I SA/Go 170/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. [...] i ustalił skarżącemu G.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 744.495,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie między innymi wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2003 r. W trakcie kontroli ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] września 1992 r. Rep. A nr [...] R. i G.D. znieśli istniejąca między nimi małżeńską wspólność ustawową. Z informacji strony z dnia [...] stycznia 2008 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą rozdzielność majątkowa nadal istniała. W trakcie kontroli ustalono również, że za 2003 r. skarżący dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzu PIT-36, w którym wykazał dochody i koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie V, polegającej na handlu obuwiem. Organ kontrolny na podstawie zebranego materiału w trakcie kontroli ustalił wydatki strony w ujęciu kasowym poniesione w kontrolowanym okresie na kwotę 2.625.406,15 zł. Z kolei przychód w ujęciu kasowym ustalił na kwotę 1.138.519,20 zł przyjmując następujące dane: - przychody z działalności gospodarczej netto +1.182.646,15 zł - podatek należny VAT +260.181,46 zł - zwrot podatku VAT +12.030,00 zł - nie otrzymane należności od firm (rozliczenia wzajemne) PHU R.M. i B N.W. -156.892,00 zł - nie otrzymane należności z firm J i Jb -10.370,00 zł - sprzedaż dla firmy Handlowo-Usługowej D.P. - 442.215,23 zł - otrzymane należności od firmy D.P. +342.063,20 zł - przychody z tytułu odsetek bankowych - 2,38 zł - nie otrzymane należności z firmy Salon R.D. – 48.922,00 zł Ustalono również, że skarżący osiągnął następujące przychody: - że sprzedaży działki 75.000,00 zł - odsetek od środków utrzymywanych na kontach bankowych 86,12 zł - z tytułu wynajmowania mieszkania i garażu 8.400,00 zł - zwrot z [...] S.A. 566,61 zł -zwrot środków wpłaconych do J sp. z o.o. z tytułu odstąpienia od umowy [...] 110.00,00 zł -zaliczka od firmy –G – W.S. na zakup garażu przy ul. [...] 20.000,00 zł Z kolei dochody strony osiągnięte w 2003 r. organ ustalił na łączną kwotę 1.352.571,93 zł. Biorąc pod uwagę nadwyżkę wydatków w 2003 r. wraz ze stanem oszczędności na dzień [...] grudnia 2003r. nad przychodami osiągniętymi w 2003 r. oraz stanem oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego w kwocie 1.161.159,76 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 870.870,00 zł. Organ I instancji nie podzielił poglądu strony, że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe jakich strona dokonywała w kontrolowanym okresie należy przyjąć jako dodatkowe inne niż wymienione w decyzji przychody uzyskiwane przez nią. Podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zgromadzone przez stronę mienie mogło pochodzić z wpłat gotówkowych dokonywanych przez nią na rachunki bankowe, wpłaty te powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym albo strona powinna udowodnić, że są to dochody wolne od podatku. Tymczasem strona dowodów takich nie przedłożyła w związku z czym przyjęto, że wpłaty te pochodzą z należności otrzymywanych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą jak również z innych źródeł. Organ kontrolny nie przyjął jako zasadne zastrzeżenia strony co do błędnego rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej w ujęciu kasowym. Zdaniem skarżącego z uwagi na wystąpienie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. nadwyżki VAT naliczonego w kwocie 140.420,38 zł kontrolowany nie płacił podatku należnego z bieżącej sprzedaży roku 2003 do ww. kwoty lecz zarachował nadwyżkę VAT naliczonego na VAT należny. Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła 23.812,00 zł, nie zaś jak wskazał skarżący w piśmie z dnia V kwietnia 2009 r. -140.420,38 zł. Ponadto, fakt nieuiszczenia w 2003 r. podatku do Urzędu Skarbowego został uwzględniony przy rozliczaniu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podobnie za bezzasadny organ I instancji uznał zarzut nie przeprowadzenia ustaleń w zakresie wysokości zapas towarów zgromadzonych w latach poprzednich w kwocie wynikającej z remanentu początkowego - 638.274,48 zł. podkreślając, że postępowanie dotyczyło roku 2002 i kwestia ta nie mogła być przedmiotem analizy w ramach niniejszego postępowania. Dokonując ustalenia stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. nie zgodził się ze stroną, która w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r. poinformowała, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała zgromadzone w gotówce środki pieniężne w kwocie ok. 750.000 zł. Wskazując źródło pochodzenie tych środków skarżący podał, że ok. 550 tyś zł pochodziło z tytułu pożyczki udzielonej przez B.B. zam. [...]. Pożyczka miała opiewać na kwotę 180.000,00 GBP (funty brytyjskie). Pozostałe środki pochodziły zaś z udziału w majątku wspólnym - ok. 120.000,00 zł, i ok. 80.000,00zł z dochodów z lat ubiegłych. Zdaniem organu I instancji w świetle zebranych dowodów, skarżący mógł zgromadzić na dzień [...] stycznia 2003 r. oszczędności w gotówce w kwocie 118.285,23 zł. z czego 80.000,00 zł to środki pochodzące z oszczędności z działalności gospodarczej z lat ubiegłych, 20.000,00 zł to wartość nominalna z podziału majątku wspólnego, a 18.253,23 zł to środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2003 r. Organ kontrolny nie dał wiary również twierdzeniom skarżącego dotyczącym pożyczki uzyskanej od B.B.. Wskazał, że brak jest umowy pożyczki, a przede wszystkim brak jest dokumentu świadczącego o wpływie środków na konto strony (np. przelewów). Kserokopie przelewów dostarczonych przez skarżącego świadczą bowiem jedynie o przeksięgowaniu środków z jednego jej konta na drugie i o ich wypłacie z drugiego konta. Ponadto, z dokumentów dostarczonych w dniu [...] marca 2009r. nie wynika też skąd (od kogo wpłynęła z jakiego konta) pochodzi kwota, którą zarachowano [...] marca 1999r. Faktu udzielenia pożyczki nie potwierdził też wskazany przez skarżącego świadek. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o: - uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie - uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy, od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - art. 20 ust.3 ustawy poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2003r. wydatki, -art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną jego ocenę. W uzasadnieniu zakwestionował prawidłowość ustaleń organu I instancji dotyczących wysokości przychodów oraz wydatków dokonanych przez stronę w 2003 roku oraz w okresie poprzedzającym. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który w decyzji wskazał, że wydatki i przychody podatnika osiągnięte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały rozliczone metodą kasową. Uznał, że organ I instancji dokonał wybiórczego rozliczenia tylko niektórych pozycji w ujęciu kasowym, co w efekcie doprowadziło tego, iż kontrolowany w 2003 r. uzyskał przychód z działalności mniejszy o 305.966,03 zł. Według skarżącego z kwoty 1.552.431,98 zł objętej zakupami towarów organ kontrolny nie podał jaka część została zapłacona i w jaki sposób (przelewem, gotówką i towarem). Pominął też istniejący zapas towarów na dzień [...] stycznia 2003 r. w kwocie 638.274,48 zł. W jego ocenie organ I instancji błędnie ustalił, że VAT naliczony w 2003 r. w kwocie 384.491,89 zł stanowi wydatek związany z prowadzoną działalnością, a podatek VAT należny w kwocie 260.181,46 zł stanowi przychód w ujęciu kasowym. Zdaniem skarżącego należało ustalić VAT naliczony od transakcji zrealizowanych w 2003 r. i zapłaconych. Skarżący zarzucił organowi kontrolnemu nieprawidłową interpretację pojęcia "rozliczenia wzajemne" poprzez ustalenie, że w 2003 r. firma V nie dokonała zapłaty zobowiązań w kwocie 156.892,00 zł oraz nie otrzymała zapłaty w ww kwocie. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rozliczeniem kompensacyjnym w ramach wzajemnego obrotu gospodarczego pomiędzy kontrahentami, a transakcja dokonywana przez te same strony ma charakter neutralny, w związku z powyższym nie powinno się jej ujmować w poniesionych wydatkach jak i osiągniętych przychodach . Podniósł, że organ I instancji dokonał błędnego rozliczenia transakcji pomiędzy jego firmą a PHU D.P. przyjmując, że w 2003 r. kontrahent ten nie dopłacił kwoty 100.152,03 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży dla tej firmy wynikającą z faktur a kwotą otrzymanych należności ze sprzedaży. Zaznaczył, że