I SA/Go 152/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości byłego małżonka z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006 r. oddala skargę. I.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości byłego małżonka z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] września 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności I.P. za zaległości podatkowe byłego małżonka P.P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006r., powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej w łącznej wysokości 1.387.520,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia [...] listopada 2008r. w łącznej wysokości 362.664,00 zł i kosztami egzekucyjnymi naliczonymi do dnia [...] listopada 2008r. w łącznej wysokości 16.837,03 zł, jednocześnie ograniczając ww. odpowiedzialność Strony do wysokości wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 108.000,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...]. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez I.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który postanowieniem z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 134/10 skargę tą odrzucił. Od ww. postanowienia skarżąca wniosła skargę kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1087/10. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżąca, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w ww. sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzja ta na skutek wniesionego przez skarżąca odwołania została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. Na powyższą decyzję I.P. wniosła skargę, którą wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1315/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił. Zaś wyrokiem z dnia 22 czerwca sygn. akt I FSK 1561/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od ww. wyroku. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca po raz kolejny wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Powołując się na przesłanki określone w art. 240 § 1 ust. 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając wniosek skarżąca, powołując się na wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt [...] wskazała m. in., że w orzeczeniu tym ujawniono nowe istotne okoliczności sprawy, w tym nowe fakty i dowody. Zaznaczyła, że ustalenia Sądu wskazane na stronie 34 i 36 uzasadnienia definitywnie rozstrzygają treści istotne z punktu widzenia skutków podatkowych. W ocenie skarżącej odpowiedzialność podatkowa w pierwszej kolejności powinna dotyczyć G.R. oraz W.R. zaś odpowiedzialność jej męża jako solidarna ma charakter subsydiarny tj. może mieć zastosowanie w przypadku braku skutecznej egzekucji wobec ww. osób. Skarżąca stwierdziła, że wydanie ww. decyzji było nie tylko bezpodstawne, ale i przedwczesne. Ponadto, w ocenie skarżącej, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywych dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Dowody będące podstawą wydania decyzji były całkowicie wadliwe. Zdaniem skarżącej konsekwencje podatkowe, które dotknęły jej osobę, są skutkiem co najmniej dwóch przestępstw: 1) firmanctwa, którego dopuścili się G.R. i W.R., uzyskujący wyłączną korzyść materialną kosztem Skarbu Państwa, 2) przestępstwa z art. 231 k.k. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez osoby odpowiedzialne za ściganie przestępstw podatkowych, wszczęcia i prowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i karnoskarbowych w stosunku do ww. sprawców. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r. W pismach z [...] lutego 2014 r., [...] marca 2014 r. i [...] maja 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania na okoliczność, że faktyczną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "P" P.P. prowadził G.R. i W.R., a nie P.P.. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazując, że dowody te nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w której rozstrzygana jest kwestia odpowiedzialności solidarnej I.P. za zaległości podatkowe byłego małżonka P.P., powstałe w czasie wspólności majątkowej. Następnie decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdzając, że postępowanie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania byłego małżonka, nie było dotknięte kwalifikowaną wadą wskazaną w przepisach art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji I.P. wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku przesłanek do uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji wymiarowych oraz naruszenie art. 130, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 194 ww. ustawy. Wobec podniesionych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub jej zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, że wszelkie decyzje wymiarowe wydane wobec jej byłego męża P.P., a w konsekwencji również wobec skarżącej, opierały się o "fikcję procesową" stworzoną w toku postępowań podatkowych. Zaznaczyła, iż w wyniku wieloletnich postępowań sądowych, P.P. wykazał, że odpowiedzialność podatkowa w pierwszej kolejności powinna dotyczyć G.R. oraz W.R.. Zdaniem skarżącej postępowania sądów powszechnych, zakończone prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego, sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], jednoznacznie wykazały, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe w stosunku do P.P., zarówno w przedmiocie jego odpowiedzialności karnej - skarbowej, jak i w zakresie zobowiązań podatkowych, były chybione, bowiem oparte zostały na nieprawdziwym stanie faktycznym. W ocenie skarżącej, nie do przyjęcia jest zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej uznaje ich wynik za niemający znaczenia dla sprawy. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe w [...] naraziły Skarb Państwa nie tylko na bezsensowne koszty wieloletnich postępowań sądowych, ale również szkody w postaci przedawnienia zobowiązań wobec osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Nadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie odrzucił wszystkie dowody i okoliczności faktyczne uzasadniające wniosek o wznowienie postępowania zmierzające do uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie materialno-prawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przytoczonych we wniosku podstaw uchylenia, bądź zmiany ww. decyzji ostatecznej. Wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że iż wznowienie postępowania na tej podstawie jest dopuszczalne w przypadku wystąpienia łącznie trzech warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ zauważył, że fałszywość dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy, może odnosić się do każdego dowodu, który był istotny w sprawie. Przy czym chodzi tu o fałszywość konkretnego dowodu np. z dokumentów, z zeznań świadków czy opinii biegłych. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 14 października 2014r., sygn. akt I FSK 1524/13, organ odwoławczy stwierdził, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Zadaniem organu podatkowego nie jest bowiem prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia fałszu dowodu. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek, który zachodzi wówczas, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. W takim przypadku oprócz wykazania oczywistości fałszu, należy uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w sprawie odpowiedzialności I.P. za zaległości byłego małżonka P.P. z tytułu podatku od towarów i usług. Strona we wniosku o wznowienie postępowania, ani też w toku postępowania nie przedstawiła bowiem dowodów w postaci orzeczeń sądowych stwierdzających, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Nie wskazała też, który z dowodów zebranych w sprawie miałby być sfałszowany, chociaż w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej chodzi o fałszywość konkretnego dowodu. Natomiast wskazywane przez skarżącą wyroki: Sądu Okręgowego, sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], nie przesądzają, że jakiekolwiek dowody, na podstawie których wydano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., są fałszywe. Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez skarżącą podstaw wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Przesłanką taką nie jest przestępstwo firmanctwa, które wg strony miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Norma ta nie ma zastosowania nawet wówczas, gdy w wyniku przestępstwa ukształtowane zostały okoliczności faktyczne sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11 w którym stwierdzono, że w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozważać można fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego". Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie została wydana w wyniku przestępstwa firmanctwa lub oszustwa. Do okoliczności faktycznych orzeczonej odpowiedzialności strony jako rozwiedzionego małżonka nie można zaliczyć bowiem powoływanych przez stronę zdarzeń dotyczących ewentualnego oszustwa co do osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, a tylko firmowanej przez męża, tym bardziej, że w świetle art. 110 Ordynacji podatkowej, jedyną przesłanka odpowiedzialności podatkowej strony jest istnienie zaległości podatkowych byłego małżonka z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Ponadto, wobec braku prawomocnych orzeczeń sądowych w zakresie powoływanych przez nią okoliczności, nie można stwierdzić, że decyzja ostateczna, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się strona, została wydana w wyniku przestępstwa firmanctwa, bądź w wyniku przestępstwa zaniechania, o którym mowa w art. 231 k.k. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania wznowionego organ podatkowy nie może wychodzić poza przedmiot postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, które w rozważanej sprawie zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., ani tym bardziej nie może przesądzać kwestii istnienia zaległości podatkowych podatnika, która w stanie faktycznym rozważanej sprawy pozostaje rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowionego na wniosek P.P. w sprawie zakończonej ww. decyzją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych z dnia [...] grudnia 2008 r. Z kolei decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. powyższy organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Go 443/15 oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Rozważając zasadność podniesionej przez skarżącą kolejnej przesłanki wznowienia, tj. art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania w oparciu o wskazany przepis wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych, lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, okoliczności lub dowody te, muszą mieć charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, przez co wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności, czy dowodu - jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. W ocenie organu odwoławczego że w przedmiotowej sprawie nie występują nowe okoliczności, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który ją wydał. Wskazywane przez skarżącą orzeczenia nie stanowią istotnej nowej okoliczności dla sprawy podatkowej dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe jej byłego męża. Na powyższą decyzję I.P. wniosła skargę zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 240 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, iż skarżąca nie wskazała dowodów, które okazały się fałszywe, a który jednocześnie byłby dowodem na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdy tymczasem: a) skarżąca wykazała w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, iż wszystkie dowody na podstawie których ustalono, co do zasady zobowiązanie podatkowe wobec jego osoby, jak i dowody określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały (były) sfałszowane - albowiem nie odzwierciedlały prawdy. Dowody te nie odpowiadały stanowi faktycznemu, albowiem P.P. nie prowadził faktycznie działalności, nie wiedział też o faktycznych, zatajonych w sposób oszukańczy transakcjach dokonywanych przez G.R. na jego "konto".; b) sam zobowiązany P.P. potwierdził w całej rozciągłości, iż postępowanie podatkowe w wyniku, którego wydano wszelkie decyzje w jego sprawie i w sprawie I.P. były oparte o fałszywe dowody do których należały między innymi: - fałszywe, bo niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT składane przez P.P., nie będącego faktycznie osobą zobowiązaną do płacenia podatków, a dodatkowo oszukiwaną (wprowadzaną w błąd przez faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą G.R.), - sprzeczny ze stanem faktycznym, zebrany w sprawie materiał dowodowy przypisujący P.P. prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność gospodarcza była wyłącznie prowadzona przez G.R., na co wskazywał P.P. w swym zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa oraz we wszystkich postępowaniach karnoskarbowych poprzedzających wydanie orzeczeń sądowych; c) orzeczenia sądowe w sprawach: - prowadzonej przed Sądem Okręgowym - Wydział Karny - sygn. akt [...]- wyrok z dnia [...].11.2012 r. wraz z uzasadnieniem; - postępowanie sądowe prowadzone przed Sądem Rejonowym - Wydział Karny - sygn. akt [...]- wyrok z dnia [...].02.2014 r. wraz z uzasadnieniem; - wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] września 2014 r. - sygn. akt [...] z uzasadnieniem; - postępowanie sądowe prowadzone przed Sądem Rejonowym pod sygn. akt [...] - wyrok z dnia [...] czerwca 2011 r. wraz z uzasadnieniem, które to orzeczenia są prawomocne - wykazały jednoznacznie, iż ustalenia dokonane przed Dyrektora UKS i inspektorów kontroli tego organu w stosunku do P.P. zarówno w przedmiocie jego odpowiedzialności karnoskarbowej, jak i w zakresie zobowiązań podatkowych są chybione i tym samym oparte na fałszywych dowodach. 2. Naruszenie przepisu art. 240 §1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: - całkowite pominiecie istoty postępowania podatkowego zainicjowanego przez P.P. i I.P., którzy w swych wnioskach popartymi zawiadomieniami o popełnieniu przestępstwa wykazali, iż wszystkie decyzje wymiarowe dotyczące jego osoby, były decyzjami z gruntu wadliwymi, gdyż opierały się o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy tj. materiał dowodowy sprzeczny z prawdą materialną, - przyjęcie, iż do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygniecie Sądu powszechnego przesądzające o tym, iż decyzja została wydana w warunkach przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy - oczywistość przestępstw i to zarówno przestępstwa firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. 3. Naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezkrytyczne akceptowanie fikcji faktycznej i prawnej, w której wszyscy uczestnicy postępowania mają świadomość tego, że P.P. nie podejmował działań gospodarczych, które spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego i okoliczność ta wynika z prawomocnych orzeczeń sądowych, a mimo to organ nie zauważa potrzeby usunięcia tych decyzji z obrotu prawnego; 4. Naruszenie przepisu art. 240 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie, iż orzeczenia sądowe wymienione w pkt. 1c nie wskazują na fałsz dowodu, gdy tymczasem ww. wyroki uniewinniające P.P. od zarzucanych mu przestępstw skarbowych w swej istocie "a contrario" wskazują na fałsz dowodów będących podstawą aktu oskarżenia, w tym również ustalających odpowiedzialność podatkową P.P.; 5. Niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez samowolne ustalenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym: a) nie można stwierdzić oczywistości popełnienia przestępstwa; b) brak jest podstaw do uznania, iż wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego gdy tymczasem: - organ podatkowy wiedział o tym, iż przestępstwo jest oczywiste, gdyż w porę przedstawiono mu oczywiste dowody (zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa) potwierdzone następczo wyrokami sądowymi - mimo to nie uczynił z tego żadnego użytku procesowego; - organ nie chce się przyznać do "oczywistości" przestępstwa, skoro poprzez swą bezczynność dopuścił do przedawnienia jego ścigania; - również z tych samych powodów organ podatkowy nie chce zauważyć spełnienia II przesłanki, tj. ważnego interesu publicznego, a przecież interes publiczny nakazywał ściganie faktycznych sprawców i egzekwowanie zobowiązań podatkowych; 6. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezasadne ustalenie, iż w sprawie brak jest spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek, tj: a) zaistnienia nowych okoliczności faktycznych; b) zaistnienia nowych dowodów, które istniały wcześniej, gdy tymczasem Podatnik nigdy nie twierdził, iż przedstawione w pkt.1c wyroki sądowe stanowią "nowe dowody" w rozumieniu ww. przepisu, lecz orzeczenia te dowodzą, iż w toku postępowań poprzedzających wydanie ww. wyroków - ujawniły się nowe dowody i nowe okoliczności. Dowody te istniały już wcześniej. Tylko za sprawą organów podatkowych, które odmawiały ich przeprowadzenia dowody te nie zostały ujawnione wcześniej. Postępowanie sądowe przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wszechstronny pozwoliło na ujawnienie tychże dowodów, które organ zobligowany był przeprowadzić. II. Naruszenie prawa procesowego: 7. Naruszenie przepisów art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów przez organ podatkowy i ich całkowite pominiecie uniemożliwiające wykazanie, iż decyzja wymiarowa wobec P.P., została wydana na podstawie fałszywych dowodów i jest sprzeczna ze stanem faktycznym, co potwierdza fałszywość dowodów stanowiących o podstawie orzekania. 8. Naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowite zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie postępowania podatkowego w przedmiocie podstaw faktycznych wznowienia postępowania. Bezzasadne przyjęcie, iż dowody oferowane przez podatnika nie wnoszą niczego do sprawy oraz bezzasadne ustalenie, iż dowody te potwierdzają pierwotnie ustalony przez Podatnika stan faktyczny. 9. Nie rozpoznanie istoty sprawy i formalne, negatywne załatwienie wniosku P.P. bez uwzględnienia specyfiki postępowań karnych wszczętych zarówno przez I.P., jak i P.P. mających charakter penalny - będących podstawa wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zignorowanie całkowicie orzeczeń sądowych: - wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2014r. sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem; - wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...].11.2012r. sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem; - wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...].09.2014r. sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem; - wyrok Sądu Rejonowego pod sygn. akt [...] - wyrok z dnia [...] czerwca 2011 r. 10. Zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Przyjęcie "a priori" nie istnienia podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania oraz przyjęcie postawy procesowej negującej wszelkie argumenty Skarżącej przemawiające na jej korzyść. Dopuszczenie się zaniechania wszczęcia obligatoryjnych procedur w celu wyjaśnienia okoliczności popełnionych przestępstw w kontekście interesu publicznego i szkody poniesionej przez Skarb Państwa. Odmowę przeprowadzenia ważnych dowodów zawartą w postanowieniu z dnia [...].02 2016 r Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącej wszystkie podstawy wznowienia postępowania podane przez podatnika zostały odrzucone przez organ nie dlatego, iż nie uzasadniały zastosowania przepisów pozwalających na usunięcie z obrotu prawnego wadliwych decyzji podatkowych, lecz z innych pozamerytorycznych powodów. Zdaniem skarżącej bezspornie wykazano, iż wszelkie decyzje wydane w stosunku do I. i P.P. opierały się o fikcję procesową, stworzoną w toku postępowań podatkowych, tj. na podstawie ustaleń całkowicie sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym. Właśnie tej fikcji, a więc fałszywego stanu faktycznego wykreowanego w postępowaniach podatkowych, broni zaskarżona decyzja. Oczywistym jest bowiem, iż w wyniku wieloletnich postępowań sądowych wykazano, iż to nie były mąż skarżącej, ale inne osoby (G.R. i W.R.) prowadziły działalność gospodarczą, którą powinny zająć się służby finansowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie nie występuje bowiem żadna z przytoczonych podstaw uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji tj. wydanie decyzji w oparciu o fałszywe dowody czy w wyniku przestępstwa. Nie wyszły również na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Podkreślić należy, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, istotne okoliczności solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe byłego małżonka P.P., są związane z przesłankami wymienionymi w art. 110 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją prawną przesłanki te odnoszą się do ustalenia, że na byłym małżonku ciążą nieuregulowane zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie trwania wspólności majątkowej między małżonkami i wysokości przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi udziału w majątku wspólnym. Tym samym do okoliczności faktycznych orzeczonej odpowiedzialności Strony - jako rozwiedzionego małżonka nie można zaliczyć, powoływanych przez Skarżącą zdarzeń dotyczących ewentualnego oszustwa co do osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, a tylko firmowanej przez jej męża. Przestępstwo firmanctwa (które, tak na marginesie nie zostało stwierdzone wyrokiem skazującym) pozostawało w związku przyczynowym z powstaniem zobowiązania podatkowego, a nie z jego przeniesieniem na osobę Skarżącej. Ta bowiem na mocy art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za wszelkie zobowiązania byłego męża powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej, bez względu na okoliczności powstania tychże zobowiązań, a jedynie to czy w sposób zgodny z prawem zostały one przeniesione na Skarżącą. W ramach postępowania wznowionego organ podatkowy nie może wychodzić poza przedmiot postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, które w rozważanej sprawie zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., ani tym bardziej nie może przesądzać kwestii istnienia zaległości podatkowych podatnika, która w stanie faktycznym rozważanej sprawy pozostaje rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. o numerach: [...]. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowionego na wniosek P.P. (byłego małżonka Strony) z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie zakończonej ww. decyzją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych z dnia [...] grudnia 2008 r. o numerach [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. powyższy organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Go 443/15 oddalił skargę P.P. na ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. W ww. postępowaniu wznowionym na wniosek P.P. z dnia [...] stycznia 2014 r., postawione zostały tożsame zarzuty z podniesionymi we wniosku I.P. o wznowienie postępowania, jak i w przedmiotowej skardze. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, ani też w toku postępowania nie przedstawiła dowodów w postaci orzeczeń sądowych stwierdzających, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Nie wskazała też, który z dowodów zebranych w sprawie miałby być sfałszowany, chociaż w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej chodzi o fałszywość konkretnego dowodu. Natomiast wskazywane przez Skarżącą orzeczenia tj. wyroki: Sądu Okręgowego, sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], nie przesądzają, że jakiekolwiek dowody, na podstawie których wydano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r., są fałszywe. W sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy pozostaje również zarzut Skarżącej o nieuwzględnieniu w toku prowadzonych spraw oczywistości popełnionych przestępstw oraz naruszeniu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, fałszywość dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy, może odnosić się do każdego dowodu, który był istotny w sprawie. Przy czym chodzi tu o fałszywość konkretnego dowodu np. z dokumentów, z zeznań świadków czy opinii biegłych. Sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Zadaniem organu podatkowego nie jest bowiem prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia fałszu dowodu. Powoływana przez Skarżącą okoliczność rzekomego firmowania przez byłego męża działalności gospodarczej prowadzonej przez G.R., o czym zostały powiadomione liczne organy ścigania oraz organy kontroli skarbowej, nie pozostaje w żadnym związku z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe byłego męża. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie była także druga z powoływanych przez Skarżącą podstaw wznowienia postępowania, a mianowicie wydania decyzji w wyniku przestępstwa. I w tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w niniejszym postępowaniu to Skarżąca winna wykazać, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r., wydane zostały w wyniku popełnienia przestępstwa, które to okoliczności stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu - czego Skarżąca nie uczyniła. Sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Przesłanką taką nie jest przestępstwo firmanctwa, które wg Skarżącej miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kolejną przesłanką wskazaną we wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, było wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie nie występują nowe okoliczności, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który ją wydał. Wskazywane przez Skarżącą orzeczenia, tj. wyroki: Sądu Okręgowego, sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], nie stanowią istotnej nowej okoliczności dla sprawy podatkowej dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Jej byłego męża, która czyniłaby zadość przesłance, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano okoliczności na które powołuje się Skarżąca dotyczą kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej P.P. prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2006 r. Podkreślić należy, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] listopada 2012r. sygn. akt [...] zapadł w innej sprawie i dotyczy czynu określonego w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 k.k., tj. wprowadzenia przez oskarżonego w błąd P.P. i doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w wysokości co najmniej 3.265.601,20 zł poprzez zatajenie przed P.P., iż Przedsiębiorstwo "P" P.P. nie regulowało podatków i należności publicznoprawnych. Wyrokiem tym, Sąd uniewinnił G.R. od zarzucanego czynu. W tym zakresie sprawa korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Wyrok ten jednak nie rozstrzyga kwestii firmanctwa. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2014r. sygn. akt [...]. Wyrokiem tym Sąd uniewinnił P.P. od stawianych zarzutów popełnienia przestępstwa karno-skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s, tj. podania nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2006r. i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006r. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia [...] listopada 2012r. sygn. akt [...] w zakresie firmanctwa. Jednakże ocena stanu faktycznego zawarta w powyższych wyrokach również nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani nowego dowodu w niniejszej sprawie (dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności) i w związku z tym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy nie miały podstaw badania okoliczności związanych z powstaniem zobowiązań podatkowych u P.P., a jedynie to czy samo orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej było pozbawione wskazanych we wniosku kwalifikowanych wad, skutkujących jego uchyleniem. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż nadzwyczajne środki zaskarżenia w postaci m.in. wznowienia postępowania, nie mogą być alternatywą dla postępowania odwoławczego w normalnym toku instancji. Zakres kompetencji organu odwoławczego, jeśli chodzi o rozpoznanie okoliczności i rozstrzygnięcie sprawy, jest szerszy niż organu, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. O ile bowiem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę jeszcze raz i w tym zakresie jego kompetencje w razie stwierdzenia różnych naruszeń przepisów postępowania są szerokie, o tyle w przypadku uruchomienia nadzwyczajnego środka zaskarżenia zakres kontroli ograniczony jest do określonych nieprawidłowości. Konkludując, nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne. ( J. Borkowski, decyzja administracyjna Zielona Góra 1997 s 125). W związku z powyższym zarzuty Skarżącej o nie przeprowadzeniu przez organy wnioskowanych dowodów, na tle przedstawionej powyżej argumentacji również nie znajduje uzasadnienia. Przeprowadzenie postępowania w żądanym zakresie, a dotyczącym decyzji wymiarowych wydanych wobec jej byłego męża, które rzekomo zostały wydane w wyniku przestępstwa, wykraczają poza granice niniejszego postępowania wznowieniowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy), jaki zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ww. ustawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz.718) skargę oddalił.