I SA/Go 157/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 157/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca J.Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2010 r. przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 48.197,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] lutego 2008r. skarżąca i jej brat D.Z. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyli nieruchomość zabudowaną stanowiącą działkę nr [...], położoną w [...] o po w. 187 m2, zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym nr 31 o pow. użytkowej 126 m2 za kwotę 150 000,00 zł (opłaty notarialne 2.271,00 zł), w udziale po ½ części dla każdego z nabywców. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2008r. PIT-37 skarżąca wykazała dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 2.421 zł. W związku z powyższym organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. . W oświadczeniach złożonych w dnia [...] września 2009r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2007-2008 skarżąca wykazała za 2007r.-wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2.400 zł oraz dochód z darowizn w kwocie 19.000 zł., a za 2008r. wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 1 .075 zł, darowizny otrzymane w kwocie 19.000 zł, oraz pożyczki. Do oświadczenia za 2007r. podatniczka dołączyła pisemne oświadczenia A.Z. (babcia strony) oraz E.G. (dziadek strony), z których wynika, że dokonali oni darowizn na rzecz skarżącej -babcia w dniu [...].12.2007r. -dziadek w dniu [...].12.2008r. w kwocie po 9.500 zł, babcia w dniu [...].02.2008r. darowizny w kwocie 9.500 zł oraz pożyczki w kwocie 9.500 zł, a dziadek dniu [...].02.2008r. darowizny w kwocie 9.500 zł oraz pożyczki w kwocie 9.500 zł z przeznaczeniem na zakup domu przy ul. [...]. Z kolei do oświadczenia za 2008r skarżąca dołączyła pisemne oświadczenia P.K., Z.P., P.Z., z których wynikało, że każdy z nich udzielił skarżącej w dniu [...].02.2008r. pożyczki z przeznaczeniem na zakup domu w kwocie po 4.500 zł - razem 13.500 zł. Pisemnych umów darowizn jak i pożyczek nie sporządzono. Skarżąca skorzystała z prawa odmowy składania wyjaśnień. Organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2010r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 48.197,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że jedynie częściowo uznał, że wydatki na zakup nieruchomości sfinansowane mogły zostać środkami pochodzącymi z wynagrodzenia za pracę otrzymywanego od Spółki A w 2007r. przyjmując, że skarżąca posiadała na dzień [...].01.2008r. oszczędności w kwocie 2.582 zł oraz środki pochodzące z pożyczek otrzymanych w dniu [...].02.2008r. od P.K., Z.P. i P.Z. a także ze zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2007r. w łącznej kwocie 13.946,83 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie uznano natomiast, iż pokryciem poniesionych wydatków były środki , które skarżąca miała otrzymać tytułem darowizn i pożyczek od babci A.Z. i dziadka E.G.. Organ I instancji zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadka E.G. a dostarczonym przez skarżącą oświadczeniem tego świadka, co do daty udzielenia pożyczek i darowizn. W ocenie organu zeznania te były niespójne, co negatywnie wpływa na ocenę zawartych w oświadczeniu złożonym przez skarżącą , danych. Organ zwrócił również uwagę, że skoro źródłem finansowania pożyczki i darowizn przez E.G. były środki uzyskane przez niego w latach 80-tych z wynagrodzeń otrzymywanych w bonach dolarowych, to z uwagi na obowiązek wymiany bonów dolarowych na złotówki w związku z wprowadzeniem w 1989r. oficjalnego kursu dolara jakiekolwiek oszczędności z tego tytułu przechowywane w domu, którymi świadek mógł dysponować utraciły swój ą wartość wskutek panującej na przełomie lat 80 - 90 tych ubiegłego wieku inflacji. Z kolei o niewiarygodności darowizny i udzielenia pożyczki przez A.Z. świadczy analiza finansowa darczyńcy. Jedynymi dochodami uzyskiwanymi od 15 lat przez świadka zgodnie z jego zeznaniami jest renta z KRUS otrzymywana w wysokości nie pozwalającej na gromadzenie oszczędności. Zwrócono też uwagę, że chociaż podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2009r. świadek powoływała się na oszczędności z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży gruntów, to jednak nie potrafiła określić kiedy