I SA/Go 139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA / Go 139 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca I.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].12.2008 roku ustalającą kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].06.2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 roku w kwocie 214.982 złote, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dokonanym rozliczeniu wydatki podniesione przez skarżącą w roku podatkowym, organ ustalił na kwotę 332.866,11 złotych, natomiast do źródeł pokrycia wydatków zaliczył środki pieniężne w wysokości 46.223,35 złote. Nadwyżkę wydatków nad przychodami roku podatkowego ustalono na kwotę 286.642,72 złote. Prowadząc postępowanie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej aby przez 25 letni okres zatrudnienia w niemieckich zakładach chemicznych otrzymała wynagrodzenie w łącznej kwocie ponad 303.000 DM. W tym zakresie oparł się na dokumentach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową z których wynikało, iż wynagrodzenie skarżącej wypłacane było w walucie polskiej. Organ ustalił na podstawie dokumentów, iż skarżąca otrzymała w latach 1981 – 1990 roku wynagrodzenie o równowartości 96.292 DM. Na tej podstawie organ podważył możliwość, według twierdzeń skarżącej, uzyskania z tytułu zamiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie kwoty od 160.000 – 190.000 DM. Skarżąca zeznała iż w 1991 roku posiadała 170.000 - 200.000 DM, pomniejszone o kwotę 10.000 DM jako środki wypłacone skarżącej po zjednoczeniu Niemiec w markach zachodnioniemieckich. Organ nie dał również wiary iż skarżąca uzyskała środki z wymiany marek po zjednoczeniu Niemiec, bowiem nie spełniała ona warunków do ich wymiany. Jak wskazał, wymianie podlegały marki zgromadzone na rachunkach bankowych, a więc wymiana mogła dotyczyć tylko osób które przechowywały oszczędności w bankach. Natomiast skarżąca przechowywała środki pieniężne, według jej twierdzeń, w bezpiecznym prywatnym miejscu. Nadto wymiany można było dokonać w stosunku 1 : 1 do kwoty 4.000 marek, a pozostałe kwoty w stosunku 1 :2 i 1 : 3. Ponadto organ uznał iż twierdzenia skarżącej co do zgromadzenia znacznych środków pochodzących z wynagrodzenia tytułem pracy w NRD są niewiarygodne z następujących powodów : - porównanie wynagrodzenia pracowników uzyskiwanych w latach 1966 – 1980 w Polsce do wynagrodzenia otrzymywanego w NRD prowadzi do wniosku iż wynagrodzenie skarżącej kształtowało się poniżej przeciętnej krajowego wynagrodzenia za wyjątkiem lat 1968 – 1969. - skarżąca przedłożyła w ZUS Oddział wraz z wnioskiem o ustalenie uprawnień do świadczenia rentowego zastępczego, zaświadczenie o zarobkach wystawione w oparciu o dochody osoby zatrudnionej na tym samym stanowisku w Polsce, - z zestawienia dochodów za lata 1981 – 1990 w odniesieniu do przeciętnych rocznych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, wynika że skarżąca mogła zgromadzić oszczędności z okresu od [...].08.1984 do [...].06.1990 z tytułu wygrodzenia za pracę. Jednak oszczędności te nie mogły zostać zgromadzone w wysokości wskazanej przez skarżącą. W takim wypadku bowiem skarżąca musiałaby oszczędzać rocznie ok. 26.600 – 31.600 DM. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącej iż w 1995 roku zlikwidowała lokatę bankową w Banku na kwotę 150.000 DM i przechowywała ta kwotę w bezpiecznym prywatnym miejscu. Organ uznał także za niewiarygodne gromadzenie tych środków w prywatnym miejscu bowiem w owym czasie przechowywanie w ten sposób walut prowadziło do obniżenia jej wartości. Niewiarygodnym jest również zdaniem organu to że w 2002 roku skarżąca otrzymując dochody z emerytury i najmu poniosła wydatki związane z utrzymaniem 1 osobowego gospodarstwa domowego w wysokości 32% średnich kosztów utrzymania. Skarżąca wskazała na bardzo niskie koszty wyżywienia w wysokości 1,67 złotych dziennie, nie wykazując innych wydatków np. opłat za ogrzewani, zakup środków higienicznych, prasy itp. W oparciu o analizę rachunku a – vista organ podatkowy ustalił że skarżąca w roku podatkowym mogła ponieść wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w kwocie 8.738,18 złotych. Kwota ta stanowiła rozchody z rachunków za wyjątkiem środków zainwestowanych w założenie nowych lokat co stanowiło 95% przeciętnych miesięcznych wydatków. Tak więc organ uznał iż skarżąca z wyjątkiem środków ulokowanych na kontach bankowych nie posiadała innych oszczędności na dzień [...].01.2002 roku. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca zarzucając decyzji naruszenie : - art. 120 ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z góry założonym zamiarem opodatkowania kwoty wydatkowanej na zakup udziałów co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i parciu się na wybiórczo dobrane współczynniki statystyczne oraz zaniechania przeprowadzenia dogłębnej analizy dochodów osób pracujących za granicą a w szczególności sensu takiej pracy w latach 70 tych i 80 tych i 90 tych skoro zarobki tam były niższe niż średnia krajowa, a bezrobocie nie istniało, - art. 125 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wszczętego z urzędu postępowania przez okres 4 lat, - art. 180 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie praktycznie wszystkich składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień i oparcie się na innych dowodach ale niewiarygodnych np. danych statystycznych, - art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a oparciu się w decyzji na wybiórczej statystyce i doświadczeniu życiowym, - art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się strony co do dowodu polegającego na analizie dokonanej przez organ który to dowód występuje dopiero w decyzji organu, a był ukrywany przez tenże organ, jak również powoływanie się w zaskarżonej decyzji na dowody z innego postępowania, - art. 31 Konstytucji RP polegające na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy do żądania przez organy podatkowe udowadniania po latach stanu zgromadzonego mienia na dany dzień do celów podatkowych - art. 2 Konstytucji RP poprzez bezprawne i bezpodstawne żądanie od skarżącej w postępowaniu podatkowym oświadczenia o stanie majątkowym w sytuacji gdy żądanie takie wypływa z art. 285a § 3 ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła pominięcie zaświadczenia z którego wynika wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w całym okresie zatrudnienia która wynosiła 1.314 DM. Nadto zdaniem skarżącej odpowiedź otrzymana od niemieckiej administracji zawiera wiele sprzeczności, bowiem wynika niego iż wynagrodzenie było wypłacane w złotych polskich, natomiast z innych dokumentów wynika iż wynagrodzenie wypłacane było również w markach wschodnioniemieckich i potem zachodnioniemieckich. Nadto w dokumencie tym nie zawarto otrzymywanych przez skarżącą dodatków rodzinnych i diet. Skarżąca uznała za bez podstawne porównanie średnich dochodów w kraju z dochodami wynikającymi z informacji nienieckiej. Nadto zasady wymiany marek są niezgodne z stanem faktycznym mimo iż organ zaczerpnął je z książki wydanej przez Instytut Zachodni. Fakt iż świadczenie emerytalne skarżącej zostało ustalone na podstawie zastępczego zaświadczenia o zarobkach nie świadczy wcale o tym iż otrzymywała ona wynagrodzenie niższe niż uzyskiwane w Polsce.. Skarżąca wskazała również, iż brak zaświadczenia z banku o posiadaniu rachunku w banku nie świadczy o tym iż nie posiadała w ogóle lokaty. W związku z tym, błędem było nie przesłuchanie pracowników banku na okoliczność w jakich walutach gromadzono i wybierano oszczędności. Natomiast dowodem iż skarżąca posiadała środki jest zamiar syna skarżącej A.P. zakupu nieruchomości i zrealizowania inwestycji "komis samochodowy". Wskazała iż niezasadnym jest powoływanie się na doświadczenie życiowe jeżeli chodzi o przechowywanie waluty poza systemem bankowym, bowiem przechowywanie w ten sposób oszczędności w walucie, miało sens ekonomiczny, bowiem waluty obce miały trend wzrostowy, a nie traciły na wartości. Skarżąca zarzuciła również iż organ powołuje się na dowody zgromadzone w innym postępowaniu. Bezzasadnie również zdaniem skarżącej nie przesłuchano świadków w tym jej przełożonych których dane wskazała skarżąca, nie przesłuchano innych pracowników zakładu w którym pracowała, nie powołano biegłego w zakresie przyjętej podstawy naliczania świadczeń ZUS, jak również lokat w banku. Nadużyciem jest również powoływanie się na niskie zarobki uzyskiwane w NRD, bowiem o czymś przeciwnym świadczyły intratne wyjazdy i zakup dóbr luksusowych. Ponadto skarżąca przesłała zaświadczenie banku o posiadaniu przez syna skarżącej A.P. skrytki bankowej, co zdaniem skarżącej uprawdopodabnia, iż posiadała środki zgromadzone w latach poprzednich. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 roku wynosi 214.972 złote od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 286.629 złotych Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca wnosząc o jej uchylenie i oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej naruszenie : - art. 120 ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z góry założonym zamiarem opodatkowania kwoty wydatkowanej na zakup udziałów co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i oparciu się na wybiórczo dobranych współczynnikach statystycznych, oraz zaniechania przeprowadzenia dogłębnej analizy dochodów osób pracujących za granicą, a w szczególności sensu takiej pracy w latach 70 - tych i 80 - tych i 90 – tych, skoro zarobki tam były niższe niż średnia krajowa a bezrobocie nie istniało, - art. 180 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie praktycznie wszystkich składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień i oparcie się na innych statystycznych ale niewiarygodnych dowodach, - art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a oparciu się w decyzji na wybiórczej statystyce i doświadczeniu życiowym, - art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się strony co do dowodu polegającego na analizie dokonanej przez organ, który to dowód występuje dopiero w decyzji organu, a był ukrywany przez tenże organ, jak również powoływanie się w zaskarżonej decyzji na dowody z innego postępowania. - art. 2 Konstytucji RP poprzez zachwianie podstawy zasady prawa karnego " ne bis in idem", poprzez ustalenie sankcyjnie 75% zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby fizycznej mimo utrwalonego już w orzecznictwie poglądu, że stosowanie wobec osoby fizycznej sankcji administracyjnej, oraz odpowiedzialności za przestępstwa skarbowej jest bezprawne. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła że organy przyjęły, że zaświadczenie o przeciętnych zarobkach dotyczy tylko 1991 roku, a tymczasem jej zdaniem wskazuje ono przeciętne wynagrodzenie za cały okres zatrudnienia. Nadto pominięto wysokość średniego wynagrodzenia brutto 1314 DM a netto 1.024 DM. Zdaniem skarżącej o ile wydano zaświadczenie o zarobkach w 1991 roku, wówczas gdy obowiązywała waluta marki zachodnioniemieckie, to również w tej walucie wskazano w zaświadczeniu średnie zarobki. Nadto skarżąca zakwestionowała zaświadczenie niemieckiej administracji podatkowej z której wynika iż wynagrodzenie było wypłacane w złotych, bowiem w załączeniu są dokumenty z których wynika iż wynagrodzenie wypłacano w markach wschodnio niemieckich, jak również później w markach zachodnioniemieckich. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie nie było wypłacane wyłącznie w złotych. Celem wykazania tych okoliczności skarżąca wskazała nazwiska osób pracujących z skarżącą których jednak organ ich nie przesłuchał. Nadto informacja niemieckiej administracji jest nierzetelna bowiem nie zawiera otrzymywanych dodatków rodzinnych, diet i innych nieopodatkowanych przychodów, które stanowiły lwią cześć przychodów. Nieporozumieniem zdaniem skarżącej jest analiza porównawcza średnich dochodów w kraju z dochodami wynikającym z informacji niemieckiej. Zdaniem skarżącej dochód w wysokości niższej niż otrzymywany w kraju nie był motywacją do pracy za granicą. Brak natomiast dowodów odnoszących się do pracy zagranicą z okresu z przed 20 i 30 lat nie może być wykorzystywany przeciwko skarżącej. Stoi to w sprzeczności z art. 121 ordynacji podatkowej Jak podniosła, kwoty podawane w zakresie zarobków przez skarżącą są wynikiem szacunku opartego na pamięci, oraz zaświadczenia z Kombinatu przez pryzmat zgromadzonego majątku. Zdaniem skarżącej nie można również zgodzić się z wywodami organów podatkowych co do wymiany marek wschodnich na zachodnie, bowiem dane zaczerpnięte z ksiązki wydanej przez Instytut Zachodni dotyczą stanów teoretycznych. Z doświadczenia życiowego wynika co innego, bowiem polscy pracownicy mieli możliwość dokonywania korzystnej wymiany na marki zachodnie. Nawet dzieci miały możliwość zakupu w banku marek wschodnich, które pomnażały swoją wartość poprzez wymianę na marki zachodnie. Uzyskiwanie marek wschodnich i ich wymiana na marki zachodnie nie podlegała w Polsce opodatkowaniu, co nie znaczy że obecnie marki zachodnie są źródłem dochodów nieujawnionych czy nieopodatkowanych. Skarżąca wskazuje iż błędnie przyjęto że świadczenie emerytalne skarżącej zostało przyjęte na podstawie zastępczego zaświadczenia o zarobkach, gdyż te były wyższe nie uzyskiwane przez podatniczkę. Fakt ten wynika z sztucznego przeliczenia oficjalnych kursów z okresu socjalizmu, bowiem kurs czarnorynkowy był zdecydowanie wyższy od bankowego. W owym czasie obywatele gromadzili majątek w walutach zachodnich, co nie było zabronione. Nie jest obowiązującym prawem zdaniem skarżącej, obowiązek gromadzenia dokumentów z całego życia. Kluczowa dla sprawy lokata bankowa posiadana przez skarżącą w latach 1995 – 1996 została przez organ zignorowana. Jej zdaniem brak obecnie dokumentów w posiadaniu banku nie może być dowodem na to iż lokata nie istniała. Zdaniem skarżącej organ winien przeprowadzić dowód z przesłuchania ówczesnej dyrekcji banku czy pracowników na temat przybliżonych okoliczność w jakich gromadzona i wybierano oszczędności. Zdaniem skarżącej organ jest obligowany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również winien zbierać dowody, nie tylko na niekorzyść podatnika. Skarżąca wskazywała również na braki w postępowaniu, w szczególności na brak przesłuchania świadków, bowiem nie przeprowadzenie tych dowodów jest błędem organu. Powołując się na doświadczenie życiowe, skarżąca wskazała na przechowywanie pieniędzy poza rachunkiem bankowym, bowiem przechowywanie pieniędzy w walutach zachodnich miało sens i uzasadnienie ekonomiczne. Bezzasadny jej zdaniem jest wywód organu wskazujący na korzyści płynące z posiadania rachunku w sytuacji gdy na skutek upadłości banku można było stracić wszystko. Wskazała że organ podatkowy nie może powoływać się również na inne dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jej zdaniem, nie uwzględnił wydając decyzję realiów dawnych lat. Zysk z wymiany walut według jej poglądu, był i jest zwolniony od opodatkowania, a więc nie był dochodem nieujawnionym. Zdaniem skarżącej całe postępowanie jest oparte na szacunkach statystycznych, a więc trudno uznać to za dowód w sprawie. Dowodu tego nie ujawniono skarżącej, mimo zapisania w protokole iż udostępniono całość materiałów. Zdaniem skarżącej naruszono również art. 2 Konstytucji RP bowiem art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustanawiający 75% podatek z tytułu dochodów nieujawnionych źródeł jest swoistą sankcją administracyjną. Sankcja ta zbiega się z odpowiedzialnością karną oraz z tytułu wykroczeń i z tego powodu jest niezgodna z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał iż skarżąca w toku postępowania nie uprawdopodobniła jak też nie udowodniła iż posiadała na początku 2002 roku oszczędności poza systemem bankowym w wysokości 350.000 złotych a których źródłem miałoby być uzyskane wynagrodzenie z tytułu pracy w latach 1966 – 1991 w Niemczech. Niewiarygodne jest że w tychże latach skarżąca pracując w Niemczech zarobiła kwotę ponad 303.000 DEM. Powyższe wynagrodzenie obliczono na podstawie zaświadczenia o zarobkach z dnia 21.02.1991 roku w którym podano przeciętne wynagrodzenie w kwocie 1.314,0 DEM. Organ uznał te zaświadczenie za niewiarygodne bowiem skarżąca otrzymywała wynagrodzenie w walucie polskiej. Nadto skarżąca nie przedłożyła innych dowodów na to że wynagrodzenie było wypłacane w markach. Natomiast organ nie może tej okoliczności interpretować na korzyść skarżącej gdyż doprowadziłoby to do bezkrytycznego uznania wskazanej przez skarżącą kwoty. Zdaniem organu zaświadczenie o zarobkach może dotyczyć tylko 1991 roku, bądź okresu po zjednoczeniu Niemiec, bowiem jest datowane na dzień [...].02.1991 roku, a marka zachodnioniemiecka obowiązywała na terenie Niemiec od [...].07.1990 roku. Nie można również za pełnomocnikiem skarżącej przyjąć iż w zaświadczeniu z dnia [...].01.1991 roku określono wynagrodzenie skarżącej za cały okres pracy przeliczając je na marki zachodnioniemieckie, bowiem skarżąca w tej mierze nie przedstawiła żadnych wiarygodnych danych, czy też zasad tej wymiany. Skarżąca nie wskazała w jaki sposób przeliczano wynagrodzenie w sytuacji gdy zgodnie z uzyskanymi informacjami wynagrodzenie było w latach 1966 – 1980 wypłacane w złotówkach, a w latach 1981 – 1990 w NRD obowiązywała marka wschodnioniemiecka. Organ podkreślił iż zgodnie z informacjami zaczerpniętymi z publikacji wydanej przez Instytut Zachodni w Poznaniu pod red. P.Kalki J. Kiperska, przelicznik 1 :1 obowiązywał w stosunku do wynagrodzeń, od wprowadzenia wspólnej waluty i to w stosunku do takich wynagrodzeń, których wysokość została ustalona przez układy taryfowe obowiązujące od 1.05.1990 roku. Po tym kursie zdecydowano przeliczać wynagrodzenia wyrażone w markach wschodnich. Tak więc brak było podstaw do uznania że według tego przelicznika przeliczane były również wynagrodzenia które wypłacono przez [...].07.1990 roku. Skarżąca twierdząc iż wynagrodzenia były wypłacane w markach, przeoczyła że od 1981 roku wynagrodzenie mogło być naliczane w markach, ale wypłacane było w złotówkach. Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć iż otrzymywała ona wynagrodzenie w markach niemieckich od 1981 roku to niemożliwym jest aby do 1991 roku dysponowała kwotą od 170.000 – 200.000 DEM. Z zaświadczenia niemieckiej administracji bowiem wynika iż łączna kwota wynagrodzenia wyniosła by w latach 1981 – 1991 kwotę 96.292,0 DEM, a od [...].07.1990 roku do dnia [...].03.1991 roku wyniosła 9.610 DEM. Tak więc zakładając hipotetycznie, że skarżąca wymieniłaby całą kwotę na marki zachodnioniemieckie po kursie 1 : 1 to uzyskałaby kwotę 105.902 DEM. Natomiast wymiana całej kwoty nie była możliwa bowiem wymianie podlegały tylko środki zgromadzone na rachunku bankowym w stosunku 1 : 1 i to do kwoty 4.000 DEM, natomiast pozostała kwota podlegała wymianie w stosunku 1 : 2 i 1 : 3. Kwestionując te ustalenia skarżąca nie powołała się na inne dane które podważyłyby ustalenia organu. Skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła również tego że otrzymywała poza wynagrodzeniem również diety, dodatki rodzinne itd. Zdaniem organu niewiarygodne jest że skarżąca nie wydatkowała środków zarobionych w NRD na wiele lat przed rokiem 1990. Skarżąca popada zdaniem organu w sprzeczność, bowiem z jednej strony wskazuje iż pracowników kombinatu w którym pracowała było stać na dobra luksusowe, a z drugiej strony neguje aby jakiekolwiek dobra nabywała. Organ wskazał iż gdyby nawet przyjąć że skarżąca otrzymywała wynagrodzenie w markach wschodnioniemieckich to należało mieć na uwadze iż była to wewnętrzna waluta rozliczeniowa i niewymienialna w handlu i ruchu turystycznym. Tak więc skarżąca dysponując tym markami musiała je wydatkować na zakup dóbr na terenie NRD, których nie można było nabyć w Polsce. Gdyby przyjąć natomiast iż na czarnym rynku płacono za 1 markę zachodnioniemiecką 0,2 marki wschodniej to skarżąca mogła dysponować kwotą z tytułu wynagrodzeń 19.258,40 DEM i to przy założeniu iż wynagrodzenia w ogóle nie wydawała. Nie jest również zasadny zdaniem organu zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków bowiem zeznania te nie są przydatne dla sprawy. Nie jest bowiem istotne na jakich warunkach można było zakładać lokaty lecz ustalenie czy i jakie oszczędności posiadała skarżąca, a co do tej okoliczności pracownicy banku jak i dyrekcja bez dokumentacji nie mogliby się wypowiedzieć. Dodać należy że skarżąca wniosku o przesłuchanie świadków nie złożyła. Fakt posiadania lokaty zdaniem organu winna wykazać skarżąca, czego nie dokonała, toteż zarzuty o przerzucaniu ciężaru dowodu na skarżącą są niezasadne, bowiem to na skarżącej wykazanie tej okoliczności spoczywa. Brak jest również podstaw do uznania że skarżąca posiadała środki finansowe na tej podstawie iż planowano inwestycję w postaci budowy domu i komisu samochodowego. Inwestycję taką bowiem można finansować z różnych środków np. z kredytu, pożyczek itp. Skarżąca nie wyjaśnia dlaczego po likwidacji lokaty środki te trzymała w domu, gdy do realizacji inwestycji nie doszło. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca zakładała lokaty terminowe jednak na niewielkie kwoty. Podważa to fakt iż skarżąca posiadała znaczne kwoty poza systemem bankowym, a może świadczyć o tym iż skarżąca posiadała wiedzę na temat korzystania z instrumentów finansowych. Okoliczności te również podważają twierdzenie skarżącej o braku zaufania do systemu finansowego. Fakt iż skarżąca lokowała niewielkie kwoty w bankach nie podważa twierdzenia iż mogła przechowywać znaczne kwoty poza systemem bankowym. Jednakże w toku postępowania skarżąca nie wskazała na okoliczności które taki fakt by potwierdzał. Organ wskazuje że między zeznaniami świadka, syna skarżącej a innymi dowodami istnieją sprzeczności co do miejsca gdzie przechowywane było walory pieniężne. Jak wynika z zeznań jej syna było to skrytka bankowa, jednak nie są one spójne z jego zeznaniami wcześniejszymi gdy zeznał iż nie wie gdzie matka przechowywała środki pieniężne. Natomiast z oświadczenia pełnomocnika wynika że przechowywane były w miejscu zamieszkania. Organ zgadza się z tym iż przechowywanie waluty poza bankiem nie powodowało utraty jej wartości, jednak wskazuje iż skarżąca nie wykazała iż taki fakt miał miejsce. Organ wskazał również że koszty utrzymania skarżącej zostały ustalone na poziomie 95% przeciętnych miesięcznych wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług konsumpcyjnych ustalonych według rocznika statystycznego. O ustaleniu takich wydatków, a nie przyjęcie poziomu wydatków wskazanych przez skarżącą przesądziło podanie rażąco niskich wydatków przez skarżącą w wysokości 1,67 złotych dziennie. Tak więc nie sposób było uznać te dane za wiarygodne. Historia rachunku bieżącego skarżącej wskazuje na wydatki związane z opłatami za energię, czynsz, gaz, telefon. Organ podatkowy ustalił wynagrodzenie skarżącej w oparciu o miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, ale też w oparciu o dane wynikające z dowodów zastępczych przedłożonych do celów świadczeń emerytalno – rentowych, natomiast skarżąca nie uprawdopodobniła aby wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego w Niemczech była wyższa niż wysokość wynagrodzenia ustalonego według metody stosowanej przez organ. Skarżąca nie uprawdopodobniła również że wysokość uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia pozwalałaby na zaoszczędzenie wskazanej przez nią kwoty. Zdaniem organu nie jest koniecznym ustalanie w jakiej wysokości wynagrodzenie otrzymywała skarżąca w poszczególnych okresach za prace w Niemczech bowiem jak oświadczyła skarżąca środki przechowywane w dewizach stopniowo wymieniała i lokowała w latach poprzedzających rok 2000. Wobec powyższego organ dokonał analizy dochodów skarżącej za lata 1992 – 2001 których wysokość jest bezsprzeczna. Organ podatkowy przyjął iż skarżąca posiadała środki w roku 1998 w wysokości 1.980 złotych w roku 1999 w wysokości 1.300,0 złotych. Tak więc organ ustalił na koniec roku 2001 nadwyżkę wydatków nad przychodami. Niewiarygodnym jest aby skarżąca przechowywała choćby do 1998 roku środki pieniężne zarobione w NRD, bowiem w poszczególnych latach poprzedzających ten / 1995,1996,1997 / rok skarżąca więcej wydawała niż miała przychodów. Bezzasadny jest zarzut nie powołania biegłego celem ustalenia zasad naliczania świadczeń emerytalno rentowych, czy też nie przesłuchania innych pracowników kombinatu, w świetle powyższych stwierdzeń. Skarżąca nie wskazała na jakie okoliczności świadkowie mają być przesłuchani, a trudno przypuszczać aby mieli oni wiedzę co do tego jakie oszczędności zgromadziła skarżąca. Niezasadny jest również zarzut wykorzystania ustaleń z innego postępowania, bowiem dotyczy to zdaniem organu udzielenia pożyczki przez skarżącą J.K. z przeznaczeniem na zapłatę poręczenia majątkowego za A.P.. Skarżąca potwierdziła fakt udzielenia pożyczki w piśmie z dnia [...].09.2007 roku przed wydaniem decyzji z dnia [...].06.2008 roku [...]. Jednakże organ uznał iż skarżąca podała błędny termin udzielenia tej pożyczki na lato 2002 roku, natomiast jak wynika z akt sprawy pożyczka miała miejsce w 2001 roku. Jak wskazał organ strona nie została zapoznana z tymi dowodami ze względu na tajemnice skarbową. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 192 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w zakresie dowodu polegającego na analizie dokonanej przez organ, która znajduje się w uzasadnieniu decyzji Jak wynika bowiem z całości zebranego materiału dowodowego zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnicy zapoznali się z zebranym materiałem dowodowym i mieli możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Analiza, o której w zarzucie wspomina skarżąca, jest zdaniem organu uzasadnieniem podjętej decyzji i nie stanowi odrębnego dowodu z którym winna się strona zapoznać. Dane statystyczne uwzględnione w decyzjach nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia, bowiem tą podstawą była nadwyżka na przychodami, a jest elementem uzasadnienia podjętego przez organy podatkowe. Dane statystyczne są znane z urzędu i nie jest potrzebne dodatkowe dowodzenie w tym zakresie. Nie jest zasadny również zarzut niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu nie jest to przepis niezgodny z ustawą zasadniczą. Sposób opodatkowania i wysokości podatku ze źródeł nieujawnionych określony został w art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy. Stanowi on o opodatkowaniu dochodów z źródeł nieujawnionych, a stosowany jest po starannie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Organ stwierdził również że materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozważony. Podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Skarżący wniósł na rozprawie w dniu 16.04.2009 roku o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych wyżej naruszenia prawa. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do tego aby podzielić zarzut skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można przypisać organom podatkowym działania w z góry założonym zamiarze, mającego na celu opodatkowanie kwoty wydatkowanej na zakup udziałów, o nagannym charakterze, naruszającego zasadę określoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy podatnik wydatkuje środki które nie mają pokrycia w jego dochodach, co wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Działania organów, podejmowane zgodnie z powyższym przepisem, nie mogą być uznane za działalnie naruszające zaufanie do organów podatkowych. Organy bowiem mają obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi normami, a takie działanie nie może być uznane za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych. Tylko działania wbrew obowiązującym regułom postępowania w tym wypadku w postępowaniu co do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych narusza powyższą zasadę. Zdaniem Sądu organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującymi w tej mierze zasadami, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym jak i w działaniach organów brak jest działań noszących cechy naruszenia tejże zasady. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ podatkowy winien porównać poniesione wydatki z wartością zgromadzonych w 2002 roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, oraz posiadanych przed tymże rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, obowiązkiem organu było wykazanie, wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2002 roku, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, podatnik winien wykazać, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Tak więc ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki poniesione w 2002 roku przekraczają zeznany dochód podatnika. Wskazać należy, że ustalona przez organ wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym nie jest sporna. Strona skarżąca nie kwestionuje również wysokości osiągniętych przychodów z ujawnionych źródeł lub źródeł wolnych od opodatkowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość posiadania na dzień [...].01.2002 roku zasobów finansowych /oszczędności/ z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy w NRD. Podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że strona skarżąca dysponowała oszczędnościami, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2002 roku stanowi podstawę do oceny czy oszczędności te zostały zgromadzone ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie jest istotna okoliczność świadczenia pracy w zakładach pracy na terenie byłej NRD, bowiem jest to okoliczność wtórna w stosunku do wykazania okoliczności, czy skarżąca posiadała środki mogące stanowić źródło pokrycia wydatków w 2002 roku. Podkreślić bowiem należy że niezbędne jest wykazanie, posiadania na dzień na [...].01.2002 roku przez skarżącą oszczędności w kwocie stanowiącej pokrycie wydatków poczynionych w 2002 roku. Samo uprawdopodobnienie, czy też udowodnienie faktu wykonywania pracy w niemieckich zakładach pracy i otrzymywania z tego tytułu w latach 1966 – 1991 roku wynagrodzenia, jego wysokości, nie oznacza poczynienia z tego tytułu oszczędności, które w następnych latach stanowiły źródło finansowania wydatków w 2002 roku. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego przyjmując, że wydatki poniesione w 2002 roku przez skarżącego nie mogły zostać pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, ze względu na to iż skarżąca na dzień [...].01.2002 roku ich nie posiadała. Skarżąca zarzuca w skardze że organy podatkowe zaniechały dogłębnej analizy dochodów osób pracujących za granicą, sensu takiej pracy w latach 70, 80 i 90 – tych skoro zarobki tam były niższe. Otóż jak wskazano istotnym jest to czy to skarżąca posiadała środki na pokrycie wydatków w roku 2002, toteż analiza przyczyn dla których obywatele polscy pracowali za granicą nie daje podstaw do ustaleń w zakresie wcześniej wskazanym. Na tej podstawie można poczynić jedynie pewne ustalenia ogólne co do przyczyn, sposobu uzyskiwania wynagrodzenie i sposobu jego inwestowania itp. Jednakże ustalenia te nie dadzą odpowiedzi na pytanie czy skarżąca posiadała środki na pokrycie wydatków w 2002 roku. Wskazać również należy że strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania swoje twierdzenia co do stanu faktycznego. Jednakże organ podatkowy podejmuje decyzję na podstawie wykazanych, udowodnionych twierdzeń strony. Natomiast skarżąca nie wykazywała w tej mierze inicjatywy dowodowej i z tego też względu organ podatkowy przyjął za ustalone te fakty które zostały udowodnione w toku postępowania, niekonieczne zgodnie z wolą skarżącej. Tak więc nie można zrzucić organowi iż nie podejmował działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej toteż nie sposób zarzucić organowi iż odrzucił dowody przedstawione przez stronę. Należy podkreślić że aby mówić o przedstawieniu dowodu przez skarżącą, musi ona przedstawić wniosek dowodowy zawierający propozycję przeprowadzenia określonego dowodu np. z zeznań świadka, z podaniem o ile jest to możliwe jego adresu i personaliów, a także sformułować tezę dowodową, określić jakie okoliczności mają być wykazane poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka. Należy również ponownie podkreślić że to na podatniku a nie na organie ciąży wykazanie, że wydatki w 2002 roku znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Skarżąca zarzuca że organy podatkowe zignorowały zaświadczenie o dochodach pochodzące z niemieckiej administracji celnej. Jednakże jak wynika z uzasadnienia decyzji organ podatkowy szczegółowo odniósł się do tego zaświadczenia wskazując iż nie polegają na prawdzie twierdzenia skarżącej iż podana w tym dokumencie wysokość wynagrodzenia dotyczy całego okresu zatrudnienia. Organ prawidłowo wskazał na reguły wymiany obowiązującej waluty w odniesieniu do wówczas obowiązującej waluty w NRD po połączeniu się dwóch państw niemieckich. W tej mierze oparł się na publikacjach naukowych pracowników Instytutu Zachodniego w Poznaniu. Jak wskazał, reguły wymiany marek wschodnich na marki zachodnie obowiązywały jedynie po zjednoczeniu Niemiec, toteż nie można rozciągać tych reguł na cały okres zatrudnienia skarżącej, a więc na lata 1966 – 1991. Podkreślić należy iż nawet w przypadku gdyby wynagrodzenie skarżącej z lat ubiegłych zostało przeliczone na obowiązującą po 1991 roku walutę, jest to zabieg służący określonym celom np. emerytalnym, nie odzwierciedla jednak faktycznych zarobków skarżącej w latach ubiegłych. Zważyć należy iż w latach poprzedzających zjednoczenie Niemiec skarżąca już otrzymała wynagrodzenie i niezaprzeczalnie nie były to marki zachodnioniemieckie. Zauważyć należy że nawet gdyby skarżąca lokowała w banku otrzymane wynagrodzenie, to zgodnie z regułami wymiany mogłaby dokonać ich wymiany do 4.000 DEM, w skali 1 : 1 natomiast w pozostałej części w proporcjach 1 : 2 i 1 : 3. Organ dokonał również symulacji co do otrzymanego wynagrodzenia, w przypadku gdyby skarżąca dokonała wymiany całego wynagrodzenia wskazując na założenie że skarżąca nic nie wydała z tej kwoty. Na podstawie tej symulacji można stwierdzić iż niemożliwe jest osiągnięcie oszczędności wskazywanych przez skarżącą. Jednakże niezależnie od tych ustaleń należy podkreślić że samo uprawdopodobnienie, czy też udowodnienie faktu wykonywania pracy w niemieckich zakładach pracy i otrzymywania z tego tytułu w latach 1966 – 1991 roku wynagrodzenia w najmniejszym stopniu nie oznacza poczynienia z tego tytułu oszczędności, które w następnych latach stanowiły źródło finansowania wydatków w 2002 roku. Skarżąca podniosła zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co doprowadziło do braku ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakwestionowała również fakt otrzymywania wynagrodzenia w złotych polskich, co wynika z zaświadczenia nadesłanego przez niemieckie organy, wskazując iż organ mógł przesłuchać na tą okoliczność świadków pracujących z skarżącą. Wskazać należy że zarzut iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków pracujących osób z skarżącą został przedstawiony dopiero w skardze do Sądu. Zdaniem Sądu nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia reguł postępowania dowodowego w tej mierze bowiem ustalenie w jakiej walucie skarżąca otrzymywała wynagrodzenie organ oparł o informację uzyskaną od administracji niemieckiej. Podkreślić należy iż kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem otrzymywane wynagrodzenie dotyczyło okresu do 1991 roku, natomiast przedmiotem postępowania jest ustalenie pokrycia wydatków w 2002 roku, tak więc skarżąca musi wykazać iż te środki posiadała na dzień [...].01.2002 roku. Nie zasadny jest również zdaniem Sądu zarzut skarżącej wskazujący na to że otrzymywała ona dodatki rodzinne, diety, i inne nieopodatkowane przychody których organ nie uwzględnił oceniając zgromadzone przez skarżącą środki. Organ zasadnie zdaniem Sądu przyjął iż te okoliczności w żaden sposób nie zostały wykazane przez skarżącą która poprzestała na podniesieniu tego argumentu. Niezasadne są również zarzuty skarżącej co do rozkładu ciężaru dowodu w zakresie posiadania środków na pokrycie wydatków. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, wobec braku dowodów na posiadanie lokaty przez skarżącą, ciężar wykazania tej okoliczności nie obciąża organu podatkowego. Nadal zgodnie z regułami obowiązującymi w tym postępowaniu ciężar dowodu iż skarżąca posiadała lokaty w banku spoczywa na skarżącej. Brak jest również podstaw do uznania iż przesłuchanie pracowników Banku umożliwi ustalenie czy skarżąca posiadał tam lokatę i w jakiej wysokości. Jak wynika bowiem z doświadczenia życiowego pracownicy banku nie są zorientowani w wysokości lokat swoich klientów z powodu np. ilości klientów, obciążenia pracą itp. Przesłuchanie natomiast tychże świadków celem ustalenia okoliczności wskazywanych przez skarżącą, to jest w jakich okolicznościach gromadzono i wybierano oszczędności nie da odpowiedzi na pytanie czy skarżąca posiadała lokatę w tymże banku, a w konsekwencji czy posiadała środki na pokrycie wydatków w dniu [...].01.2002 roku. Zdaniem Sądu nie można skutecznie negować faktu iż skarżąca mogła przechowywać środki walutowe w domu, a nie w banku, jednakże aby to stwierdzić skarżąca musi przeprowadzić skuteczny proces dowodzenia, iż tak rzeczywiście było. Ze strony skarżącej nie nastąpiło jednak wykazanie tej okoliczności. Skarżąca zarzuca również że organ oparł się wydając decyzję na analizie danych statystycznych co uniemożliwiło ustosunkowanie się do tego dowodu. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i niewątpliwie miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wydatki poczynione przez skarżącą, według jej oświadczenia były przedmiotem analizy organu I instancji, który odniósł te wydatki do danych zaczerpniętych z rocznika statystycznego. W aktach sprawy znajdują się również kopie rocznika statystycznego z którymi pełnomocnik mógł się zapoznać. Tak więc skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu oparcia się na danych statystycznych i niemożliwości wypowiedzenia się w tej mierze. Niewątpliwie możliwość wypowiedzenia się skarżąca poprzez swojego pełnomocnika miała. Nie można natomiast zarzucać organowi podatkowemu iż nie zapoznał skarżącej z uzasadnieniem decyzji przed jej wydaniem, tak aby mogła ona skutecznie się do niej odnieść, bo do tego się sprowadza zarzut nie przedstawienia jako dowodu analizy wydatków poczynionych przez skarżącą, dokonanej przez organ w uzasadnieniu decyzji. Co do zarzutu powoływania się na dowody zgromadzone w innej sprawie, skarżąca nie wskazała o jakie dowody chodzi. Sąd analizując uzasadnienie organu I instancji może domyślać się że chodzi o pismo z dnia [...].09.2007 roku dotyczące udzielenia pożyczki przez skarżącą. Powoływanie się organu na dowody zgromadzone w innym postępowaniu nie jest naganne wbrew twierdzeniom skarżącej. Należy również wskazać iż dowód ten nie jest dowodem o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, toteż nawet uznanie zarzutu skarżącej za zasadny nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał iż brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 w zw. z art. 192 ordynacji podatkowej. Niezasadnym jest również zdaniem Sądu naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W tej mierze Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji RP ponoszenie ciężarów publicznych określonych w ustawie, a w szczególności podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela tak więc również skarżącej. Niewątpliwie Państwu przysługuje także prawo wprowadzania w drodze ustawy sankcji za nieprawidłowe wykonywanie przez obywateli obowiązków podatkowych. Skarżący zarzucając niezgodność art. 30 ust. 1 pkt. 7 Konstytucji RP odwołuje się w tej mierze do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007 roku wydanego w sprawie P 43 / 06 dotyczącego zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029). Należy jednak wskazać iż powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do innej regulacji zgoła odmiennej od regulacji art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważyć bowiem należy że skarżąca nie zapłaciła w ogóle podatku od uzyskanego dochodu. Tak więc w odniesieniu do tych dochodów została zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 75% dochodu,, a więc wysoka, mająca zniechęcić podatników do ukrywania albo zaniżania wysokości swoich dochodów. Nie jest ona natomiast sankcją, choć zawiera w sobie w części taki charakter. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy natomiast dodatkowego zobowiązania pieniężnego odnoszącego się do podatku VAT, a więc sankcji za niedopełnienie obowiązków. Podkreślić należy że merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją RP, jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. Rozstrzygnięcie to nie odnosi się i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku / wyrok TK z 23 maja 2005 roku, sygn. SK 44 / 04, OTK ZU nr 5 / A / 2005, poz. 52 / W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa orzekł zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień .