I SA/Go 141/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Skarżąca – K.N. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. w wysokości 59.206,00 zł W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.N. postępowanie kontrolne. Zakresem kontroli objęto źródła pochodzenia majątku oraz źródła pokrycia wydatków dokonanych w 2009 r. W toku podjętych czynności organ kontroli ustalił, że w roku podatkowym 2009 K.N. pozostawała w związku małżeńskim z G.N., z którym mimo zniesienia w 2006 r. wspólności majątkowej mieszkała wraz z córką P.N. w mieszkaniu, należącym do matki skarżącej oraz rodziców męża skarżącej. Wspólnie z mężem i córką prowadziła gospodarstwo domowe. Na podstawie składanych przez skarżącą zeznań podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2009 roku oraz w latach poprzednich skarżąca nie uzyskała dochodów. Pozostawała na utrzymaniu męża oraz korzystała z pomocy jego rodziców. Ze znajdujących się w aktach sprawy przekazanych przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy kserokopii protokołów przeszukania w dniu [...] listopada 2009 r. mieszkania przy ul. [...] oraz samochodu marki [...] nr rej. [...] wynika, iż funkcjonariusze Straży Granicznej ujawnili i zabezpieczyli m. in. środki pieniężne, tj.: znajdujące się pod meblami kuchennymi w metalowej skrytce zamykanej na klucz: 836 sztuk banknotów o nominale 100,00 zł i łącznej wartości 83 600,00 zł, 150 sztuk banknotów o nominale 200,00 zł i łącznej wartości 30 000,00 zł,184 sztuk banknotów o nominale 50,00 EUR i łącznej wartości 9200,00 EUR, 2 sztuki banknotów o nominale 20,00 EUR i łącznej wartości 40,00 EUR, 4 sztuki banknotów o nominale 10,00 EUR i łącznej wartości 40,00 EUR, 2 sztuki banknotów o nominale 5,00 EUR i łącznej wartości 10,00 EUR, 1 sztuka o nominale 50 koron czeskich, 1 sztuka o nominale 100 koron czeskich. Także w trakcie tego przeszukania funkcjonariusze Straży Granicznej ujawnili w samochodzie osobowym marki [...]: 98 sztuk banknotów o nominale 200,00 zł i łącznej wartości 19 600,00 zł, 3 sztuki banknotów o nominale 100,00 zł i łącznej wartości 300,00 zł, 10 sztuk banknotów o nominale 50,00 EUR i łącznej wartości 500,00 EUR. Na podstawie zeznań skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym w dniu [...] marca 2010r. oraz wyjaśnień złożonych przez jej małżonka do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] listopada 2009 r. oraz [...] maja 2010 r. (sygnatura akt [...]) organ ustalił, że oświadczenia te wskazują, iż ww. środki w kwotach 40 000,00 zł, 19 900,00 zł oraz 500,00 EUR należały do skarżącej. Ponadto we wspomnianych wyżej złożonych zeznaniach w charakterze świadka w dniu [...] marca 2010r. skarżąca oświadczyła, że kwoty 40 000,00 zł, 19 900,00 zł oraz 500,00 EUR należały do niej. Zeznała także, że kwotę 40 000,00 zł pożyczyła od swojej siostry I.J., zam. w [...], której adresu dokładnie nie pamiętała w momencie składania zeznań. Skarżąca zeznała również, że pieniądze te pożyczyła w 2009 roku przed wakacjami. Pożyczone pieniądze miała przeznaczyć na otwarcie studia wizażu, choć ostatecznie do chwili składania zeznań nie uczyniła tego. Nie została sporządzona żadna umowa na wskazaną wyżej okoliczność, podobnie nie zgłoszono pożyczki do urzędu skarbowego. Ponadto skarżąca oświadczyła do protokołu, że kwoty 19 000 zł i 500 Euro pochodzą od jej przyjaciela, którego danych osobowych w momencie tego przesłuchania nie chciała ujawnić. Osoba ta pożyczyła skarżącej pieniądze obok [...]