w kwocie całkowitej sprzedaży do tej firmy (442.212,23 zł) zawiera się również 79.743 zł VAT należnego, który jego zdaniem powinien być wyłączony z rozliczeń, gdyż nadwyżka VAT naliczonego z roku 2002 wynosiła 23.812,00 zł a na koniec 2003 r. zwiększyła się do kwoty 136.021,00 zł. Zakwestionował także ustalenie przez kontrolujących wydatków poniesionych na zakup towarów we Włoszech. Stwierdził, że wydatki te zostały zawyżone o 239.596,87 zł. W odwołaniu nie zgodził się także z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi udzielenia firmie JB [...] lipca 2003 r. i [...] października 2003 r. pożyczek w łącznej kwocie 400.000,00 zł. Jego zdaniem żadne dowody tego nie potwierdzają, a dowody z historii rachunku bankowego potwierdzają jedynie, że strona w 2003 r. z tytułu umów pożyczek dokonała przelewów w łącznej kwocie 231.500,00 zł. Natomiast żadna ze stron umowy nie potwierdziła otrzymania pożyczki bezpośrednio do kasy pożyczkobiorcy. Tym samym organ I instancji dokonał zawyżenia wydatków o kwotę 168.000,00 zł. Skarżący nie zgodził się również z nieuznaniem przez organ I instancji po stronie środków zgromadzonych w 2003 r. oszczędności w kwocie ok. 550.000,00 zł, a wynikających z pożyczki udzielonej mu przez B.B. podkreślając, że dostarczył szereg dowodów potwierdzających nie tylko fakt udzielenia pożyczki ale także otrzymania środków z tego tytułu. Zakwestionował także uznanie przez organ I instancji, że przelewy z rachunków bankowych poprzedzone wpłatami własnymi pochodziły ze środków stanowiących jego zasoby gotówkowe posiadane przed kontrolowanym okresem. Również przyjęcie, że wpłaty te pochodziły z należności otrzymywanych w związku z działalnością firmy V, nie zostały udowodnione. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organu kontrolnego w zakresie środków pochodzących z tytułu podziału majątku wspólnego, a w szczególności ze ustaleniem, że na dzień [...] stycznia 2003 r. mógł dysponować środkami pochodzącymi z tytułu podziału majątku w kwocie 20.000,00 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 744.495,00 zł. Jako zasadny organ odwoławczy uznał zarzut zawyżenia wydatków o kwotę 168.000,00 zł w następstwie przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że podatnik w 2003 r. poniósł wydatki z tytułu udzielonych firmie JB pożyczek z dnia [...] lipca 2003 r. i [...] października 2003 r. na łączną kwotę 400.000,00 zł. Powyższych ustaleń organ II instancji dokonał w oparciu o wydruki historii rachunku bankowego prowadzonego przez skarżącego w Banku oraz pismo spółki JB z dnia [...] listopada 2008 r. z których wynika, iż skarżący w 2003 r. dokonał 6 przelewów na rzecz JB sp. z o.o. na łączną kwotę 231.500,00 zł. Tym samym jedynie środki w tej kwocie uznał jako wydatek poniesiony przez stronę w 2003 r. z tytułu udzielenia przedmiotowych pożyczek. Pozostałe zarzuty nie zostały uwzględnione. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu a dotyczące naruszenia: - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy, od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, -art. 20 ust.3 ww ustawy poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2003 r. wydatki, -art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną jego ocenę. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniósł, że powinnością organów podatkowych dokonujących ustalenia opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Tymczasem zdaniem skarżącego, organ odwoławczy w sposób błędny i jednostronny ocenił fakt posiadania przez podatnika w roku 1999r. na rachunku bankowym kwoty 180.000 GBP, a kwestionując wskazane przez niego źródło pochodzenia tych pieniędzy, organ ten powinien w sposób wszechstronny i pełny wyjaśnić sprawę wpływu tak dużej kwoty w walucie obcej na rachunek podatnika w świetle obowiązujących w tamtym czasie przepisów prawa dewizowego. Podkreślił, że fakt wpływu środków na konto podatnika nie był kwestionowany, a nie uznanie przez organ odwoławczy zawarcia umowy pożyczki tylko dlatego, że podatnik nie dysponuje dokumentem potwierdzającym dokonanie takiej czynności oraz z uwagi na to, iż w rzeczywistości przelew pieniędzy nastąpił w marcu roku następnego, jest ewidentnym przekroczeniem przez organ granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że nie ma też żadnego obowiązku, aby środki przeznaczone na pożyczką był wypłacone z konta pożyczkodawcy, a co za tym idzie, aby pożyczkobiorca, wykazując fakt uzyskania z tego tytułu określonej sumy pieniędzy, musiał przedstawiać dowód jej wypływu z konta należącego do pożyczkodawcy. Dodał, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach i ustaleniach całkowicie pominął bardzo istotną okoliczność odnoszącą się do zawierania umowy pożyczki w walucie obcej z obywatelem innego kraju. Na dzień wpływu środków na konto podatnika obowiązywały bowiem w tym zakresie przepisy ustawy z 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160 poz. 1063 ze zm.). na gruncie której taki transfer pieniędzy podlegał kontroli dewizowej. W kontekście powyższego nie do obrony jest jego zdaniem stanowisko organu odwoławczego, odrzucające fakt udzielenia podatnikowi pożyczki, które pomija całkowicie fakt legalności posiadania przez podatnika środków w walucie obcej na rachunku dewizowym. Środki w tak znacznej kwocie nie mogły przecież się znaleźć na jego rachunku bez stosownej podstawy prawnej, wynikającej z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Transfer z zagranicy na rachunek w Polsce kwoty 180.000 funtów brytyjskich nie mógł zostać bowiem pominięty przez bank pośredniczący, w zakresie swoich obowiązków kontrolnych wynikających z ustawy Prawo dewizowe. Podkreślił, że o ile organ odwoławczy pismem zwrócił się do NBP o wyjaśnienie, czy wobec podatnika przeprowadzana była kontrola dewizowa, czy podatnik informował o odstąpieniu od realizacji zezwolenia oraz czy przedłożył kopie umowy pożyczki, to jednak co ważne, nie zwrócił się o wyjaśnienie faktu posiadania przez podatnika określonej sumy dewiz do drugiego podmiotu zobowiązanego do przeprowadzenia kontroli dewizowej czyli do banku pośredniczącego w transferze. Stanowi to w jego ocenie rażące naruszenie obowiązujących przepisów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, którego podstawowym celem jest przecież ustalenie prawdy obiektywnej. Zaznaczył również, że złożył do akt sprawy pismo z Banku [...] z dnia [...] marca 2009 r. w którym to piśnie bank potwierdził, że na rachunkach walutowych podatnika zarachowano wpływ kwoty 179 984,31 GBP, którą to kwotę następnie przewalutowano według kursu 6,3589 na kwotę 1.147.094.00 PLN i że operacji dokonano w dniu [...] marca 1999 r. Podkreślił, iż błędne było pominiecie przez organy obu instancji dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność potwierdzenia, że kontrolowany posiadał znaczące środki pieniężne i że świadek je wielokrotnie widział u niego. Pominiecie zeznań togo świadka poprzez wybiórcze zacytowanie określonych treści, bez oceny całego kontekstu i bez dokonania ich oceny w odniesieniu do pozostałych dowodów stanowi bowiem naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Przywołując wyrok tutejszego Sądu z dnia z 9 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Go 915/08 podniósł, że przyjęty w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów rozkład ciężaru dowodu nie obarcza strony w sposób zupełny, gdyż to na organach spoczywa obowiązek ustalenia prawdy materialnej i w tym celu powinny one wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Z kolei dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Zarzucił ponadto, iż organ odwoławczy, podobnie jak organ kontrolujący, nie dokonał analizy rozrachunków gotówkowych, zarówno co do zakupu usług, sprzedaży usług firmy V jak również rozrachunków osoby fizycznej, dlatego przelewy z rachunków bankowych poprzedzone wpłatami własnymi zostały potraktowane jako wydatki, a kwoty wpłat nieuwzglednione w zasobach gotówkowych posiadanych przed 2003 rokiem. Zaznaczył, że przed 2003 rokiem nie poczynił znaczących zakupów, więc oczywistym jest, że wcześniej zgromadzone środki posiadał, a w razie potrzeby kierował na działalność gospodarczą. Dodał, że bezspornym jest fakt, że nie lokował oszczędności w bankach, gdyż jak twierdzi nie miał zaufania do banków i od wielu lat przechowywał pieniądze w gotówce. Stąd racjonalne jest uznanie, że posiadał oszczędności w domu. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r. (sygn. akt SA/Po 1438/94) podniósł, że organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika, dotyczących zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach . W związku z tym w ocenie skarżącego został rażąco naruszony jego interes, gdyż organy dowolnie zinterpretowały fakty, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na jego niekorzyść, przyjmując, że jeśli jest wątpliwość to jest ona tłumaczona na korzyść organu podatkowego. Skarżący nie podzielił również poglądu organów podatkowych dotyczącego wielkości jego udziału w majątku wspólnym, który określono na kwotę 20.000,00 zł. Kontrolujący nie uzasadnił bowiem dlaczego kwota stanowiąca równowartość 68 przeciętnych wynagrodzeń w 1992 roku miałaby być odpowiednikiem niespełna 9 przeciętnych wynagrodzeń obliczonych dla 2003 roku. Podtrzymał zarzut dotyczący zawyżenia przez organy podatkowe podatku VAT w 2003 r. na kwotę 124.310,43 zł., wynikającego z błędnego ustalenia, że podatek ten naliczony w 2003 r. w kwocie 384.491,89 zł stanowi wydatek związany z prowadzoną działalnością, a podatek należny w kwocie 260.181.46 zł stanowi przychód w ujęciu kasowym. Nie ma jego zdaniem także wątpliwości, że organ kontrolujący zawyżył wydatki w 2003 r. o kwotę 611.180,07 zł. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołanie jeszcze raz zakwestionował ustalenia organu w zakresie płatności dokonywanych na rzecz podatnika przez jednego z jego kontrahentów – D.P.. Wskazał również, że kontrolujący przyjmując w dniu [...] kwietnia 2009 r. uzupełnienie do wyjaśnienia z dnia [...] lutego 2008 r. od świadka D.P. nie poinformował o tej czynności pełnomocnika strony, w związku z czym uniemożliwił wyjaśnienie w jakiej wysokości zostały nadpłacone przez D.P. zakupy w firmie V w 2003 r., co miało merytoryczne znaczenie dla wydanej decyzji za ten rok. Jeszcze raz odniósł się także do faktu rozliczeń wzajemnych z kontrahentami stwierdzając, że w związku z tym, że niektóre wydatki płacił towarem i rozliczał się w formie barteru to nie musiał dysponować środkami pieniężnymi koniecznymi do zapłacenia tych faktur. Podniósł również, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione z istotnym naruszeniem art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ podatkowy naruszył dyspozycję zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, która wyznacza sposób postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Niedopuszczalne jest zatem według skarżącego nieuwzględnienie określonych kwot przychodu, bo podatnik ich faktycznie w tym roku nie uzyskał, a z drugiej strony nieuwzględnienie faktycznych wpływów środków gotówkowych, stanowiących należności z lat ubiegłych, które oczywiście służyły finansowaniu wydatków w 2003 r. Wypełniając dalej dyspozycje art. 20 ust. 3 w/w ustawy organ podatkowy powinien był również, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy celem zweryfikowania twierdzeń kontrolowanego o posiadaniu na dzień [...] stycznia 2003 r. środków finansowych w kwocie 750.000,00 zł pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat wcześniejszych oraz otrzymanej pożyczki . Odnosząc się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego podkreślił, że gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli zaś strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Także jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych –została zdaniem skarżącego naruszona w niniejszym postępowaniu, a sposób przeprowadzenia kontroli, jej długotrwałość, przewlekłość, brak precyzyjnego określenia oczekiwań kontrolującego, odebranie całej dokumentacji źródłowej, a następnie formułowanie zapytań na jej podstawie stanowi o braku racjonalności w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Za chybiony uznać należy zarzut, że organy podatkowe błędnie nie uznały, że wydatki skarżącego w kontrolowanym okresie, mogły zostać pokryte oszczędnościami, których źródłem miały być środki uzyskane z pożyczki od B.B. z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie V oraz z podziału majątku wspólnego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły i oceniły, kierując się dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że skarżący nie wykazał faktu udzielenia mu przez B.B. pożyczki w kwocie 180.000 GBP, a przedłożone dowody nie świadczą o zawarciu umowy pożyczki i otrzymaniu środków pieniężnych z tego tytułu. Podkreślić należy, że to stronę skarżącą obciążał dowód wykazania ,że wydatki poniesione przez nią w kontrolowanym okresie znajdują swoje pokrycie w przychodach uzyskanych w roku podatkowym oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzedzających kontrolowany okres pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialno prawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Jest to uwarunkowane tym, że artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł zachodzi w sytuacji, gdy podatnik w sposób przekonujący nie wyjaśni źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty na okoliczność pokrycia wydatków środkami uzyskanymi tytułem pożyczki od B.B. ocenione, przez organy podatkowe w zgodzie z regułami swobodnej ceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej nie pozwoliły uznać, że pożyczka stanowiła źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. Trafne jest stanowisko organu podatkowego, że decyzja dewizowa Nr [...] z dnia [...] listopada1998r. wyrażająca zgodę na zaciągnięcie przez stronę pożyczki, nie świadczy wcale, że do zawarcia takiej umowy doszło. Decyzja dewizowa jest elementem koniecznym do zaciągnięcia zobowiązania w postaci pożyczki przez osobę krajową od osoby zagranicznej. Sama w sobie nie kreuje zobowiązania. Podobnie jak nie kreuje takiego zobowiązania projekt umowy pożyczki, który został załączony przez stronę do wniosku o udzielenie zezwolenia dewizowego. Samo zobowiązanie powstaje na skutek zgodnych oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnej. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania umowy pożyczki. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ II instancji, analizując okoliczności wypłaty środków które miały pochodzić z pożyczki po terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności wynikającym z projektu umowy, nie wiązał z nieważnością samej umowy pożyczki. Wskazał jedynie, że jest to okoliczność budząca wątpliwość co do istnienia umowy pożyczki szczególnie w świetle zapisu § 4 projektu umowy, który stanowił, że wszelkie zmiany umowy pod rygorem nieważności wymagały formy pisemnej, zaś skarżący nie przedłożył nie tylko samej umowy, ale także jej zmian. Oceny tej organ dokonał na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie wskazując, że zmian umowy pożyczki, przy założeniu że projekt odpowiada w swojej treści umowie właściwej, powinno być więcej, ponieważ z § 3 projektu umowy wynika, że pożyczka powinna być zwrócona w równych, rocznych ratach począwszy od 2000 roku przez 15 lat Tymczasem jak wynika z zeznań skarżącego z dnia [...] kwietnia 2007r w latach 2003-2005 pożyczka nie była przez niego spłacana. Nadto skarżący nie potrafił wyjaśnić, na co konkretnie przeznaczona była pożyczka i co za nią zostało zakupione. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenie przepisów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nie zwrócenie się do banku, pośredniczącego w transferze środków dewizowych o udzielenie informacji, czy w stosunku do skarżącego bank ten przeprowadził kontrolę w celu wyjaśnienia wpływu na konto podatnika środków w walucie obcej wynikającej ze spornej transakcji. Podkreślić należy, że sam skarżący przedłożył dowody wpływu na jego konto środków w walucie obcej przekładając kserokopie przelewu-noty memoriałowej -obciążeniowej z [...] marca 1999r. Z przedłożonych dowodów kserokopii przelewów wydanych przez [...] nie wynika, by przelewy te pochodziły od B.B.. Wskazanie na przelewie kwoty odpowiadały sumie pożyczki jednakże nie świadczy, że środki te pochodzą z pożyczki. Kserokopie przelewów stanowiące dowód w sprawie świadczą o przeksięgowaniu środków z jednego konta na drugie konto i ich wypłacie z drugiego konta. W oparciu o przedłożone dowody organ podatkowy nie mógł zatem przyjąć, że kwota wynikająca z przelewu stanowi przelew transgraniczny i że czynność ta stanowi obrót dewizowy, podlegający kontroli dewizowej w rozumieniu obowiązującej w dniu jego dokonania ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. Prawo dewizowe. Prawidłowo oceniły organy podatkowe, że w świetle posiadanych dowodów nie było podstaw do zwrócenia się do banku o udzielenie informacji w zakresie wskazanym przez skarżącego, a sam skarżący z własnej inicjatywy nie wystąpił do banku o uzyskanie takiej informacji. Wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej do Narodowego Banku Polskiego z informacją na temat ewentualnej kontroli dot. zezwolenia dewizowego wynikającego z decyzji dewizowej z dnia [...] listopada 1998r. było zasadne i wynikało z obowiązku zbierania materiału dowodowego i spowodowane było poszukiwaniem dowodu zawarcia umowy pożyczki, której oryginał według strony miał zostać przesłany do NBP w związku z wydaniem decyzji dewizowej. Całkowicie chybiony jest zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadka J.B.. Organy podatkowe dowodu powyższego nie pominęły lecz oceniły w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie przyjmując, że zeznania te nie dowodzą posiadania przez stronę środków finansowych pochodzących z pożyczki udzielonej skarżącemu przez B.B.. Świadek ten zeznał, że nie był świadkiem przekazania jakichkolwiek pieniędzy przez B.B. i nie może jednoznacznie stwierdzić, iż to właśnie od B.B. skarżący otrzymał pożyczkę. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący na dzień [...] stycznia 2003r. mógł posiadać oszczędności w kwocie 20.000 zł. tj. w wysokości wskazanej w akcie notarialnym zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej z 1992r. Skarżący nie uprawdopodobnił, aby środki we wskazanej w ww. akcie kwocie były przez niego w jakikolwiek sposób inwestowane. Zeznał ,że nie trzymał oszczędności w banku , nie inwestował pieniędzy w instrumenty finansowe. W toku postępowania nie wskazał, że pomnożył te pieniądze w stopniu równym wzrostowi przeciętnego wynagrodzenia. Nie można się zgodzić ze skarżącym ,że wpłaty własne dokonywane przez niego w kontrolowanym okresie na konta bankowe pochodziły z zasobów gotówkowych zgromadzonych przed tym okresem i winny być uwzględnione po stronie mienia zgromadzonego. Jeżeli rzeczywiście tak było, to zasoby te zostały uwzględnione przez organ I instancji jako zasoby gotówkowe na dzień [...] stycznia 2003r. Zatem uwzględnienie ich jako przychody danego okresu spowodowałoby to, ze wielkości te zostałyby ujęte dwukrotnie, raz jako stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2003r., a drugi raz jako przychody w 2003r. Natomiast jeśli przychody te pochodziły z innych źródeł niż te które zostały zgłoszone przez skarżącego do opodatkowania, to aby mogły one stanowić źródło na pokrycie wydatków poczynionych przez stronę powinny pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania, na które to strona w trakcie postępowania nie powoływała się. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że wpłaty dokonywane na konta bankowe pochodziły z działalności gospodarczej, w której to większość należności skarżący otrzymywał gotówką oraz z innych źródeł przychodów wymienionych w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznać również należy zarzut niewłaściwego ustalenia przychodów i wydatków skarżącego w 2003r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce V. Organ podatkowy dokonał porównania wydatków podatnika z osiągniętymi przez niego dochodami. Z uwag na rzeczywisty przepływu gotówki organ I instancji dokonał szeregu korekt w stosunku do zapisów w podatkowej książce przychodów i rozchodów, gdzie widniały takie pozycje jak amortyzacja, która mimo jej uwidocznienia nie odzwierciedla rzeczywistego uzyskania przychodów, czyli realnego wydatku na gruncie nieujawnionych źródeł. W pełni zaaprobować należy pogląd organu II instancji ,że kwota 638.247,48 zł stanowiąca zapas towarów na dzień [...] stycznia 2003r. nie może być zaliczona do środków zgromadzonych w 2003r. Ponieważ wartość zapasów została już raz ujęta w kwocie 1.182.646,15 zł tzn. w przychodzie ze sprzedaży za 2003r., który został zaliczony do dochodów podatnika w 2003r. Spółka V ewidencjonując przychód ze sprzedaży musiała w nim ująć zarówno towary handlowe zakupione w 2003r, jak i stanowiące zapas na dzień l stycznia 2003r. Prawidłowo bowiem prowadzona ewidencja sprzedaży nie dokonuje rozróżnienia między towarem pochodzącym z zapasów i towarem bieżąco kupowanym. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut o zawyżeniu wydatków roku podatkowego o kwotę 124.310.43 zł wynikający z nieprawidłowego rozliczenia kasowego VAT , z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić należy, że organ podatkowy dokonując rozliczenia przychodów i wydatków w kwotach brutto postąpił prawidłowo zgodnie z orzecznictwem sądowym, czego dowodem jest powołany w sentencji wyrok WSA z dnia 7 maja2008r., sygn. akt I SA/Ol 118/08. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wynik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące danego roku jest neutralny finansowo w podatku zryczałtowanym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów pod warunkiem, że kwoty podatku zostaną rozliczone w tym samym roku. Wskazany w tym orzeczeniu pogląd jest akceptowany przez skład Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać również należy, co podkreślał organ podatkowy, że jak ustalono w toku kontroli, sytuacja taka nie miała miejsca stąd też należało podatek VAT za grudzień roku poprzedniego i bieżącego uwzględnić przy ustalaniu przychodów i wydatków w danym roku. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organu kontrolnego w zakresie wysokości przychodu i kwoty otrzymanych przez skarżącego płatności ze sprzedaży na rzecz PHU- D.P.. Wartość zakupionego przez kontrahenta skarżącego towaru jak i sumę otrzymanych z tego tytułu należności ustalono w oparciu o wystawione przez stronę faktury VAT oraz otrzymane przez firmę D.P. kopie dowodów wpłat. Na stronie 16 decyzji dokonano zestawienia, z którego wynika, że w 2003r. z tytuły wystawionych faktur skarżący nie otrzymał kwoty 100.152,03 zł. Prawidło również w oparciu o zebrane dowody źródłowe (dowody wewnętrzne, zlecenia wykonania zapłaty za granicą) organ podatkowy ustalił kwotę wpłat dokonanych przez skarżącego w 2003r,. z tytułu zakupu towarów we Włoszech na kwotę 707.660,90 zł Podkreślić należy, że nie stanowi zawyżenia wydatków ustalenie przez organ ,że płatności na zakup towarów handlowych we Włoszech dokonane w latach 2003-2005 przekraczały wartość zakupu zaksięgowaną w podatkowej książce przychodów i rozchodów o kwotę 239.596,87 zł. Różnica ta wynika ze sposobu księgowania. W momencie dokonania zakupu, ujmowano w księgach kwotę wynikającą z faktury za zakupiony towar pomnożoną przez wartość Euro wg kursu z dnia zakupu. Następnie po dokonaniu zapłaty za zakupiony towar w księgach, ujmowano jedynie różnice kursowe. Wzrost kursu Euro w stosunku do złotego spowodował, że z tytułu niedokonania zapłaty za zakupiony w 2003r. towar skarżący musiał uiścić więcej niż płacąc od razu. Dlatego suma wszystkich zapłat dokonana w latach 2003-2005 jest wyższa niż wartość zakupionego w 2003r. towaru zaksięgowanego. Nie można również uznać za zasadny zarzutu, że organ I instancji zawyżył wydatki z działalności gospodarczej o kwotę 156.892,00 zł z tytułu rozliczeń wzajemnych pomiędzy firmą podatnika a PHU R.M. i B N.W., ponieważ dokonując rozliczenia działalności gospodarczej podatnika kwotę tą ujęto w wydatkach jako nie zapłacone zobowiązania i równocześnie w przychodach jako nieotrzymane należności. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że transakcje te pozostają neutralne zarówno po stronie przychodów jak i wydatków. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, czy wskazane przepisy materialne z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, że skarżący nie wykazał źródeł pokrycia wszystkich wydatków poniesionych w 2003 r. Wbrew zarzutom skargi organ I instancji dokonał w wydanej przez siebie decyzji oceny zeznań świadka B.. Utrzymując tę decyzję w mocy, organ odwoławczy podzielił tę ocenę, którą Sąd z opisanych wyżej względów uznał za zasadną. Należy przy tym podkreślić, że przesłuchiwany w charakterze strony G.D. udzielał na prawie wszystkie kierowane do niego pytania odpowiedzi: nie pamiętam, nie wiem, musiałbym sprawdzić w dokumentach. Nie może zatem zarzucać organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucając organom, że nie przeprowadziły dowodów przeciwnych, skarżący nie sprecyzował jakie miałyby być to dowody. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.