I SA/Go 174/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. S.C., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 104.918,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 19.515,00 z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...]. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W dniu [...] lutego 2014r. S.C., złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, według której zadeklarował podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 27.003,00 zł, stawkę akcyzy w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego w kwocie 5.023,00 zł z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...], pojemność silnika 2987 cm3, rok produkcji 2009, kod CN 87033390. Zgodnie z deklaracją obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego powstał w dniu [...] lutego 2014 r. Do deklaracji skarżący załączył: dowód rejestracyjny w języku niemieckim; umowę kupna sprzedaży z dnia [...] lutego 2014 r. w języku niemieckim, zgodnie z którą Podatnik kupił przedmiotowy samochód osobowy w cenie 6450 euro; wniosek z dnia [...] lutego 2014r. o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego, który Podatnik zapłacił w dniu [...] lutego 2014r. w kwocie 5 023,00 zł; opinię rzeczoznawcy Polskiego Związku Motorowego w zakresie techniki samochodowej, ruchu drogowego, wyceny maszyn i urządzeń M.M. z dnia [...] r. nr [...] z przeprowadzonej ekspertyzy przedmiotowego samochodu osobowego. Złożona przez skarżącego deklaracja została przekazana do Urzędu Celnego. Referat Akcyzy i Gier, w celu sprawdzenia zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z dokonaną przez skarżącego czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia w dniu [...] lutego 2014 r. na terytorium kraju przedmiotowego samochodu osobowego. Pismami z dni [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r. organ zwrócił się do: - poprzedniego właściciela przedmiotowego samochodu osobowego – N.K., z prośbą o potwierdzenie, czy dokonał jego sprzedaży, i o udzielenie informacji komu sprzedał ten samochód i w jakiej cenie, oraz informacji na temat stanu technicznego sprzedawanego samochodu; - Starostwa Powiatowego z prośbą o udostępnienie kopii dokumentów, które zostały przedłożone do sprawy rejestracji przedmiotowego samochodu osobowego. N.K. nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Z kolei ze Starostwa Powiatowego wpłynęły kopie: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]; karty pojazdu seria [...]; umowy kupna sprzedaży z dnia [...] lutego 2014r. w języku niemieckim wraz tłumaczeniem; zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego z dnia [...] marca 2004 r. nr [...]; dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]; dowodu rejestracyjnego w języku niemieckim wraz z tłumaczeniem. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie wyżej wymienionych dokumentów oraz informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, oraz komputerowego systemu Info-Ekspert dokonał weryfikacji złożonej przez Podatnika deklaracji i stwierdził, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego odbiega o 73,29% od średniej wartości takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, którą organ podatkowy ustalił w kwocie 147.500,00 zł. Wobec powyższego pismem z dnia [...] marca 2014 r. organ wezwał Podatnika do "zamiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego." W piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Podatnik wniósł o zweryfikowanie wskazanej przez organ podatkowy wartości pojazdu w kwocie 147.000,00 zł, wskazując, że wartość podana przez UC dotyczy średniej wartości rynkowej samochodu z nowszej serii niż samochód skarżącego. W ocenie skarżącego prawdopodobnie do wyceny jego samochodu przyjęto ceny nowszego modelu, co spowodowało błędne przyjęcie wyższej wartości niż rzeczywista. Wezwaniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie zwrócił się do Podatnika, aby dokonał korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w części: podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwoty podatku akcyzowego, oraz wskazania miejsca, w którym stoi ten samochód. Organ wskazał, iż ustalenia wartości bazowej brutto samochodu dokonano na podstawie niemieckiego dokumentu rejestracyjnego nr [...], w którym w polu D.2 typ/model/wersja samochodu wpisany jest symbol 219, i przedstawionej przez Podatnika opinii z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] z ekspertyzy samochodu osobowego marki [...] model [...], nr nadwozia: [...], pojemność silnika 2987 cm3, rok produkcji 2009. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż w dniu [...] kwietnia 2015 r. dokonał sprawdzenia na stronie internetowej mobile.de ofert na sprzedaż takiego samochodu w Niemczech i na tej podstawie ustalił cenę za jaką Podatnik mógł kupić przedmiotowy samochód osobowy. Stwierdził, że zadeklarowana przez Podatnika cena za jaką kupił ten samochód jest zaniżona, gdyż w dniu 30.03.2015 r. ceny takich pojazdów kształtowały się w granicach 13500 EUR - 24900 EUR. Mając na uwadze przedstawioną wraz z deklaracją umowę kupna z dnia [...].02.2014r., organ zauważył, iż cena tam wskazana 6450 EUR jest ponad dwukrotnie niższa niż ceny pojazdów tego typu i modelu w Niemczech o rok dłuższej eksploatacji. W uzasadnieniu wezwania organ przedstawił również swoją ocenę prywatnej opinii biegłego, którą złożył Podatnik. Jednocześnie wezwał skarżącego do udokumentowania dokonanego zakupu części samochodowych i naprawy przedmiotowego samochodu, zaznaczając, iż wskazane w opinii braki wyposażenia musiały zostać uzupełnione, bowiem pojazd uzyskał w dniu [...].03.2014 roku pozytywne badanie techniczne i został zarejestrowany w kraju. Uzupełnienie braków z kolei związane było z koniecznością zakupu i zamontowania brakujących elementów, dlatego też w celu ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego rzeczywistego zakresu braków pojazdu na dzień dokonania nabycia, w niniejszej sprawie konieczne jest udokumentowanie nabycia elementów wskazanych jako brakujące w opinii nr [...] i ich późniejszego zamontowania. W piśmie z dnia [...] września 2015 r. skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód stoi w [...], i że nie może złożyć korekty deklaracji podatkowej do wskazanej w wezwaniu wartości samochodu, gdyż dopuściłby się w ten sposób poświadczenia nieprawdy. Zaznaczył również, że rzeczywisty przebieg samochodu, jest znaczenie wyższy, niż wynikałoby to ze stanu licznika, bowiem został on programowo uszkodzony i do dzisiaj nie działa prawidłowo. Podniósł również, że nie jestem fachowcem i nie potrafi dokładnie powiedzieć, na jakiej podstawie w tym konkretnym przypadku rzeczoznawca oszacował przebieg, jednak z pewnością został oparty na oględzinach elementów, których stopień zużycia wyraźnie zależy od intensywności eksploatacji pojazdu. Wskazał także, że o ile pamięta, w momencie zakupu obręcze kół samochodu mogły posiadać rozmiar 18', jednak były to zamienniki niskiej klasy, znacznie tańsze od 17' kół firmy [...]. Nadto skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie przedstawić rachunków za części zakupione na rynku wtórnym, bowiem naprawa samochodu została przeprowadzona sposobem gospodarczym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji postanowił dopuścić jako dowody w sprawie dokumenty złożone przez Podatnika w dniu 17 marca 2014 r. oraz zebrane przez organ podatkowy w toku wykonywanych czynności sprawdzających. Nadto wezwał skarżącego do wskazania terminu i miejsca okazania przedmiotowego samochodu osobowego celem jego oględzin. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego J.K., w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu osobowego i wydania opinii w zakresie jego wartości na rynku krajowym w miesiącu lutym 2014 r., w którym Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy. Podatnika powiadomiono o przeprowadzeniu tego dowodu w dniu [...] października 2015 r. Sporządzona przez ww. biegłego opinia techniczna nr [...] wpłynęła do organu w dniu 16 listopada 2015 r. Po uprzednim zawiadomieniu skarżącego, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 104.918,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 19.515,00 z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że cena 6450 EUR wykazana w przedstawionej przez skarżącego umowie kupna z dnia 8 lutego 2014 r. jest ponad dwukrotnie niższa niż ceny pojazdów tego typu i modelu w Niemczech o rok dłuższej eksploatacji. Organ zwrócił uwagę, iż strona wraz z deklaracją złożyła prywatną opinię nr [...] z dnia [...].02.2014r., w której rzeczoznawca samochodowy dokonał na jej zlecenie ustalenia uszkodzeń oraz braków oraz oszacowania ubytku wartości pojazdu dla weryfikacji ceny zakupu. W oparciu o dokonane oględziny autor opinii określił wartość pojazdu w kwocie 49200PLN, tj. o blisko 100.000PLN niższej niż jego wartość bazowa brutto ustalona na kwotę 147.500 PLN. W treści opracowania rzeczoznawca opisał stan przedstawionego pojazdu wymieniając zakres braków wyposażenia nadwozia jak: pokrywa komory silnika, drzwi przednich lewych i prawych, pokrywy bagażnika, wykładziny zderzaka przedniego i tylnego, foteli kierowcy i pasażera, siedzenia tylnego, reflektorów przeciwmgielnych, reflektorów, lamp tylnych, wgniecenie w środkowej części drzwi tylnych lewych, oraz zużyte ogumienie. Organ pierwszej instancji wskazał, że złożona przez skarżącego opinia nie może być traktowana jako dowód z opinii biegłego, można ją traktować jedynie jako przedstawienie przez stronę własnego obszernie uzasadnionego stanowiska. Organ wyjaśnił, że dokumenty składane przez podatników podlegają weryfikacji i ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego winna być, wiarygodna i wyczerpująca, sporządzona w oparciu o odpowiednie standardy, zawierać podstawę prawną oraz określać zakres wynikający z treści postanowienia dowodowego. W dalszej części powinien być podany stan faktyczny na podstawie którego opinia została wydana oraz opis metody i sposobu przeprowadzenia badań (ewentualnie wykorzystane materiały naukowe). Oceniając przedłożoną przez skarżącego opinię Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż została ona sporządzona w sposób nierzetelny i niezgodny z powołaną instrukcją określania wartości pojazdów. Wartość pojazdu została określona metodą stosowaną wyłącznie dla pojazdów uszkodzonych w wyniku kolizji drogowej lub innego zdarzenia. Zaznaczył, że z opisu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiot oceny nie posiadał żadnych uszkodzeń powypadkowych, był jedynie zdekompletowany. Powołany przez Stronę rzeczoznawca wbrew zasadom nie ustalił przyczyn stanu pojazdu przedstawionego mu do oględzin, nie ustalił czy stan pojazdu był wynikiem np. celowych działań lub czynu przestępczego. Zdaniem organu podatkowego powołany przez stronę rzeczoznawca sporządzając opinię w celu weryfikacji ceny zakupu winien odnieść się do zakresu zadania i do wartości wykazanej w dokumencie potwierdzającym przejęcie prawa własności. Ponadto niezgodnie z zasadami określania wartości pominął znaczącą kwestię wyposażenia dodatkowego, oraz zastosował korektę z tytułu przebiegu bez jego potwierdzenia i udokumentowania. Nadto organ zauważył, iż rzeczoznawca powołany przez stronę utracił certyfikat Polskiego Związku Motorowego na skutek wcześniejszych weryfikacji opinii jego autorstwa składanych przez podatników, które potwierdziły nieprawidłowości w zakresie wycen pojazdów. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w celu prawidłowego określenia wartości rynkowej w dacie nabycia, powołał z urzędu rzeczoznawcę, który po przeprowadzeniu oględzin w dniu [...].10.2015r. sporządził opinię techniczną nr [...] z dnia [...].11.2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia tej opinii, następnie stwierdził, że zadeklarowanie podstawy opodatkowania w oparciu o umowę kupna określającą cenę pojazdu na poziomie ponad dwukrotnie niższej niż wartości takich pojazdów w kraju zakupu stanowiło uzasadnioną podstawę do jej zakwestionowania. Organ wyjaśnił, że nie uznał argumentacji strony w zakresie zadeklarowania zaniżonej podstawy opodatkowania z uwagi na model pojazdu 219 produkowany do 2010r. bowiem posłużył się do porównania wartości rynkowej z tym samym modelem. Odnosząc się do uzasadnienia ceny zakupu brakami wyposażenia kabiny oraz elementów karoserii, stwierdził, iż treść przedstawionej umowy kupna zawiera informację o uszkodzonym silniku, skrzyni biegów, karoserii i braków części karoserii, jednak ani uszkodzenia silnika, skrzyni biegów i karoserii nie zostały podniesione zarówno przez stronę jak i powołanego przez nią rzeczoznawcę. Nadto organ pierwszej instancji zauważył, że z pola 24 deklaracji wynika, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...].02.2014 r., a opinia została sporządzona sześć dni później. Jak