I SA/Go 168/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Go 168/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 20024. w wysokości 25.619,10 zł oraz umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty 10 215,20 zł. i odmówił R.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 35.834,30 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał m. in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 72 § 1 pkt 1. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26, art. 27a ust. 1 pkt 2, art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1 76 ze zm.), art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (j.t. Dz. U. z 2000 nr 98 poz. 1070). Stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiał się następująco: [...] listopada 2008r. podatnik R.K. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 35.834.30 zł. jego zdaniem nienależnie zapłaconego. Jednocześnie złożył korektę rocznego zeznania podatkowego za 2002r. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r. wykazał m.in. kwotę 7.494,93 zł jako kwotę przysługującego odliczenia od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej, wynikającą z załącznika PIT/D, która była kontynuacją ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, z której korzystał od 1996r. W toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ podatkowy zgromadził dowody, na podstawie których stwierdził, że R.K. [...] maja 2002 r. wycofał środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez Bank [...] S.A. oraz, że do końca 2002r. nie wydatkował wycofanych środków na cel określony w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (}A, Dz. U. z 2000 nr 98 poz. 1070). Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2002r. podatnik złożył skorygowane zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002, w którym z tytułu ulgi mieszkaniowej wykorzystanej w latach poprzednich doliczył do podatku kwotę 28.142,80 zł oraz wykazał przychody z innych źródeł w wysokości 12.880,00zł. Po korekcie PIT-36 podatek należny wyniósł 36.392,10zł i kwota do zapłaty 22.996,80 zł We wniosku z 7 listopada 2009r. złożonym z kolejną kolejną korektą zeznania PIT-36 za 2002r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 35.834,30 zł argumentując, że zachował prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zgromadzenie środków w związku z systematycznym oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej, ponieważ wypełnił cel oszczędzania kupując dom mieszkalny w 2003r., a fakt, że nie wydatkował tych kwot w 2002r. ocenił jako bez znaczenia. W skorygowanym zeznaniu podatnik ponownie wykazał podatek należny w kwocie 225.80 zł i nadpłatę w kwocie 13.169.50 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania R.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił je na kwotę 37.199,00 zł. Decyzja ta z dniem [...] września 2009r. stała się ostateczna. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzją z [...] października 2009r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25.619,10 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenie nadpłaty w kwocie 10.215,20 zł w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Zdaniem organu I instancji podatnik nie wypełnił warunków uprawniających do zastosowania ulgi, ponieważ po wycofaniu w 2002r. z kasy mieszkaniowej środków zgromadzonych w ramach systematycznego oszczędzania wydatkował je na cel mieszkaniowy dopiero w roku 2003. Ponadto uznał, że podatnik mógł wnioskować tylko o kwotę 25.619,10 zł. gdyż w tej wysokości uregulował podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. wobec czego uznał, że co do pozostałej kwoty 10.215,20 zł postępowanie było bezprzedmiotowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego R.K., reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu zarzucił organowi błędną ocenę stanu faktycznego i stanu prawnego oraz nie wskazanie normy prawnej, na której się oparł. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów proceduralnych poprzez nie przeprowadzenie czynności procesowych mających wyjaśnić zagadnienie prawne. Podniósł także, że organ nie wziął pod uwagę całości dowodów w sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozstrzygnięciu decyzji nie wskazał podmiotu decyzji, czyli nie oznaczył strony. Dopiero z uzasadnienia wynikało, że postępowanie dotyczyło ustalenia obowiązków podatkowych R.K.. Zarzucił również, że w osnowie decyzji w sposób uproszczony, niekompletny i fragmentarycznie podano podstawę prawną decyzji odnośnie przepisów prawa materialnego art. 26 i art.27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że organ w oparciu o normę prawną zawartą w art. 27a ust. 13 ustawy podatkowej pozbawił podatnika prawa do ulgi tylko dlatego, że wydatkowanie tych kwot nastąpiło w 2003r., nie podając jednak jaki związek ma ten przepis ze stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie. Zdaniem odwołującego się arbitralnie stwierdzono, że wydatkowanie tych kwot musi nastąpić w roku wycofania tych środków z kasy mieszkaniowej. W odwołaniu pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez odmowę prawa do nadpłaty bez odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (j.t. Dz. U. z 2000 nr 98 poz. 1070) , nie wskazał w uzasadnieniu dowodów, na których oparł się oraz przyczyn, które były powodem odmowy innym dowodom wiarygodności. Dalej podatnik zarzucił, iż postępowanie z wniosku z dnia [...] listopada 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. prowadzone było przez 11 miesięcy czym naruszył zasadę szybkości postępowania i zaufania do organów podatkowych tj. naruszył art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ świadomie przewlekał postępowanie dążąc do przedawnienia zobowiązania (nadpłaty podatku). Pełnomocnik wskazał także naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie analizy całości materiału dowodowego tj. oceny skutków umowy w sprawie kasy mieszkaniowej i zawartej w roku 2002 umowy rezerwacyjnej na zakup domu co oznaczało, brak uzasadnienia faktycznego decyzji czyli naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego się ani z art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2002 r.. art. 8 ust. 2 ustawy z 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ani z orzecznictwa sądów administracyjnych nie wynika obowiązek wydatkowania "w danym roku podatkowym" wycofanych środków z kasy mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, iż w dniu [...] grudnia 1996 r. R.K. zawarł z Bankiem [...] S.A. - umowę o kredyt kontraktowy, który obligował do systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku osobistym z przeznaczeniem tych oszczędności na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Bank [...] S.A. - wystawił w dniu [...] marca 2008r. zaświadczenia o dokonanych przez podatnika w okresie od [...].12.1996 r. do [...].02.2002 r. wpłatach zgodnie z ww. umową oraz o wypłacie dokonanej w dniu [...] maja 2002 r. całej zgromadzonej kwoty. Podatnik w latach 1996 - 2002 korzystał z odliczeń od dochodu i podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności, co znajdowało odzwierciedlenie w zeznaniach rocznych o osiągniętych dochodach w poszczególnych latach. W dniu [...] listopada 2002r. podatnik zawarł umowę rezerwacyjną nr [...] z JD J.J.. J.K. s.c. na sprzedaż budynku mieszkalnego z garażem i działką w [...] pod warunkiem zawarcia umowy przedwstępnej na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie później niż do [...] lutego 2003r. Umowę przedwstępną nr [...] na wybudowanie i sprzedaż ww. nieruchomości zawarto [...] lutego 2003r. Na podstawie pisma spółki JD J.J.. J.K. s.c. ustalono, że spółka sprzedała R.K. i M.K. nieruchomość, określoną w umowie przedwstępnej nr [...], po dokonaniu wpłaty 340.000,00 zł w następujących kwotach i terminach: - kwota 40.000.00 zł do [...].02.2003 r. - kwota 100.000.00 zl do [...].05.2003 r. - kwota 100.000.00 zł do [...].06.2003 r. - kwota 100.000,00 zł do [...].08.2003 r. a następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2004r. przeniesiono współwłasność na rzecz R.K. w 4/5 części oraz jego syna M.K. w 1/5 części. W zeznaniu rocznym o dochodach za 2002r. R.K. odliczył od podatku kwotę 7.494.93 zł z tytułu ulgi mieszkaniowej wraz z kwotą dotyczącą odliczeń w ramach wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasach mieszkaniowych i wykazał podatek należny w kwocie 225.80 zł i nadpłatę w wysokości 13.169,50 zł. W dniu [...] maja 2002r. podatnik wycofał całą zgromadzoną w ramach systematycznego oszczędzania kwotę i zakupił dom mieszkalny wydatkując środki pieniężne dopiero w 2003r. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby stwierdzić istnienie nadpłaty zasadnie organ podatkowy w pierwszej kolejności podjął czynności w celu wyjaśnienia, czy w istocie miało miejsce zdarzenie prawne skutkujące nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i prawidłowo przeprowadził, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie, w wyniku którego decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku. Decyzja ta stała się ostateczna. Właściwie też, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji rozstrzygnął, że podatnik stracił prawo do ulgi mieszkaniowej co skutkowało zwiększeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. do kwoty 37.199,00 zł. wskazując jako podstawę art. 27a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowiący, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według ustalonego stanu faktycznego w latach 1996 - 2001 podatnik, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r., korzystał z ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem praw nabytych na zasadach przewidzianych w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Okoliczności powodujące utratę przez podatnika ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności były zawarte w art. 27a ust. 13 ustawy podatkowej wg ustawy podatkowej obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2002r., który to zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej z 21 listopada 2001r., zachował moc obowiązującą w odniesieniu do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r. Tak więc, stosownie do treści art. 27a ust. 13 pkt 4, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok. w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Dla oceny zachowania prawa do ulgi istotne było, zdaniem organu II instancji, ustalenie czy zgodnie z ww. przepisami środki wycofane z kasy mieszkaniowej w danym roku podatkowym zostały też w tym samym roku podatkowym wydatkowane na cele mieszkaniowe, których katalog określa art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. nr 98poz. 