. Skarżąca zawarła z nią umowę ustną. Strony umówiły się, że skarżąca zwróci pożyczone środki finansowe w momencie, kiedy fizycznie będzie miała taką możliwość. Skarżąca pytana, skąd wzięła środki w wysokości 3 350 GBP (blisko 16 tys. złotych) na zakup samochodu osobowego [...] w dniu [...] sierpnia 2009 r., oświadczyła, iż pieniądze na zakup auta otrzymała od swojego dziadka W.P.. Organ ustalił, że dziadek skarżącej zmarł w lutym 2007 r. Skarżąca oświadczyła do protokołu, że nie było świadków przekazania jej tej kwoty przez dziadka. Nie sporządzono również stosownej umowy darowizny. W oparciu o powyższe ustalenia w rozliczeniu za 2009 r. organ podatkowy I instancji przyjął, że K.N. poniosła wydatki na łączną kwotę 78 940,62 zł, na którą składały się: 1. mienie zgromadzone w gotówce (w łącznej kwocie 61 950,40 zł), tj. a) środki finansowe w walucie polskiej 59 900,00 zł, b) środki finansowe w walucie obcej (500,00 EUR) o równowartości 2 050,40 zł, (wg Tabeli kursów walut NBP nr 223/A/2009 z dnia 16.11.2009 r., tj. z dnia ujawnienia mienia w wyniku czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Straży Granicznej: 1 EUR = 4,1008 zł), 2. wydatki zawiązane z zakupem samochodu (razem 16 990,22 zł), tj. a) zakup samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, nr podwozia [...] za kwotę 3 350,00 funtów szterlingów (GBP), co stanowi równowartość (wg Tabeli kursów NBP nr 158/A/2009 z dnia 14.08.2009 r.: 1GBP = 4,7729 zł) 15 989,22 zł, b) uiszczenie opłaty skarbowej (wg zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2009 r. potwierdzającego zapłatę podatku od towarów i usług lub braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-25)) 160,00 zł, c) dokonanie wpłaty składki polisy ubezpieczenia OC zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń seria [...] z dnia [...] września 2009 r. 841,00 zł. K.N. jako źródło pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia wskazała, że ww. środki otrzymała w gotówce od siostry I.J. w kwocie 40 000,00 zł oraz w formie pożyczki od znajomego Ł.P. w wysokości 20 000,00 zł. Wskazała także, że na zakup samochodu osobowego marki [...] przeznaczyła środki otrzymane od dziadka W.P. w wysokości ok. 17000,00-18000,00 zł. Na przedmiotowe okoliczności nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, zarówno w zakresie przekazania środków (tj. umów pożyczki, darowizny itp.), jak również wejścia w posiadanie tych środków (tj. dowodów bankowych, przelewów pocztowych i innych dokumentów poświadczających ich przekazanie). Ww. zdarzenia nie zostały również zgłoszone do opodatkowania. Wezwana przez organ I instancji skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, oświadczając, że nie posiada innych dowodów dotyczących tej sprawy oraz nie zna więcej okoliczności mających dla niej znaczenie. Ponadto z ww. wyjaśnień oraz oświadczeń wynika, że innych źródeł przychodów Podatniczka nie miała. W toku postępowania przed organem I instancji nie przesłuchano natomiast przebywającej za granicą matki skarżącej, B.J. na okoliczność otrzymania przez skarżącą darowizny od dziadka. Matka skarżącej nie była w stanie określić, kiedy będzie obecna w Polsce. Nie było ponadto możliwe przesłuchanie dziadka, który zmarł w 2007 r. Mając na uwadze zgromadzone w trakcie postępowania dowody i wcześniejsze oświadczenia strony skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 59 206,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 78 941,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom świadków w zakresie otrzymanych środków pieniężnych od siostry, dziadka, znajomego. Podkreślił, iż skarżąca nie potrafiła podać tak podstawowych faktów, jak charakter przekazanych środków pieniężnych (pożyczka, darowizna) oraz okoliczności towarzyszących tym zdarzeniom, tj. bliższych informacji dotyczących dat, miejsc oraz ich przebiegu. Organ stwierdził, że zeznania i wyjaśnienia K.N. są sprzeczne wzajemnie a także sprzeczne z zeznaniami świadków (I.J. i Ł.P.) w zakresie terminu, kwoty i okoliczności przekazania pieniędzy, ponadto zeznania świadków są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ I instancji wskazał również, iż mało prawdopodobne jest, aby składający zeznania świadkowie (I.J. i Ł.P.) nie pamiętali tak istotnych faktów związanych z przekazaniem środków, tj. kiedy przekazali środki skarżącej, gdzie i w jakich okolicznościach doszło do przekazania przez Ł.P. pieniędzy oraz jej zwrotu, kiedy K.N. zwróciła I.J. pieniądze, pomimo tego, że siostra skarżącej w Polsce przebywa co najwyżej 2-3 razy w roku. Organ wskazał, iż o niewiarygodności pochodzenia źródeł wskazanych przychodów świadczą również składane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową zeznania G.N. (męża), wg którego pieniądze znalezione w czasie przeszukania Strona odkładała z pracy w Niemczech i z tego, co przesłała jej rodzina z Niemiec, a ponad to dorabiała robiąc ślubne makijaże. Od decyzji organu I instancji ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, adwokat T.G., złożył odwołanie z dnia [...] lipca 2011r., w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatkach dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji w szczególności z uznaniem, iż skarżąca w roku podatkowym nie posiadała żadnych środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym lub w gotówce i w związku z tym środki pieniężne, jakie zostały zabezpieczone przez organ ścigania, a także przeznaczone na zakup samochodu marki [...] pochodziły z nieujawnionych źródeł zarzucił, iż postępowanie pierwszoinstancyjne, w tym przesłuchania świadków prowadzone były tendencyjnie, a zadawane pytania z uwagi na ich konstrukcję miały na celu jedynie udowodnić tezy organu. Podniósł, iż Podatniczka, jak również słuchani w sprawie świadkowie w sposób nienasuwający wątpliwości potwierdzili, że dysponowała ona gotówką w kwocie 59 900,00 zł oraz 500,00 EUR. Złożone wyjaśnienia wskazują źródło pochodzenia tych pieniędzy, tj. m. in. kwotę 40 000,00 zł, która została przekazana Stronie przez Jej siostrę na wspólne przedsięwzięcie związane z planowanym otwarciem studia makijażu. W ocenie pełnomocnika w zeznaniach nie występują takie rozbieżności, które powodowałyby uznanie tych zeznań za niewiarygodne. Bez wątpienia skarżąca zamierzała utworzyć studio makijażu zgodnie ze swoim wykształceniem i nabytymi umiejętnościami, a jej siostra posiadała środki finansowe z pracy na terenie Niemiec, które chciała zainwestować z osobą godną zaufania. W celu wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności w zeznaniach, które zdaniem strony skarżącej są nieznaczne i nieistotne, wniósł o przeprowadzenie w toku dodatkowego postępowania dowodu z ponownego przesłuchania siostry skarżącej – I.J., a także skarżącej oraz jej matki – B.J., która wiedziała o planach związanych z otworzeniem studia makijażu. Ponadto podniósł, iż pieniądze, które skarżąca uzyskała od swojego znajomego Ł.P. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać jako pożyczkę. Dowodem jej zawarcia, wbrew stanowisku organu I instancji, mogą być nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków. Z ich zeznań oraz zeznań skarżącej wynika, że do takiej pożyczki doszło. Brak zgłoszenia faktu zawarcia umowy pożyczki organowi podatkowemu i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie może stanowić dowodu na to, że takiej umowy pożyczki nie było. Również w tym wypadku skarżąca wniosła o przeprowadzenie ponownego przesłuchania w charakterze świadka Ł.P., a także skarżącej na okoliczność faktu udzielenia pożyczki. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zarzucił również, iż organ I instancji bez uzasadnienia uznał za niewiarygodne otrzymane przez K.N. od dziadka W.P. środki finansowe w gotówce, które m.in. przeznaczyła na zakup pojazdu [...]. W związku z powyższym wniósł o przesłuchanie skarżącej oraz jej matki. Przy tym stwierdził, że organ I instancji błędnie uznał, że nie zachodzi potrzeba przesłuchania matki skarżącej, uzasadniając, że dowód z jej przesłuchania miałby dotyczyć okoliczności, które zostały stwierdzone w sposób wyczerpujący na podstawie innych dowodów. Organ bowiem nie wskazuje, jakie dowody miałyby potwierdzić lub nie potwierdzić faktu udzielenia darowizny. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniósł, że pod koniec 2008 r. K.N. otrzymała od swoich znajomych darowiznę w łącznej kwocie 18 000,00 zł, którą dysponowała na początku 2009r., a były jej przekazane w związku z planowaniem utworzenia studia makijażu. Wobec powyższego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: D.P., A.. J.B., S.Y.. Konkludując stwierdził, iż organ I instancji w sposób nieuprawniony nie uznał dowodów, potwierdzających stan finansowy skarżącej w 2009 r., co uzasadnia przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzając, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności organ podkreślił, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania darowizn i pożyczek od członków swojej rodziny a także od Ł.P.. Odnosząc się do okoliczności powołania się na otrzymanie darowizn od znajomych, powołanych przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wspominała o tych darowiznach. Nie dał wiarygodności zeznaniom powołanych świadków oraz skarżącej w tym zakresie. Oceniając możliwość otrzymania darowizny od D.P., A.Ł., J.B. i S.Y. organ wziął pod uwagę możliwości finansowe tych osób. Z zeznań podatkowych z lat objętych postępowaniem organ powziął informację, że kwoty rzekomych darowizn były równe lub przewyższały dochody tych osób. Ponadto zeznania ich nie były spójne, a często także sprzeczne. Organ nie zgodził się także z zarzutem pełnomocnika skarżącej naruszenia przez organ art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie miał wątpliwości co do charakteru stosunku zobowiązaniowego przedstawionych zdarzeń, który wynika ze złożonych zeznań, wyjaśnień czy oświadczeń. Według organu kwestią sporną nie była ich treść, a jedynie faktyczne ich wykonanie czy realizacja, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, wykraczających po za zakres normy art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata T.G., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Pełnomocnik skarżącej zarzucił w niej naruszenie: – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j, Dz. U. z 2000r. nr 14 póz. 176 z późn. zm.) przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do strony skarżącej mimo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2009 r. i w latach poprzednich, – naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 188 przez odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności z zeznań przesłuchania świadka B.J. na okoliczność otrzymania darowizny od dziadka strony postępowania oraz planów utworzenia przez jej córki studia makijażu na zasadzie umowy spółki; ponownego przesłuchania I.J. na okoliczność planów utworzenia spółki cywilnej z siostrą i przekazania na poczet wkładów do tej spółki środków finansowych; - art. 187 par. 1 i art. 122 przez nie wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, mimo wykazywanej w tym względzie inicjatywy strony postępowania; - art. 191 przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności nie uznanie jako dowodu w sprawie treści zeznań złożonych przez świadków D.P., A.Ł., J.B. i S.Y., potwierdzających udzielenie darowizny stronie postępowania, a także nie uznanie za wiarygodnych zeznań siostry strony postępowania I.J.. W oparciu o przedstawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów pierwszej i drugiej instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") - sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Na wstępie należy stwierdzić, iż stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwana dalej "updof"), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że art. 20 ust. 3 updof zawiera w swojej treści normę kształtującą postępowanie w tym zakresie. W szczególności ciężar dowodu znacząco spoczywa na stronie skarżącej, gdyż to w jej interesie faktycznym i prawnym jest wskazanie stosownych dowodów – dokumentów, okoliczności, wskazania świadków tak, aby wykazać, że poniesione przez stronę wydatki oraz zgromadzone mienie, ujawnione w toku postępowania przed organem skarbowym, zostały sfinansowane ze źródeł, mających walor legalności. Natomiast dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm, zwana dalej "Ordynacją podatkową") jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera katalog środków dowodowych – dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast stosownie do art. 182 Ordynacji podatkowej. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych, nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca na dzień [...] listopada 2009 r. dysponowała gotówką w kwocie 59.900 zł oraz 500 EURO. Poza sporem jest również, że w 2009 r. poniosła wydatki związane z zakupem samochodu w łącznej wartości 16.990,22 zł. Spór dotyczy źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ przeprowadził postępowanie w sposób właściwy. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ujawnił środki finansowe oraz zgromadzone mienie, które w jego ocenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Były to środki pieniężne w gotówce w wysokości 61 950,40 zł oraz zgromadzone mienie (samochód osobowy marki [...]), którego sfinansowanie zakupu wyniosło 16 990,22 zł. Jednocześnie na podstawie deklaracji podatkowych za 2009 r. oraz lata poprzednie organ ustalił, że skarżąca nie posiadała żadnych przychodów. Także w oświadczeniu złożonym przed organem w dniu [...] sierpnia 2010 r. skarżąca oświadczyła, że nie posiada nieruchomości, praw majątkowych. Nie wskazała, aby osiągała dochody z jakichkolwiek źródeł, oświadczyła jedynie, że posiada środki finansowe w gotówce w wysokości 60 000 zł. W konsekwencji organ uznał, że podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 78 941 zł. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła tego, że zgromadzone przez nią środki finansowe oraz sfinansowany zakup samochodu osobowego, pochodziły z legalnych źródeł. Skarżąca wprawdzie złożyła oświadczenie, że środki te pochodziły od jej siostry (pożyczka 40 000 zł), przyjaciela (pożyczka 19 000 zł i 500 Euro) i dziadka (darowizna 17 - 18 tyś zł). Przed organem drugiej instancji twierdziła, że otrzymała również darowizny od D.P., A.Ł., J.B. i S.Y. w łącznej wysokości 18 000 zł po 4 500 zł od każdej z ww. osób). Jednakże nie uprawdopodobniła faktycznego dokonania tych czynności. Sami świadkowie przesłuchiwani przez organ także nie potrafili przytoczyć okoliczności faktycznych – dat, miejsca, celu, szczegółowych ustaleń, dotyczących spłaty tych zobowiązań. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że organ prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż doszło do realizacji umowy darowizny pomiędzy skarżącą a jej dziadkiem. Istotną okolicznością faktyczną w kontekście postępowania była śmierć dziadka skarżącej w 2007 r. Skarżąca nie udokumentowała powołanej darowizny w żaden sposób – środki z tytułu darowizny nie wpłynęły na jej konto bankowe ani nie została sporządzona żadna umowa na tą okoliczność. Poza tym trudno uznać za prawdopodobne, by skarżąca środki finansowe rzekomo otrzymane od dziadka jeszcze przed jego śmiercią przetrzymywała w gotówce w domu aż do momentu zakupu samochodu w 2009 r. szczególnie wobec pozostałych okoliczności faktycznych, które zeznała – faktu nie posiadania zatrudnienia, bycia na utrzymaniu męża i jego rodziny, nie uzyskiwała żadnych dochodów. Organ odmawiając przesłuchania matki skarżącej, nie naruszył zasad postępowania. Skarżąca sama uprzednio zeznała, że nie było świadków powołanej darowizny od dziadka. Zatem zeznania matki, która nie była świadkiem dokonania tej czynności, nie mogły dowodzić wykonania darowizny ją potwierdzać. Odnosząc się do oceny okoliczności otrzymania pożyczek od siostry skarżącej – I.J. oraz przyjaciela – Ł.P., Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo oceniły, iż czynności te nie zostały przez stronę ani udokumentowane ani nie uprawdopodobnione. W zeznaniach złożonych do protokołu w postępowaniu przygotowawczym skarżąca nie chciała podać danych osobowych przyjaciela, od którego pożyczyła znaczną kwotę pieniędzy, tłumacząc, że mógłby mieć przez to problemy osobiste. Dopiero później w dniu [...] stycznia 2011 r. ujawniła dane tego pożyczkodawcy; okazał się nim Ł.P., który przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2011 r. stwierdził między innymi, że nie pamięta, kiedy poznał skarżącą ani w jakich okolicznościach. Utrzymywał z nią jednak kontakty intymne. Pożyczki udzielił skarżącej na jej prośbę w gotówce – 20 000 zł, ale nie pamiętał szczegółów tej czynności – kiedy dokładnie przekazał pieniądze i gdzie. Zeznał, że nie znał przeznaczenia tej pożyczki. Zawarł ze skarżącą umowę ustną, a środki finansowe przekazał w gotówce. Nie zgłaszał