dokonano sprzedaży. W rezultacie organ I instancji sumując dochody według dat ich uzyskania i wydatki według dat ich poniesienia ustalił, że wydatki strony poniesione w 2008r. związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] są wyższe o kwotę 64.262,17 zł od uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Tym samym nadwyżkę wydatków nad mieniem zgromadzonym, zgodnie z art. 20 ust.3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 48.197,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 122,187,188 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu I instancji, w którym organ wykluczył możliwość sfinansowania poniesionych przez nią wydatków środkami pochodzącymi z darowizn i pożyczek otrzymanych od A.Z. i E.G.. W ocenie skarżącej organ podatkowy bez uzasadnienia i analizy nie dał wiary zeznaniom A.Z., że środki przekazane skarżącej tytułem darowizn i pożyczki pochodziły z dochodów z gospodarstwa rolnego oraz sprzedaży gruntów. Organ nie zaprzeczył by A.Z. podsiadała gospodarstwo rolne nie podjął jednak działań by ustalić kiedy A.Z. dokonała sprzedaży gruntów. Skarżąca złożyła też zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania E.G.. Organ nie zadał świadkowi pytania w jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie poza granicami kraju, co zrobił z zarobionymi pieniędzmi uzyskanymi z wymiany bonów. Zdaniem skarżącej w toku postępowania organ naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przerzucając na podatnika na początku postępowania ciężar dowodu. Obciążenie podatnika ciężarem dowodu polegać może na wskazaniu środka dowodowego przez podatnika a nie przeprowadzeniu dowodu, gdyż zgodnie z ogólną zasadą przeprowadzenie dowodu należy do organów podatkowych, które wydają stosowne postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem skarżącej lakoniczna regulacja prawna opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oparta na jednym przepisie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza art. 7 Konstytucji stanowiący że organy państwa działają na podstawie prawa i w granicach prawa. W jej ocenie sposób prowadzenia tego typu postępowań zawarty jest w innych aktach prawnych niż ww. ustawa oraz Ordynacja podatkowa i najprawdopodobniej opiera się na instrukcjach (okólnikach wytycznych, zarządzeniach) wydawanych przez Ministra Finansów lub inne organy skarbów które to akty nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą orzeczenia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż A.Z. i E.G. nie mogli posiadać środków pozwalających n; dokonanie darowizny i pożyczek na rzecz J.Z. w łącznej kwocie 57.000,00 zł, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie odmiennego założenia, - naruszenie przepisów postępowania mających znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenie w sposób zgodny z zasadami logiki całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie zaprzeczył wyjaśnieniom A.Z., że posiadła gospodarstwo rolne. Na podstawie informacji z KRUS organ mógł ustalić wielkość tego gospodarstwa i obliczyć kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności uzyskanych z prowadzonego przez babcię strony gospodarstwa. Do skargi skarżąca dołączyła dowody w postaci: kopii aktu notarialnego z dnia [...] marca 1995r. Rep. A nr [...], na mocy którego A.Z. darowała synowi P.Z. zabudowaną nieruchomość rolną położoną w [...] o pow. 10,52 ha, kopię aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 1993r. Rep. A nr [...], na mocy którego A.Z. dokonała sprzedaży nieruchomości położona w [...] o pow. 7,19 ha, oświadczenie P.Z. o utrzymywaniu przez niego matki A.Z.. Zdaniem skarżącej kwestionując możliwość zgromadzenia oszczędności przez E.G. organ ograniczył się do uzyskania informacji od pracodawcy P o zarobkach świadka nie biorąc pod uwagę, że świadek ten poza wynagrodzeniem od pracodawcy z racji świadczenia pracy zagranicą otrzymywał także diety wypłacane w bonach walutowych, których rzeczywista wartość była wyższa od oficjalnego kursu. Pomyłkę w zeznaniach świadka G. co do dat przekazania skarżącej darowizn tłumaczy podeszłym wiekiem świadka oraz jego problemami z pamięcią. Skarżąca stwierdza, że materiał dotyczący pieniędzy uzyskanych od E.G. zawiera pewne przekłamanie wynikające z modelu układów rodzinnych. W rzeczywistości pieniądze pochodziły ze wspólnego gospodarstwa domowego dziadków E.G. i H.G.. Do skargi załączono kopie deklaracji PIT-11A za 1999r i PIT-40A za lata 2003-2008 H.G. oraz deklaracji PIT-40A E.G. za lata 2002-2008 W oparciu o te dowody skarżąca dokonała analizy oszczędności możliwych do zgromadzenia przez dziadków z okresu 1984-2008, przyjmując do wyliczeń wszelkie udokumentowane przychody małżonków uzyskane w tym okresie i pomniejszając je o przeciętne koszty utrzymania gospodarstwa domowego z uwzględnieniem liczby osób składających się na to gospodarstwo. W rezultacie stwierdziła, iż małżonkowie G. w. 2008r. mogli posiadać oszczędności w kwocie 68.035,92 zł. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / zwanej dalej u.p.d.o.f. /. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten zatem określa zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest, spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464). Podkreślić należy, że takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nie uprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2008 r. ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, a pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. Podkreślić również należy, że między stronami nie była przedmiotem sporu wysokość dokonanych przez skarżącą w roku podatkowym wydatków. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe i oparte na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, a skarżąca nie kwestionowała ich w skardze. Spór dotyczy kwestii pochodzenia mienia skarżącej służącego sfinansowaniu tych wydatków, a właściwie możliwości sfinansowania tych wydatków w części przez dziadków skarżącej. Organy podatkowe uznały bowiem, że środki w wysokości przyjętej za podstawę opodatkowania pochodziły ze źródeł nie ujawnionych. Skarżąca natomiast utrzymywał, że kwota ta znajdowała pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Dowodziła, że odmiennie niż to ustaliły organy obydwu instancji, w części w jakiej organ uznał środki służące sfinansowaniu wydatków za pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w rzeczywistości pochodziły one z darowizn oraz pożyczek od dziadka – E.G. i babci – A.Z.. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące spornych darowizn i pożyczek były prawidłowe i nie naruszały dyrektywy swobodnej oceny dowodów. Organy oparły swoje ustalenia na miarodajnym i kompletnym materiale dowodowym. Wobec braku pisemnych potwierdzeń darowizny, oparły się na dowodach z zeznań świadków - stron darowizny w celu zweryfikowania twierdzenia skarżącego o jej otrzymaniu. Dokonując oceny tych dowodów, organy trafnie wskazały na sprzeczności w pomiędzy zeznaniami darczyńców a twierdzeniami skarżącej, co do okoliczności przekazania pieniędzy. Zasadnie wskazały organy podatkowe na sprzeczności wynikające z oświadczenia skarżącej o wysokości i datach pożyczki i darowizn otrzymanych od E.G.. Różnice we wskazaniu okoliczności dotyczących przysporzeń są na tyle znaczne, że dyskredytują ich wiarygodność. Nie zmienia tej oceny argument skargi o wieku, jako okoliczności nakazującej krytycznie podchodzić do zeznań dziadka skarżącej. Świadek kategorycznie podał przybliżone daty przekazania pieniędzy skarżącej. Zauważyć należy, że - jak sam świadek wskazywał - przekazane kwoty stanowiły znaczną część oszczędności gromadzonych przez niego przez wiele lat i mających pochodzić z pracy wykonywanej w latach osiemdziesiątych. Niewiarygodne jest zatem, by E.G. zapomniał o datach przekazania znaczących dla niego sum. Uwzględnienie stanowiska skarżącej o niemiarodajności zeznań jego dziadka byłoby zresztą równoznaczne z obowiązywaniem przy ocenie świadków obowiązku szczególnie krytycznej oceny zeznań przez osoby w starszym wieku. W momencie składania zeznań E.G. miał 69 lat, co nie daje podstaw do uzasadnionego przypuszczenia o związanej z tym wiekiem niezdolności do postrzegania i zapamiętywania istotnych faktów. Nadto zeznania składał nie wiele lecz dwa lata od chwili przekazania pierwszej z rzekomych darowizn. Oceniając zeznania E.G. organ odwoławczy zasadnie sformułował wątpliwości co do możliwości zgromadzenia przez niego tak znacznych sum, jakie przekazał skarżącej w drodze darowizn i pożyczki, choć zasadnie za argument rozstrzygający o odmowie uznania oświadczenia skarżącego o otrzymaniu wskazanych sum uznano sprzeczności pomiędzy oświadczeniami skarżącego a zeznaniami jego dziadka. Podobnie za prawidłową należy uznać ocenę oświadczenia i zeznań skarżącej oraz oświadczenia i zeznań babci skarżącego – A.Z. co do faktu udzielenia przez nią darowizn i pożyczki w łącznej wysokości 28.500 zł. W celu weryfikacji okoliczności podawanych przez skarżącą organy podatkowe przeanalizowały dostępne dane dotyczące wszystkich dochodów babci skarżącej i zasadnie skonkludowały w wyniku tej analizy, że niewiarygodne jest by A.Z. mogła zgromadzić tak znaczne oszczędności jak przekazane skarżącej. Uzyskiwała ona niewielkie dochody z renty wypłacanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Skarżąca nie przedstawił i nie wskazała na dowodów potwierdzających jej stanowisko o znacznych dochodach babci czerpanych z działalności rolniczej. Organ w toku postępowania dowodowego również nie ujawnił takich dowodów. Organ nie miał w tej sytuacji jednak obowiązku przyznania wiary oświadczeniu skarżącej oraz zeznaniom A.Z. o posiadaniu znacznych oszczędności gotówkowych, ponieważ te w świetle poczynionych ustaleń o wysokości dochodów były niewiarygodne. Oceny takiej skutecznie nie podważają dowody dołączone przez skarżącą do skargi. Złożone kserokopie umów darowizny i sprzedaży potwierdzają zbycie przez A.Z. części gospodarstwa rolnego w 1993 roku w drodze sprzedaży za 5.000.000 starych złotych oraz darowiznę pozostałej części w 1995 roku na rzecz stryja skarżącej. Nie stanowią one dowodu rzutującego na ocenę prawidłowości ustaleń organów, co do wiarygodności twierdzenia o uzyskaniu spornych darowizn i pożyczki, ponieważ nie dają podstaw do stwierdzenia, że A.Z. mogłaby z tego tytułu takie środki pieniężne zgromadzić. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły zasad obowiązujących przy gromadzeniu i ocenie dowodów. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dowodził, że organy zaniechały inicjatywy dowodowej i przerzuciły ciężar dowodu na stronę. Tymczasem, na co już Sąd zwrócił uwagę wcześniej, w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej i poczynienia ustaleń faktycznych umożliwiających prawną kwalifikację stanu faktycznego. Z przywołanego przepisu wynika również ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 29 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2625/04 oraz powołane tam piśmiennictwo). Skarżąca w toku postępowania złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2008 roku, wskazując, że uzyskał wynagrodzenie za pracę, pożyczki oraz darowizny. Przedstawił również oświadczenia E.G. i A.Z. o dokonanych na jego rzecz darowiznach i udzielonych mu pożyczkach. Organ I instancji zweryfikował te oświadczenia przesłuchując darczyńców oraz czyniąc ustalenia, co do ich sytuacji majątkowej, uzyskując w tym celu wszelkie dostępne dowody. Organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadził również dowody z przesłuchania licznych świadków oraz wystąpił o informację do urzędów i innych podmiotów o udostępnienie informacji niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Sam skarżący natomiast poprzestał na złożeniu wspomnianych oświadczeń. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym bierności w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sama skarżąca natomiast również w odwołaniu nie sformułowała konkretnych wniosków dowodowych. Dowodziła jedynie niepełnowartościowości zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędnej oceny. W odniesieniu do spornych darowizn twierdziła jedynie, że nie zbadano ewentualnej wysokości dochodów jego babci – A.Z. ze sprzedaży nieruchomości. Te jednak - jak wskazuje treść dokumentów dołączonych do skargi - były na tyle nieznaczne (5.000.000 starych złotych), że niemożliwe było poczynienie z nich oszczędności w wysokości takiej jak udzielone darowizny oraz pożyczka, tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy – A.Z. równocześnie z darowiznami i pożyczką dla skarżącej miała dokonać darowizny podobnej kwoty pieniędzy na rzecz brata skarżącej. Ostatecznie Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wcześniej, również ocena zgromadzonych dowodów, w tym w odniesieniu do kwestii spornych darowizn i pożyczek, była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w toku postępowania nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień