I SA/Go 1579/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Biura A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oddala skargę. Biuro Handlowe A. Spółka z o. o. , zwane dalej A. , skarżący lub skarżąca Spółka , wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. , Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2005 r. , Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości 13.470 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i analizie zebranego materiału dowodowego wziął pod uwagę następujące okoliczności. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002r. złożonej w Urzędzie Skarbowym podatnik wykazał: - podatek należny 43.918,00 zł - podatek naliczony 30.571,00 zł - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 13.347,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w kwietniu 2002r. do faktur VAT dokumentujących sprzedaż mięsa i wyrobów wędliniarskich wystawił faktury korekty, w których wykazał zmniejszenie ilości i wartości sprzedanych towarów oraz podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że z opisów faktur VAT wynika , że korekty dotyczyły "zwrotu towaru" do magazynu A.-u. Podatnik nie posiadał oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów. Podatnik nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt, tj. dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację, w wyniku której następowały zwroty towarów do magazynu. Podatnik nie prowadził też ewidencji zwróconych towarów oraz nie przedłożył dowodów wskazujących na sposób zagospodarowywania "zwrotów". W celu wyjaśnienia sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka B.J., która w 2002r. jako pracownik A. , zajmowała się wystawianiem faktur i pełniła obowiązki kasjerki. Świadek zeznała, że faktury korekty wystawiono na polecenie szefa firmy – K.S.. Nie interesowała się, z jakiego tytułu były zwroty towaru, ponieważ nie wymagano od niej podawania na fakturze tytułu dokonanej korekty. Dodała jednak, że zwroty zdarzały się, gdy klient nie odebrał towaru z uwagi na późną dostawę lub wydania niewłaściwego asortymentu. Podała, że w takiej sytuacji faktury oryginały nie były podpisane przez klienta i kierowca je przedkładał w magazynie. Na fakturze czyniono adnotację, że nie doszło do transakcji, a w dokumentach znajdowały się wówczas zarówno oryginały, jak i kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży. Z kolei z zeznań świadka J.B., będącego w 2002 r. kierowcą w A. wynika, że "zwracany był towar nieświeży ze sklepów S., z reguły raz w tygodniu". Na przekazany towar nie było żadnych formalnych dokumentów. Na okoliczność zwrotów towarów organ kontroli skarbowej przesłuchał też w charakterze strony J.S., pełniącą funkcję Prezesa Spółki. Zeznała ona, że podstawą wystawiania faktur korygujących były błędy fakturzystek, kasjerki lub wydanie innego asortymentu towaru. Wskazała, że zwracany towar podlegał konfiskacie, tzn. nie był dalej sprzedawany i zabierały go służby zajmujące się odpadami. J.S. nie wskazała w trakcie przesłuchania, jakie firmy zajmowały się zagospodarowaniem tych zwrotów, nie wskazała również sposobu dokumentowania tych czynności. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w skarżącej Spółce było dokumentowane zagospodarowanie odpadów poubojowych i porozbiorowych oraz kości. Nie dotyczyło to jednak "zwrotu towarów" na podstawie faktur korygujących sprzedaż. Odpady poubojowe i porozbiorowe były odbierane przez firmę "P-P" Spółka z o.o. i w takim przypadku podatnik ponosił koszty utylizacji. W zakresie udokumentowania zakupów i zwrotów towarów organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające i wyjaśniające u kontrahentów podatnika. Czynności kontrolne przeprowadzono w firmach: "G" G.S., J.C., D.U. sp. j., Zakład Masarski "T" Z.T., Sklep Spożywczo-Przemysłowy S.W. oraz wystąpiono do 17 podmiotów o przesłanie dowodów zakupu i zwrotów towarów. Spośród tych 17 kontrahentów, 7 przesłało odpowiedź, że nie były dokonywane korekty faktur w zakresie transakcji przeprowadzonych z A.-em za 2002r. Na podstawie analizy materiałów otrzymanych od 7 innych podmiotów , jak również na podstawie materiałów zebranych w czasie czynności kontrolnych w firmie "G" sp. j. i Sklepie Spożywczo-Przemysłowym S.W. organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrahenci ci ujmowali w ewidencji faktury korekty w wystawionej wysokości dot. zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Ustalono , ze żaden z nich nie posiadał dowodów na udokumentowanie, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów , uznanych reklamacji czy skont, z czym przepisy ustawy o VAT wiążą możliwość wystawienia faktury korekty. Ponadto klienci nie przedłożyli żadnych dokumentów na okoliczność, że towar został faktycznie zwrócony. Nie było też żadnych adnotacji na fakturach , że dokonano zwrotu towaru. Organ stwierdził, że podatnik nie posiadał, oprócz faktur, innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt, np. dokumentów potwierdzających uzasadniającą reklamację, w wyniku której następowały zwroty towaru do magazynu. Organ kontroli skarbowej przesłuchał ponadto świadka E.B., który zeznał, że nie wie, czy była prowadzona ewidencja zwrotów, ponieważ nie należało to do jego obowiązków, a obrót towarów był dokonywany na polecenie właściciela. Organ stwierdził, że zgodnie z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268) istnieje możliwość korekty faktury, jeżeli są spełnione przesłanki wynikające z tych przepisów, a mianowicie: - podwyższono lub obniżono cenę po wystawieniu faktury, - stwierdzono pomyłkę w cenie lub w kwocie podatku, - udzielono bonifikaty lub upustu, - otrzymano uzasadnioną reklamację itp. , jednak żadna z wymienionych okoliczności, zdaniem organu pierwszej instancji, nie miała miejsca w przypadku zakwestionowanych korekt faktur VAT, wystawionych w kwietniu 2002 r. na łączną wartość netto 1.865,85 zł (brutto 1.989,42 zł). Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik zaniżył za wymieniony okres podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 1.866 zł , a podatek należny o kwotę 124 zł. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej rozliczył podatek od towarów i usług za kwiecień 2002r. w następujący sposób: |Wyszczególnienie |wg deklaracji |wg ustaleń kontroli |różnica | |podatek należny | 43.918,00 zł | 44.042,00 zł | 124,00 zł | |podatek naliczony | 30.571,00 zł | 30.571,00 zł | 0,00 zł | |kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu | 13.347,00 zł | 13.471,00 zł | 124,00 zł | |skarbowego | | | | W kończącej postępowanie decyzji z dnia [...] marca 2006 r. , Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości 13.471,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37,00 zł, tj. 30% kwoty różnicy (124,00 zł) . Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, 2) naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, 3) błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wynik sprawy, przez uznanie pracowników PH P-M za pracowników A. i wymienienie ich na liście pracowników tego przedsiębiorstwa. Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji , żądając wówczas: 1) rozdzielenia w materiale dowodowym dwóch podmiotów gospodarczych , a mianowicie A. i PH P-M, 2) uwzględnienia dowodów, które dołączono wraz z uzasadnieniem, 3) zastosowania przepisów obowiązujących w czasie zdarzeń faktycznych, które podlegały kontroli skarbowej, 4) dołączenia do odwołania wyników dochodzenia Policji w związku z wystąpieniem podatnika do prokuratury o wszczęcie dochodzenia w stosunku do osób odpowiedzialnych za niedociągnięcia, które wykryła kontrola. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2006r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006r., A., reprezentowany przez adwokata K.O., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. , z następującymi zarzutami: 1) naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków, przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego; 2) naruszenia art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego; 3) naruszenia prawa procesowego - art. 197 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego); 4) naruszenia prawa materialnego - art. 19 ustawy o VAT w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione zakwestionowanie wystawienia faktur korygujących; 5) naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu z uwagi na błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami. 6) naruszenia prawa materialnego - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia w decyzji co do zakwestionowania kosztów wytwarzania pary; 7) błędu w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięć w postaci stwierdzenia, iż firma P-M prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie firma A.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi odnośnie najmu pracowników skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż podatnik nie wykazał związku wydatków na najem pracowników od firmy P-M z przychodami. Podniósł , że nie można się także zgodzić z wnioskami z przesłuchań świadków. Według skarżącego zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Również zeznania E.B. nie stanowią dowodu na brak związku wydatków na wynajem pracowników z kosztami . Był on bowiem kierownikiem nadzorującym proces produkcji i skupu. Nie zajmował się sprawami kadrowo-prawnymi. Zarząd nie musiał go informować o tym, skąd pochodzą pracownicy, za pomocą których wykonywał produkcję. Zdaniem skarżącego , nie można też zgodzić się z twierdzeniem organu skarbowego, iż brak kart wynagrodzeń powoduje, że nie można ustalić rodzaju wykonywanej pracy. Odnośnie przesłuchania świadków i strony, A. podnosił, że organ skarbowy popełnił błąd procesowy skutkujący niemożnością uznania za dowody