tej czynności do opodatkowania, gdyż nie wiedział, że miał taki obowiązek. W zakresie otrzymanej pożyczki od siostry skarżąca w złożonym zeznaniach zmieniała okoliczności dokonania tej czynności. W zeznaniach złożonych [...] sierpnia 2010r. skarżąca wskazała, że środki te w wysokości 40 000 zł były pożyczone od siostry. Jednakże w pisemnych wyjaśnieniach z [...] października 2010 r. i [...] listopada 2010 r. skarżąca oświadczyła odmiennie podając, że pieniądze te były cały czas własnością siostry i miały być przeznaczone na otwarcie wspólnego biznesu. Później skarżąca oświadczyła, że środki te zostały zwrócone siostrze. Jednakże na tą okoliczność nie przedstawiła żadnych dokumentów – umów, dowodów przelewów bankowych, pokwitowań czy stosownej deklaracji podatkowej. Sprzeczności w zeznaniach skarżącej w zakresie powołanej wyżej okoliczności w ocenie Sądu organ słusznie zinterpretował w ten sposób, że nie dał wiary, iż do faktycznego wykonania umowy pożyczki czy chęci zawiązania spółki cywilnej faktycznie doszło. W tym zakresie Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności z zeznań przesłuchania świadka I.J. na okoliczność planów utworzenia spółki cywilnej z siostrą i przekazania na poczet wkładów do tej spółki środków finansowych. Organ podatkowy ma obowiązek dopuścić każdy dowód, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu ponowne przesłuchanie siostry skarżącej nie wzniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż I.J. już we wcześniej złożonych zeznaniach nie potrafiła podać szczegółów zawartej umowy pomiędzy nią a skarżącą. Zeznała wówczas, że pieniądze przechowywała w gotówce. Zatem ponowne jej przesłuchanie w zakresie przeznaczenia przekazanych skarżącej środków pieniężnych nadal nie zmieniłyby okoliczności tej, że skarżąca ani jej siostra nie uprawdopodobniły w jakimkolwiek zakresie tego, że do czynności tej faktycznie doszło. Strona skarżąca w toku postępowania nie udowodniła, że I.J. przekazała skarżącej kwotę 40.000 zł. Sam fakt pracy za granicą co najwyżej może uprawdopodabniać możliwość poczynienia oszczędności. Nie oznacza to jednak jeszcze dowodu, że oszczędności te (wolne środki finansowe) którymi ewentualnie dysponowała wynosiły 40.000 zł i środki te zostały przekazane skarżącej. Należy zauważyć jednak, iż brak jest dowodów potwierdzających, że I.J. dysponowała taką kwotą. Na tę okoliczność ani skarżąca ani jej siostra nie przedłożyły żadnych dowodów (przelewów, wyciągów z kont czy kart bankowych, dowodów sprzedaży Euro itp.). Siostra skarżącej przesłuchiwana przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2010r. również nie uprawdopodobniła w żadnym stopniu tego, że mogła dysponować ww. kwotą w gotówce. Zeznała wówczas, że pieniądze, będące jej oszczędnościami, wwiozła na teren Rzeczypospolitej Polskiej w gotówce w walucie Euro i wymieniła w Zgorzelcu na PLN. Nie posiadała potwierdzenia tej czynności. W trakcie zeznać odmówiła odpowiedzi na pytanie o wysokość jej zarobków twierdząc, że zapisami kontraktu o pracę są objęte tajemnicą. Nie przedstawiła także wyciągu z konta bankowego utrzymując, że aby zgromadzić środki w gotówce w takiej wysokości, wypłacała je z bankomatu wielokrotnie w małych kwotach, aby ukryć fakt posiadania takich środków przed współlokatorami. Twierdziła także, że pieniądze otrzymała od siostry, ale nie potrafiła powiedzieć ani kiedy ani gdzie do tego doszło. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności nie uznanie jako dowodu w sprawie treści zeznań złożonych przez świadków D.P., A.Ł., J.B. i S.Y., potwierdzających udzielenie darowizny stronie postępowania. Oceniając ich prawdziwość w kontekście oświadczeń i zeznań składanych przez skarżącą od początku podstępowania, należy stwierdzić, że skarżąca jeszcze w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji stwierdziła, że nie ma w sprawie nic do dodania. Nie powołała się wówczas na okoliczność otrzymania darowizn od ww. Dodatkowo należy stwierdzić, iż osoby te składały zeznania, które były sprzeczne a ze składanych przez nie deklaracji podatkowych w 2009 r. oraz w latach poprzednich wynika, że środki, które miałyby przekazać K.N. często przewyższały ich dochody, co tym bardziej czyni nieprawdopodobnym ich zeznania. Skoro D.P. w latach 2000 – 2008 uzyskał dochód w wysokości 53 097,07 zł (czyli średniorocznie w tym okresie – 5 899,67 zł) oraz nabył w 2007 r. samochód osobowy [...] o wartości 3500 zł, to za nieprawdopodobne Sąd uznał, że osiągając tak niskie dochodowy mógł zaoszczędzić środki finansowe na dokonanie darowizny dla K.N. w wysokości 4500 zł. Skoro sam osiągał dochody w wysokości pozwalającej jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencji, to nieracjonalnym byłoby jego zachowanie zmierzające do darowania skarżącej środków finansowych. Podobną sytuację finansową miała A.Ł., która w latach 2002, 2006, 2007, 2008 wykazała do opodatkowania dochód w wysokości łącznej 14 391,75 zł (czyli średniorocznie dochód wynosił 3 597,93 zł). Za nieprawdopodobne Sąd uznał, aby była w stanie zaoszczędzić środki finansowe na darowiznę dla skarżącej w wysokości 4 500 zł, skoro uzyskiwała dochody na poziomie pozwalającym zaspokoić jej minimum egzystencji. Sytuacja pozostałych dwóch osób, które miały dokonać na rzecz skarżącej darowizny po 4 500 zł każda, kształtuje się podobnie. Ze zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji deklaracji w podatku dochodowym, w ocenie Sądu można wyprowadzić wniosek, że niskie dochody wykazane do opodatkowania w tych deklaracjach nie pozwalały na poczynienie oszczędności na dokonanie darowizny na rzecz K.N.. Dodatkowo Sąd zauważa, że w toku postępowania dokonał szeregu czynności, by zweryfikować zeznania złożone przez skarżącą. Do tych czynności należało między innymi zwrócenie się do instytucji finansowych ([...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A.) z prośbą o informację, czy skarżąca korzystała z kont bankowych, lokowała oszczędności lub dokonywała innych operacji finansowych. W odpowiedzi organ od wszystkich instytucji, do których się zwracał, otrzymał informację, że skarżąca nie korzystała z usług tych instytucji. Tym samym nie doszło w ocenie Sądu do naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony także o akta sprawy karnej, pozwalał organowi w sposób pełny dokonać oceny stanu sprawy i organ tej oceny dokonał zgodnie z obowiązującymi regułami postępowania podatkowego. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 44/08 - "Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do oczywistych wniosków, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. (...) Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta". W sprawie, będącej przedmiotem tego postępowania organy podatkowej nie kwestionowały tego, że umowy, na które powoływała się skarżąca, zostały zawarte. Sporną kwestią okazała się okoliczność ich wykonania, co podkreślił słusznie w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji. Dodatkowo należy podkreślić, iż organ stosownie do regulacji art. 210 Ordynacji podatkowej wydał decyzję w sposób niewadliwy. Organ podatkowy zgodnie z wymogami § 4 art. 210 przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W treści uzasadnienia decyzji organ powołał zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Z treści uzasadnienia wynika sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wnioskom organu jakie wywiódł z jego analizy nie można zarzucić braku racjonalności czy logiki. Wobec zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez organ art. 20 ust. 3 updof przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że środki, którymi dysponowała skarżąca nie znajdowały pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym prawidłowo organy zastosowały art. 20 ust. 3 updof. Mając na uwadze powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są niezasadne. Poczynione przez organy ustalenia oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie wykazała, że zgromadzone przez nią mienie i środki finansowe pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Barbara Rennert |Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk -Wiśniewska |