1070). Jak ustalono, w niniejszej sprawie środki te nie zostały wydatkowane zgodnie z wyżej powołanymi obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Fakt wycofania w dniu [...] maja 2002 r. środków z kasy mieszkaniowej potwierdzały zaświadczenia Banku [...] S.A. - a fakt kupna domu potwierdziła firma JD J.J., J.K. s.c. podając jak również potwierdziła zapłatę ceny w kwocie 340.000,00 zł w czterech ratach w okresie od [...].02.2003r. do [...].08.2003r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że R.K. stracił prawo do ulgi mieszkaniowej poprzez nie wykorzystanie wycofanych środków z kasy mieszkaniowej w 2002r. na zakup w tym samy roku podatkowym domu mieszkalnego. Dom zakupił dopiero w 2003r. Skoro podatnik utracił prawo do ww. ulgi a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] określająca mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 37.199,00 zł była ostateczna, to odmowa stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku była zasadna. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uchybienia zaskarżonej decyzji, w zakresie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie podstawy prawnej bez dokładnego wskazania norm prawnych obowiązujących podatnika w roku podatkowym, w którym zaistniały wyżej przedstawione zdarzenia wywołujące skutki podatkowe nie miały istotnego wpływu na rozstrzygniecie spornej kwestii. Jednakże z uwagi na to, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wymaga właściwego zastosowania odpowiednich norm materialnoprawnych, organ II instancji usunął to uchybienie uzupełniając podstawę prawną rozstrzygnięcia o właściwe przepisy podatkowe dotyczące stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez oman I instancji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowość w orzeczeniu zawartym w zaskarżonej decyzji organu I instancji wydanej na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 35.834,30 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., poprzez zawarcie w jej sentencji rozstrzygnięć dotyczących dwóch zagadnień. W pierwszej części sentencji orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25.619.10 zł, następnie w drugiej jej części umorzono postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty odnośnie kwoty 10.215.20 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 35.834,30 zł. Postępowanie dotyczące kwestii zapłaty podatku przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że podatnik zapłacił podatek w kwocie 25.619,10 zł. Kwota 10.215.20 zł nie została zapłacona. Okoliczność ta nie mogła być, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięta na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty 10.215,20 zł. Utrata prawa do ulgi mieszkaniowej skutkowała bowiem brakiem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa była odmowa stwierdzenia nadpłaty co do całej wnioskowanej kwoty, tj. 35.834,30 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu I instancji zawierała wymienione w nim składniki : oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o prawie złożenia odwołania, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W sentencji mieści się zarówno autor postanowienia jak również jego adresat zidentyfikowany został poprzez wymienienie imienia i nazwiska, numeru NIP oraz adresu zamieszkania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R.K. wniósł jej uchylenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie norm proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - zasady dwuinstancyjności - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, zmiany w sposób zasadniczy rozstrzygnięcia I instancji w związku z powołaniem nowej podstawy prawnej i brak możliwości odniesienia się do odmowy stwierdzenia nadpłaty i nowych podstaw prawnych zawartych w decyzji II instancji w toku postępowania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne orzeczenia poprzez brak powołania podstawy braku odmowy nadpłaty za 2002r., - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy materiałów dowodowych w postaci umowy rezerwacyjnej i jej skutków prawnych dla sprawy oraz dowodów wydatków mieszkaniowych w 2002 r. i 2003 r., - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na braku zastosowania w sprawie pomimo, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, 2. naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 27a ust. 13 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego poprzez błędne uznanie, że nastąpiło wycofanie środków z kasy mieszkaniowej oraz błędną wykładnię, że wydatkowanie kwot na cele mieszkalne musi nastąpić w roku wycofania i zakończenia oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27a ust. 13 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym i osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. ustawy z 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, że przesłanki powodujące utratę przez podatnika ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności były zawarte w art. 27a ust. 13 p.d.o.f. w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2002r., który to zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r., zachował moc obowiązującą w odniesieniu do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r. Stosownie do treści art. 27a ust. 13 pkt 4, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Dla oceny zachowania prawa do ulgi istotne było ustalenie, czy zgodnie z ww. przepisami środki wycofane z kasy mieszkaniowej w danym roku podatkowym zostały też w tym samym roku podatkowym wydatkowane na cele mieszkaniowe, których katalog określa art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. nr 98 poz. 1070). Podatnik środków wycofanych z kasy mieszkaniowej w danym roku podatkowym nie wydatkował w tym samym roku na cele mieszkaniowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe wykazały, że podatnik nie zachował warunków uprawniających do zachowania ulgi mieszkaniowej poprzez nie wykorzystanie wycofanych środków z kasy mieszkaniowej w 2002r. na zakup w tym samy roku podatkowym domu mieszkalnego, który zakupił dopiero w 2003r. Takie były podstawy prawne i faktyczne odrzucenia wniosku o nadpłatę. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż usunął uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uzupełniając podstawę prawną rozstrzygnięcia o właściwe przepisy podatkowe w prawidłowo ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym. Zasadnie również, zdaniem Dyrektora Izby usunął następną nieprawidłowość orzeczenia I instancji polegającą na zawarciu w sentencji rozstrzygnięć dotyczących dwóch zagadnień - orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25.619,10 zł oraz umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty 10.215,20 zł. Zdaniem organu odwoławczego, fakt że podatnik zapłacił podatek w kwocie 25.619,10 zł, a kwota 10.215,20 zł nie została zapłacona co do istoty nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ustalony stan faktyczny i prawny wskazywał, że w związku z utratą prawa do ulgi mieszkaniowej nie było nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej tj. jako nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Załączone do skargi dowody w postaci umowy rezerwacyjnej oraz dokumenty na okoliczność wydatków mieszkaniowych znane były organom obu instancji i zostały ocenione wraz z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Jednak nie umowa rezerwacyjna stanowiła dowód poświadczający zakup lokalu mieszkalnego, gdyż ona zawierała jedynie zamiar zakupu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo dowody związane z kupnem domu mieszkalnego. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe, lecz zarzucały nie spełnienie warunku umożliwiającego skorzystania z ulgi mieszkaniowej, ponieważ de facto zakup ten nastąpił dopiero w roku 2003r. co potwierdziła również firma sprzedająca dom mieszkalny wskazując szczegółowo kwoty i terminy kolejnych wpłat realizowanych przez podatnika. Ustalenia te miały zasadniczy wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Zatem chybiony był w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie podjęto na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, dalej określaną jako "Op." (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) a to artykułów: 127 § 1 , art. 122 i art. 191, 210 oraz 233 § pkt 2 lit.a. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez zasadniczą zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji czym spowodował brak możliwości odniesienia się do odmowy stwierdzenia nadpłaty i nowych podstaw prawnych w decyzji II instancji w toku postępowania podatkowego. W związku z tym przypomnieć trzeba, że istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy i jej rozstrzygnięcia, przy czym nie jest skrępowany ani zakresem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, ani też ustaleniami tego organu. Podatkowy organ odwoławczy występuje przede wszystkim, jako instancja merytoryczna rozpatrująca sprawę pod kątem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie zachowana została powyższa zasada. Po przeprowadzeniu postępowania i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy podatkowe w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie a skarżący został pozbawiony możliwości odniesienia się w toku instancji do uzupełnionej podstawy prawnej. Jak wynika z akt administracyjnych organ i instancji jako podstawę prawną wskazał ogólnie przepisy art. 26 oraz art. 27a z 29 sierpnia 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazując konkretnych jednostek redakcyjnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże w uzasadnieniu decyzji powołał konkretne jednostki redakcyjne tych przepisów łącznie z przytoczeniem ich treści. Wobec tego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika będącego profesjonalnym doradcą podatkowym, mógł on z decyzji I instancji wiedzieć na czym oparto rozstrzygnięcie a tym samym miał możliwość odniesienia się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić należy, że organ II instancji, nie tylko rozpatruje ponownie sprawę podatnika, ale również pełni funkcje kontrolne w toku instancji. Stąd też, uznając uchybienie organu I instancji za nie mające istotnego wpływu na treść orzeczenia, winien był uchybienie to naprawić przez odpowiednie uściślenie podstawy prawnej co też uczynił, w szczególności że organ odwoławczy nie zmieniał oceny ustalonych przez organ I instancji zdarzeń. Jak stwierdził WSA w Opolu – I SA/Op 380/08 z dnia 15 czerwca 2009r. " Decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy". Nie potwierdził się zarzut braku oznaczenia strony w decyzji. Wbrew twierdzeniu skarżącego w osnowie decyzji wyraźnie wskazano organ wydający decyzję oraz R.K., jako tego czyj wniosek rozpoznano. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uściślają w którym miejscu decyzji winien być wymieniony jej adresat. Ważne jest jednak by było to miejsce w osnowie decyzji a w każdym razie przed podpisem organu by nie było wątpliwości czyich praw i obowiązków decyzja dotyczy. Poza tym już z pierwszego zdania uzasadnienia wiadomo było do kogo jest adresowana. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 233 § 1 pkt lit.a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji merytoryczno-reformacyjnej gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Dochodzi do tego, gdy organ II instancji uznaje poczynione przez organ I instancji za prawidłowe i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wobec prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych organ II instancji zawarł poprawne rozstrzygnięcie w decyzji ostatecznej, albowiem jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, nie zaistniała w niniejszej sprawie przyczyna umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Op.. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 ust. 1 i ust 2 ustawy z 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkowego stwierdzić trzeba, że obowiązujący do końca 2001r. art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulował warunki odliczenia od podatku wydatków poniesionych przez podatnika na cele wymienione przez ustawodawcę. Unormowanie zawarte w art. 27a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy umożliwiało odliczenie od podatku podatnikowi, który systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Według art. 8 ust. 1 wymienionej ostatnio ustawy, przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązywała się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przez czas określony, a bank prowadzący kasę mieszkaniową - do przechowywania oszczędności i udzielania po upływie tego okresu, długoterminowego kredytu na cele mieszkaniowe. Katalog wydatków będących celami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższej ustawy został określony w art. 8 ust. 2. Normodawca w omawianym przepisie stanowi, że oszczędności systematycznie gromadzone w kasie mieszkaniowej służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy na: 1) nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę lub nadbudowę domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, 2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, 3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania, 4) spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3, 5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy, to uprawniony jest pogląd, że ulga dotyczy tylko wydatków przeznaczonych bezpośrednio na wymienione cele. Z brzmienia art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego artykułu, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Jak wynika z tego przepisu, w szczególności z użytego sformułowania " za rok, w którym zaistniały te okoliczności " warunkiem utrzymania prawa do ulgi było wydatkowanie wycofanych środków na cele określone w przepisie art. 8 ust. ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw do końca roku podatkowego tj. do końca 2002r. Odnośnie tak rozumianego terminu podobne stanowisko wyraził tutejszy Sąd w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Go 779/07 ( Lex nr 467970). To, że w przyszłości środki te zostały zainwestowane na cele mieszkaniowe, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia. Na tle ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż wycofane, zgodnie z zaświadczeniem Banku [...] SA, w dniu [...] maja 2002r. środki finansowe w kwocie 196 038,36 skarżący wydał w części na cele mieszkaniowe dopiero w dnu [...] lutego 2003r. kiedy to wpłacił na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży spółce JD kwotę 40 000 zł, a zatem po zakończeniu roku 2002r. Na rozstrzygnięcie to nie rzutuje również okoliczność zawarcia przez skarżącego w dniu [...] listopada 2002r. umowy rezerwacyjnej, bowiem na jej podstawie skarżący nie wydatkował żadnych środków na realizację celu mieszkaniowego. Na rzecz takiego wniosku przemawia również wzgląd na wyjątkowy charakter przepisu ustanawiającego ulgę podatkową, nakazujący ścisłą, literalną wykładnię. Powyższy pogląd był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia twierdzenie, że jest to pogląd w tym orzecznictwie utrwalony administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 XI 2004 roku sygn. FSK 596/2004; wyrok WSA w Warszawie z 19 V 2004 roku sygn. III SA 3323/2002). W rezultacie za zasadne należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnik był zobowiązany do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. doliczenia do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, kwoty poprzednio odliczonej z tego tytułu. Skutkowało to prawidłowym orzeczeniem organu II instancji oddalającym w całości wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2002r. Z tego też względu nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Przeciwnie organy podatkowe dokonały prawidłowej jego wykładni na tle prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej. Z tych wszystkich względów skargę na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić. /-/ J. Wierchowicz /-/ A. Rzepecka /-/ S. Kowalczyk