I SA/Go 1586/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Biura A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oddala skargę. I SA / Go 1586 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca spółka, Biuro Handlowe " A" spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, za miesiąc listopad 2002 roku, w kwocie 22.209 złotych, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 15 złotych. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z [...] czerwca 2004 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wszczął postępowanie kontrolne, wobec Biura Handlowego "A" spółka z o.o. , w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku tego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2005 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w wysokości 22.208,0 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14,0 zł. Od powyższej decyzji, strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzją Nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., uchylił przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia [...].03.2006 roku nr [...], w której ustalił co następuje. Skarżąca uzyskała status Zakładu Pracy Chronionej, decyzją Wojewody nr [...]. W związku z tym korzystała w 2002 roku z pomocy publicznej finansowanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, oraz z budżetu państwa, w tym z tytułu zwrotu VAT. Na wniosek skarżącej, Urząd Skarbowy , dokonał w dniu 16.01.2002 roku zwrotu kwoty podatku od towarów u usług za listopad 2002 roku, w wysokości 22.159,0 złotych. W deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2002 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym podatnik wykazał: - podatek należny 54.081,0 zł, - podatek naliczony 31.922,0 zł, - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 22.159,0 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w listopadzie, podatnik do faktur VAT dokumentujących sprzedaż mięsa i wyrobów wędliniarskich, wystawiał faktury korekty, w których wykazywał zmniejszenia ilości i wartości sprzedanych towarów, oraz podatku od towarów i usług. Dotyczyły one zwrotu towaru do magazynu podatnika, jednakże podatnik poza fakturami, nie posiadał innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów, jak również dowodów z którym przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt tj. dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację. Nie prowadzono również ewidencji zwróconych towarów, oraz nie przedłożono dowodów wskazujących na sposób zagospodarowania zwrotów. Z zeznań świadków, jak również prezesa spółki, wynikało, iż faktury wystawiane były na polecenie szefa firmy, a zwroty były dokonywane na skutek nie odebrania towaru, z uwagi na opóźnioną dostawę, czy wydania błędnego asortymentu, jak też z powodu nie świeżego towaru. Gdy nie dochodziło do transakcji w dokumentach znajdowały się kopie jak i oryginały faktur Towar powyższy nie był sprzedawany, a zabierały go firmy zajmujące się odpadami. Skarżąca dokumentowała zagospodarowanie odpadów, poubojowych, porozbiorowych, oraz kości, ale nie dotyczyło to zwrotu towarów. Odpady te były zabierane przez firmę P-P. Przeprowadzono postępowanie w wyniku którego 7 firm wskazało iż nie wystawiało faktur korygujących w zakresie zwrotu towarów na rzecz podatnika. W odniesieniu do części firm ustalono, że ujmowały one w ewidencji faktury korekty, jednak nie posiadały dowodów na udokumentowanie, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skont. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur korygujących t.j. nr. [...] - [...] wielkość sprzedaży w miesiącu listopadzie 2002 roku, wynikająca z powyższych faktur, miała wartość netto 882,45 złotych, VAT 49,61 złotych. Zdaniem organu, nie zachodziła żadna z okoliczności określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów u usług oraz podatku akcyzowym, jak również w § 41 i 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 882,45 złotych i podatek należny za listopad 2002 o kwotę 50,0 złotych. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy ustalił podatek należny na kwotę 54.131 złotych, podatek naliczony na kwotę 31.922 złote, a kwotę podlegająca wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego, w kwocie 22.209,0 złotych. Tym samym powstała różnica w wartości podatku należnego i kwocie podlegającej wpłacie na rachunek organu podatkowego w wysokości 50,0 złotych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej określił wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia t.j. 15 złotych. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła strona zarzucając naruszenie : - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów u usług, - art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, - błędy w ustaleniach faktycznych mających wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie pracowników firmy P-M za pracowników strony i wymienienie uch na liście pracowników tego przedsiębiorstwa Skarżąca wniosła w związku z powyższym o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto strona wniosła o: 1. rozdzielenie w materiale dowodowym dwóch podmiotów gospodarczych P.H. A i P.H. P-M; 2. uwzględnienie dowodów, które dołączyła wraz z uzasadnieniem; 3. zastosowania przepisów obowiązujących w czasie zdarzeń faktycznych, które podlegały kontroli skarbowej; 4. dołączenie do odwołania wyników dochodzenia Policji w związku z moim wystąpieniem do prokuratury o wszczęcie dochodzenia w stosunku do osób odpowiedzialnych za niedociągnięcia, które wykryła kontrola. W uzasadnieniu w głównej mierze strona podniosła zarzuty nie co do przedmiotu zaskarżonej decyzji, a więc wysokości podatku od towarów i usług za listopad 2002 roku, w związku z nie uwzględnieniem faktur korekt, a co do materii która była przedmiotem rozstrzygnięcia innych decyzji organów podatkowych, w których skarżąca była stroną. Strona, w odniesieniu do materii zaskarżonej decyzji podniosła, iż uwzględniała większość reklamacji, będąc związana umowami co do reklamacji towarów, bowiem zobowiązała się iż będą one przyjmowane nawet w przypadku istnienia wątpliwości co do ich zasadności Decyzją z dnia [...].10.20066 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu organu I instancji. Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2006 r., strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając : - naruszenie art. 181 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie, zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego, - naruszenie art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący, całego zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 197 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego), - naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wystawienia faktur korygujących, - naruszenie prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na fakturach zakupu, z uwagi na błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami. - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w decyzji, zakwestionowania kosztów wytwarzania pary; - błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięć w postaci stwierdzenia, iż firma P-M sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie firma A. Wobec przedstawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Skarżąca wskazała iż na prowadzenie działalności w zakresie uboju zwierząt pozwolenie posiadała skarżąca i taką działalnością się zajmowała, natomiast firma P-M takiej działalności nie prowadziła. Zdaniem skarżącej wykazała ona związek wydatków na najem pracowników od firm P-M z przychodami. Skarżąca przedstawiła umowę na wypożyczanie pracowników z której wynika, iż pracownicy tej firmy będą pracowali na rzecz firmy A, za co będzie ona wystawiała faktury na rzecz P-M. Do faktur rozliczeniowych dołączane były zestawienia osób pracujących, był podany rodzaj prac, przy czym osoby te wykonywały prace, a nie konkretne dzieło. Skarżąca nie zgodziła się również z wnioskami z przesłuchań świadków. Zatrudnieni pracownicy mają jej zdaniem tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami jest domeną właścicieli firm lub zarządów, z tego też względu wnioski pracowników wynikające w głównej mierze z obserwacji mogą być błędne. Skarżąca nie zgadzała się z twierdzeniem organów, iż przedstawiona dokumentacja nie była wystarczająca dla uzasadnienia twierdzeń skarżącej. Jej zdaniem brak jest podstaw do żądania przez organy skarbowe dodatkowych dokumentów stwierdzających że świadczenie usług miało miejsce. Sam fakt iż zakłady różniła tylko nazwa nie jest dowodem zdaniem skarżącej na istniejące nieprawidłowości. Nie stanowi dowodu brak związku wydatków na wynajem pracowników z kosztami również zeznanie Pana B.. Był on kierownikiem nadzorującym proces produkcji i skupu. Nie zajmował się sprawami kadrowo-prawnymi. Zarząd nie musiał go informować o tym, skąd pochodzą pracownicy za pomocą których wykonywał produkcję. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu skarbowego, iż brak kart wynagrodzeń powoduje, iż nie można ustalić rodzaju wykonywanej pracy. Podatnik przedstawił listy obecności pracowników oraz listy płac. Na poparcie swojego stanowiska Strona Skarżąca w dalszej części uzasadnienia skargi, podaje kilka orzeczeń Sądów Administracyjnych m.in.: wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 562/2005, z dnia 23 lipca 2004r. sygn. akt III SA 1622/2003, z dnia 4 marca 2004r. sygn. akt IIISA 1917/2002 i z dnia 7 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 2081/2002, wyrok NSA sygn. FSK 2127/2004. W uzasadnieniu skargi odnośnie przesłuchania świadków i strony, Strona Skarżąca podnosi, że "organ skarbowy popełnił błąd procesowy skutkujący niemożnością uznania za dowody zeznań świadków i stron. Jak wynika z treści protokołów kontroli świadkowie i strony nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli". Na poparcie tej tezy Strona Skarżąca przedstawiła orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada sygn. akt ISA/Po 2528-2543/2003. Ponadto odnośnie zwrotu towarów Strona Skarżąca podniosła, że "z treści faktur korygujących wynikało, iż przyczyną korekty był zwrot towaru, była też na niej umieszczona ilość zwracanego towaru. Kupujący potwierdzał na fakturze swoim podpisem fakt dokonania zwrotu do dostawcy. Obecnie jak twierdziła skarżąca w przypadku zwrotu towaru nie ma praktyki sporządzania odrębnej dokumentacji. Natomiast fakt zwrotu towarów potwierdzają zeznania świadków, natomiast na fakturze uwidoczniony był zwrot towaru, znana była również ilość i wartość zwróconego towaru, a kupujący potwierdzał fakt zwrotu towaru na fakturze. Bezzasadnie zdaniem skarżącej organ podatkowy domagał się potwierdzenia dokonanych zwrotów jeszcze innymi dowodami. Nadto, skarżąca informowała, iż towar z zwrotu podlegał utylizacji, a jeżeli organ kwestionował ten fakt to winien udowodnić iż ilości odpadów odbierane przez firmę utylizacyjną były adekwatne do ilości przetworzonego mięsa i nie było tam nadwyżki. Strona Skarżąca podnosi również, że organ odwoławczy odniósł się "negatywnie do zarzutu błędnego doręczenia protokołu" Zdaniem Strony Skarżącej "protokół kontroli doręcza się stronie albo osobie przez nią upoważnionej. Argument, iż podatnik mógł ustanowić pełnomocnika jest kuriozalny, jest to prawo a nie obowiązek podatnika. Tak więc należy podnieść, iż błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienia uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana". Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Co do zarzutu przyjęcia jako dowód w sprawie zeznań świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego, organ wskazał iż art. 181 § 1 ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog dowodów, natomiast zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej stanowi iż użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej. Organ wskazał również iż nie dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego i nie naruszył art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej bowiem wyczerpująco zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy, a przedstawione zarzuty nie zostały poparte żadnymi dowodami. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 197 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez skorzystania z wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsa / powołanie dowodu z opinii biegłego /. Organ wskazał iż w miesiącu listopadzie 2002 roku do faktur dokumentujących sprzedaż mięsa wystawiał faktury korygujące na wartość 932.06 złotych, wartości netto 882,45 złotych i podatku VAT w kwocie 49,61 złotych. Z korekt wynikało iż dotyczą one zwrotu towaru do magazynu skarżącej, ale skarżąca nie posiadała oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów, dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację w wyniku której następowały zwroty towarów, nie prowadziła również ewidencji zwróconych towarów i nie przedłożyła dowodów wskazujących na sposób zagospodarowania zwrotów. Organ podkreślił iż konieczność wystawienia faktury korekty winna wynikać z prowadzonej ewidencji lub innych dowodów potwierdzających zwrot towarów, a na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia tej dokumentacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika że podatnik w sytuacjach wymienionych ma prawo do obniżeń obrotu o wartość zwróconych towarów prawnie udokumentowanych, a jedynym dokumentem nie może być faktura. Organ ponadto ustalił iż w wielu przypadkach zwrot towaru faktycznie nie miał miejsca a wystawiono faktury korygujące. Jak wynika z zgromadzonego materiału skarżąca udokumentowała jedynie zagospodarowanie odpadów poubojowych i porozbiorowych, oraz kości, a nie zwrot towarów. Niezasadny jest również zarzut co do zarzutu błędnego doręczenia protokołu., bowiem na polecenie p. K.S., p. J. odebrała protokół za potwierdzeniem odbioru, a nadto w aktach sprawy znajdują się pisma w / w z powołaniem się na otrzymany protokół kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy, że część zarzutów skargi nie dotyczy przedmiotu zaskarżonej decyzji, bowiem dotyczy materii innych zapadłych decyzji odnoszących się do skarżącej. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 197 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej. Przedmiotem, bowiem niniejszego postępowania nie są zagadnienia związane z dochodami skarżącej i możliwością ich uzyskania przy uwzględnieniu pracy świadczonej przez pracowników firmy P-M. Również organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji nie zajmował się kwestią wytworzenia pary, tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 również nie jest adekwatny do przedmiotu postępowania. Brak jest również podstaw do uznania za przedmiotowy, zarzutu odnoszącego się do ustalenia czy firma P-M prowadziła działalność w zakresie uboju zwierząt, jak również odnoszący się do nie uwzględnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu odnoszących się do zakupu pracy. Podkreślić należy, iż organ podatkowy zakwestionował deklarację skarżącej VAT - 7 za listopad 2002 roku w zakresie wystawionych faktur korekt, co do zwrotu towarów i w tym zakresie wydana decyzja kwestionuje złożoną deklarację. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, które to zarzuty odnoszą się do przedmiotu niniejszego postępowania, należy wskazać, iż zarzut nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych faktur korekt okazał się nieuzasadniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że oprócz faktur korekt, skarżącą nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru, czy dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego towaru. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiadomości umożliwiających na dokładne sprecyzowanie, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury. Ich wiedza ograniczała się do tego, iż wiadomo im było, że zwroty się zdarzały z powodu np. późnej dostawy lub błędnego wydania asortymentu itp. jednak nie pozwalała ona na ustalenie, że powyższe zwroty dotyczyły faktur korekt z listopada 2002 r. Przeprowadzona kontrola u nabywców towarów skarżącego wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty, ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Kontrahenci ci nie posiadali dowodu zwrotu towaru, jak i dowodów wskazujących na to, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty. Skarżącą nie posiadała również dowodów, z których wynikałaby podstawa wystawienia faktur korekt np. dokumentów potwierdzających zgłoszoną zasadnie reklamację. Potwierdzenie przez kontrahentów skarżącej, faktur korekt, nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zostały spełnione przesłanki określone w § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Czynnością podlegającą opodatkowaniu była dokonana przez skarżącą spółkę, sprzedaż jej produktów, co, do której wystawiono faktury VAT. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z 1993 r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się o między innymi o koszty wynikające z dokonanych korekt faktur. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie podstawy do wystawienia faktury korekty, gdyż wpływa to na zaniżenie podstawy opodatkowania od towarów i usług. Fakt potwierdzenia faktury korekty nie spełnia powyższego warunku, albowiem organy podatkowe nie mogą "domyślać" się jak jest podstawa ich wystawienia, nadto nie można wykluczyć, że w powstałej sytuacji doszło do " odsprzedaży" niesprzedanych przez kupujących, towarów. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron, ze względu na to, iż zostali przesłuchani w toku kontroli a nie w toku postępowania podatkowego. Podstawą prawną dopuszczenia jako dowodu, zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a użyte w tej ustawie określenie " postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy zgromadził cały materiał dowodowy, jaki był mu dostępny i na tej podstawie dokonując jego oceny uznał, iż brak jest podstaw do zmniejszenia kosztów o kwotę dokonanych korekt. Po rozpoznaniu podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów, należy stwierdzić, że zaprezentowane w sprawie przez organy podatkowe stanowisko było zgodne z obowiązującymi przepisami, zarzuty skarżącej nie mogły, więc zostać uwzględnione. Wobec powyższego skargę należało zgodnie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić. Asesor WSA A.Rzepecka Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S.Kowalczyk