szacunkowe organu odwoławczego odnośnie świadczonych przez stronę usług turystycznych. Skarżący zarzuca organowi, że po stwierdzeniu niezgodności w ilościach towaru nie dążył on do ustalenia faktycznego stanu ilościowego zakwestionowanych towarów. Skarżący pomija jednak fakt, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. Wyrok NSA z 14.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew sugestii skarżącego organ zgromadził i ocenił w sprawie obszerny materiał dowodowy prowadząc postępowanie z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym tych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.