zeznań świadków i stron, ponieważ z treści protokołów kontroli wynika , ze świadkowie i strony nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli. Na poparcie tej tezy powołano się na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. , sygn. akt I SA/Po 2528-2543/2003. Natomiast odnośnie zwrotu towarów skarżący podniósł, że to z treści faktur korygujących wynikało , iż przyczyną korekty był zwrot towaru, była też na niej umieszczona ilość zwracanego towaru. Kupujący potwierdzał na fakturze swoim podpisem fakt dokonania zwrotu do dostawcy. Jak podał skarżący , za niezrozumiałe uznać należy też argumenty, iż podatnik nie wyjaśnił, co działo się ze zwracanym towarem. Podatnik poinformował bowiem , że odpady te uległy utylizacji. Skarżący wskazał również , że organ odwoławczy negatywnie odniósł się do zarzutu błędnego doręczenia protokołu. Jego zdaniem , protokół kontroli doręcza się stronie albo osobie przez nią upoważnionej, a argument , iż podatnik mógł ustanowić pełnomocnika jest kuriozalny, jest to bowiem prawo a nie obowiązek podatnika. W tej sytuacji twierdził więc , że błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienia uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę , iż w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w ogóle nie wystąpiła kwestia usług świadczonych przez pracowników P-M na rzecz skarżącej Spółki , zatem zarzuty skargi w tym zakresie , jako nie odnoszące się do istniejącego w sprawie stanu faktycznego są całkowicie bezzasadne. Sąd przyjął , że jakkolwiek w treści skargi podano , iż cały katalog zarzutów dotyczy wszystkich decyzji (s.2 skargi) , to jednak kierowanie zarzutów ujętych w uzasadnieniu skargi w części pt. "Najem pracowników - kwestia oceny dowodów " nie może dotyczyć decyzji za kwiecień 2002 r. , a wynika z automatyzmu pisania skargi odnośnie wszystkich miesięcy 2002 r. , objętych odrębnymi decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz nieuczynienia przez skarżącego stosownych zastrzeżeń wyłączających . W tej sytuacji Sąd uznaje zatem za bezcelowe roztrząsanie w niniejszej sprawie zarzutów odnoszących się do kwestii tzw. najmu pracowników. Podstawowy zarzut odnoszący się do rozliczenia przez organy podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. dotyczył bezpodstawnego, zdaniem skarżącego, zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez niego faktur korekt. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem , że oprócz faktur korekt, A. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru, ani też dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego , według twierdzenia skarżącego, towaru. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiadomości umożliwiających dokładne sprecyzowanie, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury. Jeżeli mieli w tym zakresie wiedzę, to sprowadzała się do ogólnego twierdzenia, że zwroty zdarzały się z powodu np. późnej dostawy lub wydania niewłaściwego asortymentu. Nie można jednak z tego wywieść, że dotyczyło to faktur korekt z kwietnia 2002 r. Przeprowadzona kontrola u nabywców towarów skarżącego wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty, ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Nie posiadali jednak dowodu zwrotu towaru. Żaden z nich nie posiadał dowodów wskazujących na to, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty. Skarżącą nie posiadała dowodów, z których wynikałaby podstawa do wystawienia faktur korekt, np. dokumentów potwierdzających zgłoszoną zasadnie reklamację. Samo potwierdzenie faktur korekt przez kontrahentów nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaistniały przesłanki z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ). Podkreślić należy, że czynnością podlegającą opodatkowaniu była dokonana przez skarżącą Spółkę sprzedaż jej produktów. Na tę okoliczność wystawiono faktury VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się między innymi o koszty wynikające z dokonanych korekt faktur. Obowiązkiem podatnika jest zatem wykazanie podstawy do wystawienia faktury korekty, gdyż wpływa to na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Samo potwierdzenie faktury korekty nie spełnia tego wymogu, albowiem organy podatkowe nie mogą same "domyślać" się podstawy ich wystawienia . Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron z tego powodu , że zostali oni przesłuchani w toku kontroli, a nie w toku postępowania podatkowego. Prawną podstawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 , poz. 65 ze zm.) , w myśl którego użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę, należy stwierdzić, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzuty te nie mogły więc zostać uwzględnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa, tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowano przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko