I SA/Go 14/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. A.G. (zw. dalej skarżąca, strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] października 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za maj w kwocie 163zł., czerwiec w kwocie 184zł., lipiec w kwocie 770zł., sierpień w kwocie 742zł., wrzesień w kwocie 436zł., październik w kwocie 709zł., listopad w kwocie 735zł., grudzień w kwocie 395zł. – 2007r. i określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń w kwocie 48zł., luty w kwocie 79zł., marzec w kwocie 110 zł., kwiecień w kwocie 3zł. - 2007r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007r., następnie zakończył wydaniem [...] lipca 2009 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r. W motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na Bazarze położonym w [...]. Była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. składała w US deklaracje VAT-7, Wykazane w nich dane były zgodne z rejestrem sprzedaży VAT oraz rejestrem zakupów VAT. Zapisy w rejestrze VAT były dokonywane na podstawie zapisów w ewidencji przychodów w zgodnych wartościach sprzedaży brutto. Ponieważ nie prowadziła w kontrolowanym okresie sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, wartość sprzedaży netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług wyliczała według struktury zakupów towarów handlowych. Organ wyjaśnił, iż art.84 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 14 póz.113 z poźn. zm. – zw. dalej ustawa o VAT) dotyczy wyłącznie działalności w zakresie handlu i nie może być stosowany do działalności gastronomicznej. Dlatego strona błędnie wyliczała sprzedaż netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku VAT według struktury zakupów towarów handlowych. Podkreślił, iż winna ona była na bieżąco ewidencjonować faktyczną sprzedaż brutto z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz wyliczać sprzedaż netto i podatek należny tzw. metodą "stu" (od wartości brutto). Następnie ustalił, iż w kontrolowanym okresie strona prowadziła komputerowo ewidencję zakupów VAT, sporządzając na koniec każdego miesiąca stosowny wydruk z zapisami w ewidencji. W rejestrze tym ewidencjonowała różne faktury dokumentujące wydatki związane z funkcjonowaniem firmy - zakupy artykułów gastronomicznych, alkoholi, napojów chłodzących, opłaty za energię elektryczną, odprowadzenie nieczystości, dostawę wody, usługi biura rachunkowego, wydatki na rozmowy telefoniczne, zakup kubków i tacek plastykowych itp. Badanie zgodności danych wynikających z rejestru VAT z dokumentacją źródłową, nie wykazało rozbieżności. Naczelnik US w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych na podstawie deklaracji VAT-7 zestawił za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Następnie na podstawie zestawionych wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Stwierdził, iż w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, oraz grudzień podatniczka wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Najwyższa nadwyżka kosztów miała miejsce w miesiącu kwietniu 2007r., w którym osiągnęła 203, 44% wykazanej sprzedaży. W miesiącach od stycznia do marca 2007r. strona nie prowadziła działalności gospodarczej z powodu pożaru bazaru. W skali całego roku podatkowego koszty stanowią 120, 38% wykazanej sprzedaży. Z tego powodu wynikł wzrost kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007r. wyniósł 12.131zł, a w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. już 13.369 zł. Organ podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynika strata z działalności gospodarczej za 2007r. w kwocie 6.819zł. a strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 5.085,50zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.222,66zł.. Organ dokonał również analizy ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie stosowanych marż handlowych. Z oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu z [...] lutego 2008r. wynikało, iż ustalała ona umowne ceny sprzedaży, a narzut, który w całym okresie działalności kształtował się podobnie: wynosił od 30% do 40% na gastronomii (bar); około 20% na alkoholach oraz około 30% do 40% na towarach pozostałych (napoje, kawa, herbata). Strona w miejscu prowadzenia działalności nie posiadała cennika na sprzedawane towary. Organ chcąc skonfrontować oświadczone powyżej dane z marżami handlowymi faktycznie stosowanymi zobowiązał skarżącą, by pozostawiony jej reprezentatywny spis towarów uzupełniła o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. Z poczynionych następnie wyliczeń wynikało, że dla poszczególnych towarów marże handlowe kształtowały się od 48,936% na napoje w butelkach 0.5litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz.27 spisu). Dla ustalenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2007r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.455,14zł – tj. wykazanej w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii i spisy z natury na dzień 31 grudnia 2006r. oraz 31 grudnia 2007r. Podjęte działanie dowiodło, że skarżąca w dokumentacji podatkowej wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu (średnia marża handlowa w wysokości 3,809%), oraz, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez nią do protokołu z czynności kontrolnych (od 20% do 40%), jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz. 27 spisu). Tym samym doszło do znacznego zaniżenia przez stronę wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie. Naczelnik US zbadał również księgi podatkowe strony pod kątem ich wadliwości i nierzetelności. Przytaczając treść art.193 §1- §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, iż w związku z zaniżeniem sprzedaży księgi podatkowe za 2007r. są nierzetelne w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznaje ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej zaś części stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z treścią art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W szczególnych uzasadnionych wypadkach, gdy nie można stosować metody o których mowa w art. 23 § 3 w/w przepisu tj.: 1) porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentowej - polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjnej -polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu a nie porównywaniu wysokości obrotów jak w metodach wyżej wymienionych. Przyjmuje się, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku. Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera wówczas cechy podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Zatem organ podatkowy I instancji z uwagi na specyfikację prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych, odstąpił od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stosując metodę indywidualną zawartą w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Eliminując inne metody szacowania organ ten wskazał, że metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła w przypadku strony znaleźć zastosowania, bowiem polega na porównaniu obrotu za dwa różne okresy jednego roku lub dwóch kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana. Nie można było także zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Niemożność ustalenia wartości majątku skarżącej na początku badanego okresu i na końcu, nie pozwala na zastosowanie metody remanentowej szacunkowej, jak i kosztowej. W tej ostatniej niezbędne jest ustalenie poniesionych przez skarżącą kosztów i dochodu. Metoda produkcyjna w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana, bowiem kontrolowana prowadziła działalność gastronomiczną, a nie produkcyjną. Zatem organ podatkowy I instancji uznał, iż brak było podstaw prawnych i faktycznych do dokonania oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ ten zastosował u skarżącej metodę wskazaną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wartość wynikającą ze sprzedaży brutto. Ponadto wybór zastosowanej metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Następnie stwierdził, że z uwagi na ustalone sprzeczności, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku kontroli, podjął działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży za 2007r. Za podstawę do wyliczenia sprzedaży netto przyjął marżę w wysokości oświadczonej przez skarżącą (od 20% do 40% ) oraz marże ustalone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów z dnia [...] lutego 2008r. Zaznaczył, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholi wysokoprocentowych, piwa, szampana, napojów zimnych i gorących, soków oraz usług gastronomicznych. W celu ustalenia rzeczywiście stosowanej marży na te towary zestawił zebrane informacje o marżach, co wykazało duże rozbieżności między marżą oświadczoną przez stronę do protokołu, a marżami ustalonymi na podstawie reprezentatywnego spisu z natury. Zaznaczył, też, iż z zestawienia marż handlowych dokonanego na podstawie reprezentatywnego spisu towarów (tabela nr 2 decyzji) wynika, że strona często stosuje jednakowe ceny na poszczególne towary niezależne od ceny ich zakupu (np. piwa sprzedawane po 5,00zł, napoje wysokoprocentowe po 8,00zł/100ml, napoje w butelkach 0,5 litra po 3,50zł.). Organ, w związku z jednakowymi cenami sprzedaży towaru zakupionego po różnych cenach oraz brakiem możliwości ścisłego przyporządkowania w gastronomii ilości i wartości zakupionych produktów i półproduktów do konkretnych potraw, postanowił przyjąć do celów wyliczenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży w każdym asortymencie towaru najniższe marże stwierdzone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. Wyjaśnił to faktem, że średnia arytmetyczna nie oddaje marż rzeczywiście stosowanych przy sprzedaży biorąc pod uwagę ilości poszczególnych towarów, a najwyższe stwierdzone marże mogą dotyczyć towarów sprzedawanych sporadycznie. Podkreślił, iż wyliczenie sprzedaży według poszczególnych asortymentów daje możliwość określenia podatku od towarów i usług według stawek 7% i 22%. Wyliczył koszt własny sprzedaży w poszczególnych rodzajach towaru z uwzględnieniem stanów remanentowych ( załącznik nr 3 do protokołu kontroli). Następnie otrzymane wyniki najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów posłużyły mu do wyliczenia sprzedaży zbliżonej do rzeczywistej za 2007r. w kwocie netto 49.937,02zł, podczas gdy strona wykazała sprzedaż za ten sam okres w kwocie 33.455,14zł. na tej podstawie stwierdził zaniżenie sprzedaży za 2007r. o kwotę 16481,88zł. Organ stwierdził też, iż skarżąca z podatku VAT rozliczała się w okresach miesięcznych. Wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007r. ustalił procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z kontrolowanych miesięcy do sprzedaży za cały rok podatkowy. Do wyliczenia przyjął kwoty sprzedaży brutto, gdyż strona wyliczała sprzedaż netto oraz należny podatek VAT wg struktury zakupów towarów handlowych. Natomiast on tych samych wyliczeń dokonał wg faktycznie sprzedanego towaru w poszczególnych stawkach VAT. Ustaloną strukturę sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. przedstawił w tabeli nr 5. Następnie, podkreślając fakt nieprawidłowego rozliczania przez stronę sprzedaży netto i podatku należnego wg struktury zakupów towarów handlowych, wyjaśnił, iż posiłkując się danymi, które były mu uprzednio konieczne do wyliczenia wartości sprzedaży netto w poszczególnych asortymentach towaru (koszt własny sprzedaży - tabela nr 4 decyzji) ustalił, iż strona w 2007r. osiągnęła ogółem sprzedaż brutto w kwocie 59.351,61zł. w tym według stawki 7% podatku VAT 11.210,40zł. co stanowi 18.88811% wykazanej sprzedaży, a według stawki 22% podatku VAT 48.141,21zł, co stanowi 81.11189% wykazanej sprzedaży. Nadto, ponieważ nie było możliwym ustalenie faktycznej sprzedaży wg stawek 7% i 22% podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2005r. przyjął w każdym miesiącu do wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego wg stawek VAT wyliczoną strukturę sprzedaży za cały rok podatkowy - co w jego ocenie, przy stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych było sposobem właściwym i najbardziej zbliżonym do rzeczywistej sprzedaży dokonanej w tych miesiącach. Następnie organ stwierdził, iż strona w 2007r. prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż dokumentowała wyłącznie dowodami wewnętrznymi, zw. "dzienne zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej". Stwierdził też, iż w analizie za 2005r. ustalono, że strona przekroczyła obrót 40.000zł. uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej w miesiącu maju 2005r. Odwołując się do treści przepisów ustawy - art.111 ust.1 ust.2 ust.7 pkt3 ustawy o VAT oraz §3 ust.1 i ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2004r. Nr 273 póz. 2706 ) podkreślił, iż w związku z w/w przekroczeniem obrotu strona winna od dnia 1 sierpnia 2005r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Jednocześnie stwierdził, iż do czasu dopełnienia tego obowiązku strona straciła prawo do obniżenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, a stosowne wyliczenie kwoty podatku VAT niepodlegającego odliczeniu w poszczególnych miesiącach 2007r. przedstawił w tabeli nr 7. Ostatecznie mając na uwadze całokształt stwierdzonych nieprawidłowości przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Strona wniosła odwołanie. Dyrektor IS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając Skarżonej decyzji: I. naruszenie prawa procesowego, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (Dz. U. 1997 r. Nr 137 póz. 926 z późn. zm.) poprzez : - błędne zastosowanie w sprawie art. 23 - art.191 i art. 193 § 3 i 4 poprzez uznanie iż zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, - art. 210 § 1 ust. 4 poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji. II. Naruszenie prawa materialnego, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U 219, póz. 1836 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 13 ust. 3 pkt. 1 i nie zastosowanie przepisu zawartego w § 13 ust. 4 ww. Rozporządzenia. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia wniósł o: 1. uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji. 2. zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o oszacowane przychody. Jak wynika z protokołu kontroli, organ najpierw przeprowadził "analizę ekonomiczną działalności podatnika " a następnie na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Zapisy protokołu i ich kolejność nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości, " W związku z tym kontrolujący stwierdzili, że Pani A.G. znacznie zaniżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie .Powyższą tezę potwierdza statut materialny kontrolowanej przejawiający się poniesieniem wysokich wydatków inwestycyjnych na budowę budynku mieszkalno - usługowego położonego w [...]". "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają ,że księgi podatkowe za 2005 r., są nierzetelne ...." oraz " W związku ze stwierdzonymi sprzecznościami ekonomicznymi wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej, kontrolujący na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku kontroli podjęli działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistości wartości sprzedaży". W tym miejscu należy podkreślić, iż w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 193 OrdPU nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 14.01.2000 r., l SA/Lu 1344/98) oraz że sam fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wielkości wskazanego z tego tytułu przychodu (wyrok WSA w Białymstoku z 14 kwietnia 2003 r., SA/Bk 1625/03). Podkreślić należy ,że punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.( Wyrok NSA z dnia 28.05.2003 r. sygn. Akt l S.A. /Ld 2418/01). Wynika to z utrwalonej w prawie podatkowym zasady domniemania prawidłowości ksiąg (rzetelności i niewadliwość). Unieważnienia ustaleń dowodowych podatnika dokonuje się poprzez stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej lub deklaracji (Faktyczne przesłanki szacowania analizuje T. Dębowska- Romanowska, (w:) Obliczenie..., s. 33-35). Dopiero odrzucenie księgi jako nierzetelnej lub wadliwej uprawnia lub zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania zastępczej metody wymiaru, jaką jest oszacowanie podstawy opodatkowania. Stanowisko w kwestii kolejności postępowania w przypadku stosowania instytucji szacowania przychodów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 12 maja 2006 r. , sygn. Akt II FSK 624/05 rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Sądu l instancji oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej " Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe wadliwie uzasadniły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącego przyjętymi wynikami szacowania. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 § 6 obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. Wynika z tego, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Należy podzielić tu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2005 r. sygn. akt l SA/Łd 2418/01, opubl. ONSA 2004/2/71, w którym stwierdzono wprost, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną a w konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów fart, 23 § i w związku z art. 193 § 4.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności". Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji Podatkowej. Aczkolwiek, wyżej wskazane uchybienia są wystarczająca podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonej decyzji , z ostrożności procesowej skarżący wskazuje również na błędne ustalenia w zakresie wyliczeń szacunkowych dokonanych przez organ. Naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu dotyczącym szacowania, o czym zdaje się zapominał organ podatkowy, jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 ordynacji podatkowej). Jak stwierdził NSA w wyroku z 17 stycznia 1985 r. (SA/Kr 1191/85), ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej według wybranej przez organ podatkowy metody nie zwalnia tego organu od korekty tej podstawy opodatkowania, jeżeli jest to uzasadnione indywidualnymi okolicznościami, odnoszącymi się do opodatkowanej działalności. Również NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (II FSK12/05), podkreślając wyjątkowość instytucji szacowania, wskazał, że ustalona w tym trybie podstawa nie jest tożsama z faktyczną podstawą opodatkowania. Powinna jednak maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach. Dokonując go, należy uwzględnić logiczne metody rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego. Określenie podstawy opodatkowania za pomocą szacowania powinno być stosowane przez organy podatkowe wyjątkowo - jedynie w przypadku gdy nie istnieją żadne dowody, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy w inny sposób. Szacowanie nie może być też rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku podlega bowiem ogólnym regułom procedury administracyjnej. Tym samym powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie. To natomiast uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą. Regułą jest, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje ze nierzetelność ksiąg skarżącego wynika z faktu przedstawienia przez niego " remanentu końcowego w formie brudnopisu z zapisanym stanem towarów zawierającym nazwę oraz ilość towaru nie zawierającym jednak cen jednostkowych towaru oraz wartości towaru". Dokument ten nie spełnia wymogów formalnych dla tego typu dokumentów , pozwala jednak na jego podstawie dokonać niezbędnych wyliczeń uzupełniających. Zgodnie z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji Podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Norma ta powiela tezę orzeczenia, zgodnie z którym: "również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (...) ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości" (wyrok NSA z 16.7.1985 r., III SA 601/85, ONSA 1985/2/15). Podkreśla się w orzecznictwie założenie, że: "metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej" (wyrok NSA z 24.2.1999 r., l SA/Wr 738/97, Legalis). "Wymiar podatku ustalony w drodze szacunku wymaga od organu podatkowego szczególnej staranności w zbieraniu materiału dowodowego, wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego" (wyrok NSA z 17.10.1989r., III SA 952/89, (w:) J. Kulicki, Orzecznictwo..., s. 17), "Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art, 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 póz. 926 ze zm.) a contrario". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2005-06-07, II FSK12/05) Organ popełnia również oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Wyliczenie przeprowadzone przez organ opiera się na porównaniu rezultatu przeprowadzonego szacunku przychodu do przychodu wynikającego z ksiąg skarżącego. Tymczasem dyspozycja ww. przepisu nakazuje ustalanie tzw. limitu błędu na podstawie kwot niewpisanych lub błędnie wpisanych . Co więcej, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust. 4 ww. § 13 Rozporządzenia, gdyż, nie wpisanie cen jednostkowych i wartości zbiorczych było oczywistym błędem podatnika ,a jednocześnie fakt posiadania dowodów o których mowa ww. przepisie nie został przez organ zakwestionowany. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Strona skarżąca złożyła przed rozprawą pismo z dnia [...] lutego 2010 r., w której rozwinęła argumentację dotyczącą naruszenia przez organy regulacji z art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy na wyżej wskazane pismo udzielił pismem z [...] marca 2010 r. odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko skarżącej było przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawie I SA/Go 79/09. Obecnie zaskarżona decyzja, została wydana po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym przez Sąd. Oznacza to, że dokonana wówczas przez Sąd ocena prawna wiąże organy i Sąd co wynika z art. 153 p.p.s.a. Wniesiona przez stronę skarga, nie uwzględnia jednak tego, gdyż jest powtórzeniem skargi, rozpoznanej przez Sąd w postępowaniu I SA/Go 79/09. Sąd pomimo tego, że wówczas uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji większość podniesionych przez stronę zarzutów negatywnie dla niej rozstrzygnął. Strona nie wniosła na to orzeczenie skargi kasacyjnej, dokonana wówczas ocena prawna podniesionych zarzutów stała się prawomocna i jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, Lex nr 286675). W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu § 13 ust. 3 pkt 1 oraz niezastosowaniu § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Zarzut ten został już przez Sąd rozstrzygnięty w sprawie I SA/Go 79/09, który wówczas stwierdził "Jak wynika z treści pierwszego z wyżej wskazanego przepisu błędne zapisy ze skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki. Nie można bowiem przyjąć, za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącej (str. 13 uzasadnienia w sprawie I SA/Go 79/09). W skardze podniesiono także naruszenie przez organy podatkowe art. 191 i art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, ten zarzut został także prawomocnie rozpoznany w sprawie I SA/Go 79/09, Sąd uznał "odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obszernie i przekonywująco wykazały i uzasadniły ten aspekt sprawy. Słuszność ich stanowiska potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie w tej mierze rozstrzygnięcia. Zauważyć też trzeba, iż w protokole kontroli z [...] stycznia 2008 r., w części "ustalone w zakresie podatku od towarów i usług" – "Badanie ksiąg podatkowych" Organ stwierdził "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2007 r., są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Tym samym, prawidłowo w decyzji organu I instancji prawidłowo jako podstawę prawną uznanie ksiąg za nierzetelne wskazano przepisy § 4 art. 193 Ordynacji podatkowej. Zarzuty stawiane przez stronę w tym względzie należy więc uznać za bezpodstawne" (str. 12-13 uzasadnienia w sprawie I SA/Go 79/09). W skardze zarzucono także naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w sprawie I SA/Go 79/09 spór pomiędzy stronami sprawdzał się do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe określone w podatku od towarów i usług za 2007 r. zostało określone w oparciu o instytucję szacowania jak wskazywała strona, czy też instytucji tej nie zastosowano, albowiem jak argumentowały organy podatkowe dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd wówczas stwierdził, że "zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności" (str. 12 uzasadnienia). Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, który stał się prawomocny, że "organy prawidłowo uznały księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne". Pozostała więc kwestia prawidłowości zastosowania przez Organy podatkowe regulacji z art. 23 Ordynacji podatkowej, co stało się w sprawie I SA/Go 79/09 podstawą uchylenia przez Sąd decyzji (str. 10-11 uzasadnienia). Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniły w tym zakresie wskazania Sądu i wyjaśniły powody dla których nie można było w tej sprawie zastosować jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a najbardziej zbliżoną do rzeczywistości było zastosowanie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody indywidualnej, prawidłowo przyjmując do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wartość wynikającą ze sprzedaży brutto. We wniesionej skardze oraz piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej, dokonanych przez organy wyliczeń nie kwestionował. Podnosząc jedynie brak podstaw do zastosowania przez organy art. 23 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jego zdaniem nie zostały podważone księgi podatkowe oraz nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Jednak kwestia prawidłowości podważenia wiarygodności ksiąg podatkowej skarżącej została już przez Sąd w sprawie I SA/Go 79/09 prawomocnie rozstrzygnięta, ponadto sąd wówczas także wskazał, że z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianych w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej". Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia wyżej wskazanych przepisów dokonana przez Organy podatkowe na podstawie prawidłowo przez nie ustalonego stanu faktycznego była prawidłowa. Nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wskazane w skardze. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Dariusz Skupień