I SA/Go 157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżąca – M.K. – złożyła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem przez Skarżącą w dniu 3 grudnia 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu [...] października 1976 r. Strona zawarła związek małżeński. Przez cały czas trwania małżeństwa małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. W 2005 roku nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość. Mąż Skarżącej zmarł w dniu [...] marca 2013 r. Na podstawie dziedziczenia testamentowego została Ona jedynym właścicielem nieruchomości. Strona w 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży sprzedała ww. nieruchomość. W związku z powyższym zadano pytanie. Czy uzyskany przez Stronę w roku 2015 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy do nabycia tejże nieruchomości do wspólności majątkowej małżeńskiej doszło w roku 2005? Zdaniem Strony, w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej w 2005 r., a do jej sprzedaży doszło w 2015 r. ( czyli od jej wspólnego nabycia z mężem do momentu zbycia minęło ponad 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), nie musiała czekać kolejnych 5 lat od śmierci męża, aby nie zapłacić podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wyraziła pogląd, że nabyła ona prawo wspólności całości nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z tym nie może nabyć jej powtórnie wraz ze śmiercią męża. Dlatego dla celów podatkowych okres nabycia w stosunku do Strony, liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków, a nie od dnia odziedziczenia tej nieruchomości po zmarłym mężu. W wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2005 nie będzie stanowiła źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Natomiast sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze dziedziczenia będzie stanowiła dla Strony źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. W dniu 4 stycznia 2016 r. do Izby Skarbowej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W powyższym wezwaniu Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że dokonana przez Skarżącą w 2015 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w drodze dziedziczenia, będzie stanowiła dla Skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § lw zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej dlaczego nie podziela wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 oraz wyrażonej w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanych przez Skarżącą w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, w jaki sposób należy rozumieć w niekwestionowanym stanie faktycznym pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, nabyła ona nieruchomość w 2005 r., zaś organ podatkowy stoi na stanowisku, że ww. prawo skarżąca nabyła dwuetapowo: w 2005r. (kiedy to przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jej udziałowi w majątku wspólnym, oraz dnia [...] marca 2013r (tj. w dniu nabycia spadku po mężu) w części przekraczającej jej udział w majątku wspólnym. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ jest prawidłowe. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż prawo własności całej nieruchomości nabyła w 2005 r. oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało prawo własności. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej oznacza to, że własność przysługuje im obojga. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. w drodze umowy sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przedmiotem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ‘a" u.p.d.o.f. jest także sytuacja w której dochodzi do nabycia nieruchomości przez małżonków, a do jej zbycia przez jednego z nich po uzyskaniu przez niego przymiotu właściciela tej nieruchomości. Wynika to z tego, że przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość ale i prawo majątkowe, którym jest udział w tej nieruchomości. O nabyciu udziału (strona nabyła go w drodze spadkobrania w 2013 r.) jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. a o zbyciu jest mowa w tym przepisie in fine w sformułowaniu "praw majątkowych". Odnosząc się do kwestii ustalenia daty nabycia własności nieruchomości w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim należy sięgnąć do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 K.r.o. "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)". Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 K.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Lex/el)), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym", i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r. II CSK 317/08, niepubl. Sąd Najwyższy stwierdził, że "pojęcie majątek wspólny jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej i charakterze łącznym – gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym – od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej." Przepis art. 43 §1 K.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym, a to oznaczało, że wskutek śmierci małżonka skarżącej jej udział i udział jej zmarłego małżonka w przedmiotowej nieruchomości były udziałami równymi. Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 K.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 K.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Jest to konsekwencją charakteru uprawnienia z art. 43 §1 K.r.o. jako prawa związanego. Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycie spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego ). W/w regulacje przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż skarżąca nabyła ½ udziału w działce w chwili śmierci męża tj. w dniu [...] marca 2013r. Należy zatem przyjąć dwie daty nabycia, tj. odpowiednio 2005 r.(udział Strony we współwłasności) i 2013 r. (nabycie udziału w wyniku nabycia spadku). Zatem sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. będzie stanowiła dla Skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tym przepisie. Z tego też względu organ prawidłowo odniósł się do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. Zgodnie z art. 30 e ust. 1 i 4 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą natomiast obliczenia podatku – stosownie do treści art. 30 e ust. 2 updof – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zasadnie, organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości zbywanej rzeczy lub praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny. Istotą interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego stanowiska i jego właściwe uzasadnienie. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tak też uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wydawane orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza konkretną sprawę. Organ podatkowy nie jest zobligowany do polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.