wynika z adnotacji rzeczoznawcy oględziny pojazdu przeprowadzono w miejscowości [...], dokumentacja fotograficzna wskazuje natomiast, iż pojazd znajdował się w pomieszczeniu warsztatowym. Dlatego też, zdaniem organu, stan pojazdu przedstawiony rzeczoznawcy nie może być utożsamiany ze stanem w dniu przywiezienia go do kraju. Strona w tym zakresie wyraziła stanowisko, że niska cena zakupu samochodu wynikała z braków wyposażenia kabiny (tapicerki) oraz elementów karoserii. Jednocześnie nie przedstawiła żadnych dowodów źródła pochodzenia (rachunków bądź paragonów zakupu) elementów wykazanych jako brakujące, ograniczając się jedynie do wyjaśnienia zakupu ich na rynku wtórnym i naprawą samochodu sposobem gospodarczym. W ocenie organu pierwszej instancji powołany z urzędu rzeczoznawca w wyniku przeprowadzonych oględzin potwierdził, iż nadwozie badanego pojazdu było kompletne bez uszkodzeń powstałych w wyniku kolizji drogowej, stan zewnętrznych powłok lakierowych był pierwotny, a barwa lakieru na poszczególnych elementach nadwozia nie wykazywała żadnych różnic. Wyposażenie pojazdu było kompletne, używane w dobrym stanie. Wykładziny wnętrza nadwozia i poszycia foteli wykonane ze skóry w kolorze czerwonym utrzymane na dobrym poziomie, z jednakowym kolorem i aperaturą wykończenia skóry poszycia foteli, kanapy tylnej i poszyć wewnętrznych drzwi. Pozostałe zespoły pojazdu kompletne technicznie sprawne zużyte stosownie do wykonanego przebiegu i okresu eksploatacji. Sporządził obszerną dokumentację fotograficzną, potwierdzającą stan faktyczny. Organ podatkowy wskazał, że analizując opinię rzeczoznawcy ma uzasadnione wątpliwości co do twierdzeń strony w zakresie uzupełnienia brakujących elementów w oparciu o ich zakup na rynku wtórnym, idealnie pasujących w zakresie barwy lakieru, stopnia zużycia, czy też rodzaju i odcienia tapicerki. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że części wykazane jako brakujące są elementami montowanymi do nadwozia pojazdu za pomocą śrub, ich demontaż możliwy jest przy użyciu popularnych narzędzi i nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Stwierdził, że stan pojazdu przedstawiony prywatnemu rzeczoznawcy w dniu [...].02.2014 r. w pomieszczeniu warsztatowym w [...] mógł być wynikiem celowych działań mających wpływ na obniżenie wartości rynkowej pojazdu. W niniejszym przypadku dokumentem potwierdzającym stan pojazdu w dniu nabycia nie może być złożona umowa kupna z dnia [...].02.2014r., bowiem zawarte tam informacje dotyczące uszkodzeń silnika, skrzyni biegów karoserii nie znalazło odzwierciedlenia w stanowisku strony ani treści prywatnej opinii. Sprzedawca z Niemiec mimo podjęcia korespondencji nie udzielił odpowiedzi w zakresie wartości i stanu pojazdu w dniu sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego warunkiem potwierdzenia zakupu pojazdu w stanie przedstawionym rzeczoznawcy (z brakami), winno być przedstawienie dowodów umożliwiających identyfikację pochodzenia części. Odnosząc się do stanowiska skarżącego w zakresie przebiegu pojazdu znacznie wyższego niż wskazania licznika z uwagi na jego programowe uszkodzenie organ wyjaśnił, iż wszelkie manipulacje w zakresie wskazań drogomierza dyskwalifikują możliwość zastosowania korekty z tytułu przebiegu. W takich przypadkach bowiem faktyczny przebieg pojazdu nie jest odzwierciedlony wskazaniem drogomierza. Z uwagi na możliwość dokonywania w kraju dowolnej korekcji liczników (bowiem wiele zakładów oferuje dokonywanie takich usług) uznawanie korekty z tytułu przebiegu bez potwierdzenia faktycznej ilości przejechanych kilometrów, prowadziłoby do akceptacji możliwości manipulacji wartością pojazdu w zależności od potrzeb aktualnego właściciela. W ocenie organu pierwszej instancji podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu winna zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową pojazdu kompletnego z uwzględnieniem stwierdzonych drobnych uszkodzeń w wariancie I opinii nr [...], w której rzeczoznawca powołany z urzędu ustalił wartość rynkową zidentyfikowanego pojazdu w oparciu o wartość bazową brutto (pojazdów wyprodukowanych w 2009r.) 130.000.00PLN z uwzględnieniem korekt: za wyposażenie dodatkowe (+17.128,00PLN wynikającej z wymienionego ponadstandardowego wyposażenia pojazdu), za pierwszą rejestrację (+9.844,00 PLN (wynikającej z krótszego niż średni okres eksploatacji pojazdu), za ogumienie (-860,00 PLN wynikające z tytułu nadmiernego zużycia), z tytułu koniecznych napraw (-3.060,00 PLN (wynikających z drobnych uszkodzeń stwierdzonych w trakcie oględzin). Od powyższej decyzji S.C. wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji istotne błędy w określeniu rzeczywistej wartości samochodu w momencie jego nabycia i sprowadzenia do Polski. W ocenie skarżącego zachowanie organu przeczy zasadzie, iż organ państwa nie powinien interpretować niejasności i wątpliwości na niekorzyść obywatela. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia opinii biegłego sądowego J.K. następnie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż złożone przez Podatnika: dokumenty, tj. umowa kupna sprzedaży z dnia [...] lutego 2014 r., deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia [...] lutego 2014 r. i opinia rzeczoznawcy Polskiego Związku Motorowego w zakresie techniki samochodowej, ruchu drogowego, wyceny maszyn i urządzeń M.M. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] z przeprowadzonej ekspertyzy przedmiotowego samochodu osobowego, oraz pisemne wyjaśnienia, są niewiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił rzeczywisty stan faktyczny sprawy i wobec tego wydał decyzję, którą zasadnie i we właściwej wysokości określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokość podatku akcyzowego z tytułu dokonanej przez podatnika czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego, w oparciu o opinię biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej – J.K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że Podatnik nie udokumentował zakupu części, które zostały zamontowane do przedmiotowego samochodu osobowego, pomimo tego, że organ podatkowy pismem z dnia [...] marca 2014 r. wezwał go do przedstawienia dowodów w sprawie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, iż z przedmiotowego samochodu osobowego wymontowano wyżej wymienione części, aby obniżyć jego wartość, a Podatnik zlecił wykonanie oględzin przedmiotowego samochodu w takim stanie technicznym samochodu, aby udokumentować tę wartość. Na powyższą decyzję S.C. wniósł skargę zarzucając jej obrazę art 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie wartości sprowadzonego przez stronę pojazdu w wysokości przekraczającej kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za ten pojazd, w sytuacji gdy strona wskazała przyczyny różnic pomiędzy wskazaną w deklaracji podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową takiego pojazdu. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego odrzucenie wartości dowodowej przedłożonej przez stronę opinii jedynie na podstawie rzekomej niezgodności przyjętej przez rzeczoznawcę metody nie wydaje się być rozstrzygnięciem trafnym. Ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem żadnej powszechnie obowiązującej normy dotyczącej nakazu stosowania określonych metod wyceny w odniesieniu do poszczególnych rodzajów lub kategorii pojazdów czy kryteriów oceny sporządzonych opinii w oparciu o inne normy. Skarżący stwierdził, że instrukcja, na którą powołuje się organ (Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005) stanowi wewnętrzny dokument Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki i Ruchu Samochodowego i nie ma w żadnym zakresie mocy powszechnie obowiązującej. W ocenie skarżącego powodem odrzucenia przedłożonej przez stronę opinii mogłaby być dokonana w trakcie postępowania ocena merytoryczna tej opinii wskazująca na jej niezgodność ze stanem faktycznym względnie nietrafność formułowanych wniosków, w żadnym razie jednak nie może być powodem jej rzekoma niezgodność z normami. Skarżący podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy ani strona ani też organy I i II instancji nie znają przyczyn dekompletacji pojazdu. Nie można wobec powyższego wykluczyć, iż faktyczną jej przyczyną była istotnie kolizja i usunięcie uszkodzonych elementów przed sprzedażą pojazdu. W ocenie skarżącego nawet sporządzona na zlecenie organu opinia rzeczoznawcy, nie pozwala na poczynienie tego rodzaju ustaleń. Skarżący odwołując się do treści art. 101 ustawy o podatku akcyzowym zaznaczył, że istotne, nawet w przypadku przyjęcia jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej pojazdu, jest ustalenie stanu technicznego pojazdu. Jednak, w ocenie skarżącego, z uzasadnienia decyzji organu I instancji, ani z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika jaki konkretnie stan techniczny pojazdu organy przyjęły lub zakwestionowały. Zdaniem skarżącego trudno zaaprobować stanowisko organów obu instancji, które jako główną podstawę rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony wskazują fakt, że nie posiada ona rachunków zakupu części, które musiała nabyć aby przywrócić pojazd do stanu umożliwiającego korzystanie z niego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 104.918,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 19.515,00 z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...]. Z uwagi na to, że skarżący dokonał nabycia przedmiotowego samochodu w dniu [...] lutego 2014 r. podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a."). Zaznaczyć należy, ze zgodnie z regulacją art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Po myśli art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Stwierdzić zatem należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.) (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 20146 r. sygn. akt I GSK 1706/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego dokonując weryfikacji złożonej przez skarżącego deklaracji, na podstawie dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego oraz informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, oraz komputerowego systemu Info-Ekspert, stwierdził, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego odbiega o 73,29% od średniej wartości takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, którą organ podatkowy ustalił w kwocie 147.500,00 zł. Wobec czego organ wezwał skarżącego do zamiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika. Zaznaczyć bowiem należy, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 263/14). Odnosząc się do pierwszego tej treści wezwania skarżący wskazał, że prawdopodobnie do wyceny jego samochodu przyjęto ceny nowszego modelu, co spowodowało błędne przyjęcie wyższej wartości niż rzeczywista. Po weryfikacji wskazanych przez skarżącego okoliczności i stwierdzeniu, iż nie zasługują one na uwzględnienie organ po raz kolejny wezwał skarżącego aby dokonał korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Jednocześnie wezwał Podatnika do udokumentowania dokonanego zakupu części samochodowych i naprawy przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wskazał, że nie może złożyć korekty deklaracji podatkowej do wskazanej w wezwaniu wartości samochodu, gdyż dopuściłby się w ten sposób poświadczenia nieprawdy. Zaznaczył również, że rzeczywisty przebieg samochodu, jest znaczenie wyższy, niż wynikałoby to ze stanu licznika, bowiem został on programowo uszkodzony i nie działa prawidłowo. Wyjaśnił również, że o ile pamięta, w momencie zakupu obręcze kół samochodu mogły posiadać rozmiar 18', jednak były to zamienniki niskiej klasy, znacznie tańsze od 17' kół firmy [...]. Nadto zaznaczył, że nie jest w stanie przedstawić rachunków za części zakupione na rynku wtórnym, bowiem naprawa samochodu została przeprowadzona sposobem gospodarczym. W ocenie Sądu wskazywane przez skarżącego okoliczności nie były wystarczające by uznać je za rzeczywiste przyczyny, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu osobowego. Tym samym uprawniały organ do wszczęcia postępowania podatkowego i samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z przepisani ustawy o podatku akcyzowym. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia przez organy wysokości podstawy opodatkowania a konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie odrzucił wartość dowodową przedłożonej przez niego opinii. Wyjaśnić zatem należy - na co słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji - że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, jednak z formalnego punktu widzenia należy odróżnić je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 719/10). Tym samym organ kwestionując przedstawioną przez skarżącego opinię dotyczącą wyceny przedmiotowego pojazdu, obowiązany był do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność, co też Naczelnik Urzędu Celnego uczynił powołując postanowieniem z dnia [...] października 2015r. biegłego rzeczoznawcę samochodowego J.K.. W sporządzonej na zlecenie organu opinii biegły stwierdził, na podstawie oceny organoleptycznej oraz informacji uzyskanych od S.C., że: przedmiotowy pojazd jest wyposażony zgodnie z komplementacją fabryczną, ponadstandardową. Samochód został sprowadzony do Polski w stanie używanym, uszkodzonym. Na elementach nadwozia nie stwierdzono uszkodzeń spowodowanych kolizją drogową. Przebieg odczytany z drogomierza w dniu [...].10.2015r. wynosił 155253 km. Przebieg normatywny pojazdu wg stanu na dzień [...].02.2014r. wg katalogu Info- Ekspert wynosił 100800 km. Pojazd był używany, kompletny z czteroma lekkimi uszkodzeniami poszyć zewnętrznych elementów nadwozia. Pojazd w stosunku do stanu z dnia [...].02.2014r. był w pełni ukompletowany: nakładki zderzaków przedniego i tylnego, komplet zgodny z wyposażeniem fabrycznym, w nakładce zderzaka przedniego zabudowane dwa reflektory przeciwmgielne, oryginalne, zużyte eksploatacyjnie stosownie do pozostałych elementów zderzaka przedniego; pokrywa komory silnika i komory bagażnika oryginalne, barwa powłoki lakierowej bez żadnych różnic w tonacji barwy, powłoka lakierowa metalizowana, czarna, stopień zużycia lakieru zgodny z pozostałymi elementami nadwozia; lampy zespolone przednie i tylne zabudowane prawidłowo, oryginalne, bez śladów uszkodzeń mechanicznych; fotele przednie i kanapa tylna, zabudowane do pojazdu prawidłowo w fabrycznych punktach mocowania z poszyciami tapicerowanymi skórzanymi w kolorze czerwieni o barwie zgodnej z pozostałymi poszyciami wnętrza pojazdu, z oznakami zużycia eksploatacyjnego stosownymi do okresu 6-ciu lat eksploatacji; drzwi przednie prawe i lewe zabudowane w komplecie do nadwozia, z barwą i rodzajem lakieru na poszyciach zewnętrznych bez widocznych różnic z pozostałymi elementami nadwozia tj. błotnikami przednimi i drzwiami tylnymi; zewnętrzne grubości powłok lakierowych całego pojazdu pierwotne, dobrze utrzymane; poszycia wykładzin tapicerowanych drzwi skórzane w kolorze czerwonym, z barwą i strukturą zewnętrzną zgodną z pozostałymi elementami poszyć tapicerowanych wnętrza pojazdu. Na elementach zabudowanych do pojazdu stwierdzono następujące uszkodzenia: drzwi tylne lewe z miejscowym wgnieceniem poszycia zewnętrznego na wysokości klamki w części środkowej, bez uszkodzenia powłoki lakierowej; pokrywa komory silnika z miejscowym wgnieceniem po stronie prawej kraty wlotu powietrza bez uszkodzenia powłoki lakierowej, pokrywa komory bagażnika z wgnieceniem na wysokości numeru rejestracyjnego po stronie prawej z płytko porysowaną powłoką lakierową; drzwi przednie prawe z dwoma bardzo płytkimi wgnieceniami poszycia w części dolnej bez uszkodzenia powłoki lakierowej. Z przedmiotowej opinii wynika również, że właściciel pojazdu nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających zakup części wykazanych jako brakujące w opinii nr [...] z dnia [...].02.2014r. Biegły rzeczoznawca wskazał, że braki wyszczególnione w ukompletowaniu pojazdu z dnia [...].02.2014 r. mogły być wymontowane i ponownie zamontowane jako te same albo inne, zabudowane z innego pojazdu o takich samych parametrach technicznych i kolorystycznych. Biegły nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić bądź wykluczyć czy części zabudowane do pojazdu pochodzą z tego samego samochodu czy z innego. Wskazał, że drzwi przednie prawe i lewe, pokrywa komory silnika i bagażnika, oraz nakładki zderzaków przedniego i tylnego są tego samego koloru, brak różnicy pomiędzy elementami zabudowanymi z istniejącymi przed kompletacją pojazdu. Rodzaj lakieru taki sam, ziarnistość lakieru metalizowanego jednakowa na wszystkich elementach , grubości powłok lakierowych wskazują wyraźnie na lakier pierwotny. Poszycia tapicerowane drzwi przednich były o takim samym kolorze i odcieniu poszyć tapicerskich co drzwi tylnych pojazdu z jednakowym wzorem szycia i rozmiarem nici. Zaznaczył, że dla udowodnienia tożsamości części należałoby komisyjnie wybudować i rozmontować drzwi oraz kanapę i fotele przednie bowiem producent samochodów [...] dokładnie znakuje części składowe serią produkcji pojazdu. Nadto wskazał, że pojazd przestawiony do oględzin stanowił jednolitą całość z dobrze zamontowanymi elementami, których nie było wg opinii [...] w dniu [...].02.2014r. Do wyliczenia wartości rynkowej brutto, w stanie zdekompletowanym przyjęto braki opisane w opinii [...] z - dnia [...].02.2014r. Ustalenia wartości rynkowej brutto przedmiotowego pojazdu wg stanu na dzień [...].02.2014r., po wykonanych oględzinach pojazdu w dniu [...].10.2015r. wyliczono w dwóch wersjach: dla pojazdu kompletnego bez uszkodzeń mechanicznych 153100,00 PLN oraz dla pojazdu zdekompletowanego z kilkoma drobnymi uszkodzeniami powstałymi podczas bieżącej eksploatacji opisanymi w opinii [...] z dnia [...].02.2014r. Ponadto rzeczoznawca powołany z urzędu podkreślił, iż badany pojazd został wyprodukowany [...].07.2009r. (a nie w 2010 roku jak stwierdził rzeczoznawca w prywatnej opinii) i jego model był produkowany w okresie od 2008 r. do 2010 r. po face liftingu. Zwrócił również uwagę na błędy i nieprawidłowości prywatnej opinii nr [...] w zakresie: braku dokładnego zidentyfikowania pojazdu pod względem wyposażenia fabrycznego i dodatkowego; niewłaściwie ustalonego roku produkcji (pojazd został wyprodukowany [...].07.2009r. a nie w 2010 roku); opisu technicznego pojazdu wykonanego niedokładnie, niezgodnie z wymogami Instrukcji określania wartości pojazdów nr 2/2005, zatwierdzonej w dniu 09 grudnia 2004r. uchwałą Prezyduim Rady Naczelnej do stosowania w SRTSiRD oraz Komputerowym Systemie Info-Ekspert; wyliczeniem wartości rynkowej jak dla pojazdu po kolizji drogowej, gdzie w dokumentacji fotograficznej nie potwierdzono żadnych uszkodzeń powstałych w wyniku takiego zdarzenia. Biegły sporządził również obszerną dokumentację fotograficzną. We wnioskach końcowych opinii biegły stwierdził, że pojazd opisany w Opinii nr [...], wg stanu na dzień [...].02.2014r. był w dużym stopniu zdekompletowany. W zapisach Opinii nr [...], brak jest informacji o dokumencie potwierdzającym, nabycie pojazdu z tak dużymi brakami. Nasto stwierdził, że: punkty kotwiczenia elementów wybudowanych z pojazdu bez śladów uszkodzeń mechanicznych, elementy zabudowane do pojazdu, prawidłowo, stopień zużycia elementów dokompletowanych, stosowny do okresu eksploatacji, pozostałych składowych wyposażenia pojazdu, barwa i rodzaj lakieru zewnętrznego przedmiotowego nadwozia pojazdu oraz wykończenia wewnętrzne pojazdu, bez widocznych różnic kolorystycznych skór, i wzornictwa kroju i szycia skór oraz wzoru nici użytych do szycia skór, wyposażenia wewnętrzego przedmiotowego pojazdu. Wnętrze pojazdu wykonane ze skór w kolorze czerwonym. Wartość rynkową brutto dla pojazdu kompletnego wg stanu na dzień [...].03.2014r. przy zastosowaniu należnych korekt, wyliczono na kwotę: 153.100,00 zł. Zaś wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie rozkompletowanym tak jak w dniu [...].02.2014 r. przy zastosowaniu należnych korekt, wyliczona została na kwotę: 73.400,00 zł W ocenie biegłego rzeczoznawcy wartość rynkowa brutto wyliczona w Opinii nr [...] na kwotę brutto w wysokości 49.200,00 zł., jest zaniżona, w wyniku błędnego zakwalifikowania baraków do uszkodzeń kolizyjnych pojazdu, co było niezgodne z wymogami Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. Uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w SRTSiRD oraz w Komputerowym Systemie INFO - EKSPERT- wydanie Warszawa oraz niezgodne z Wytycznymi dla Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, które zostały precyzyjnie opisane w Biuletynie Rzeczoznawca Samochodowy nr 4/2010 z 2010r. Zaznaczyć należy, że decyzje organów obu instancji bazują przede wszystkim właśnie na tej opinii. Uzasadniając zajęte stanowisko wskazują na poszczególne jej elementy zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego zarówno z uzasadnienia organu pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że organy podatkowe określając wartość rynkową pojazdu przyjęły jego stan techniczny przedstawiony w opinii J.K.. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej poczyniona przez biegłego konstatacja dotycząca wartości rynkowej samochodu jest zgodna z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w toku czynności sprawdzających na podstawie danych z komputerowego systemu Info-Ekspert i danych opublikowanych na stronie internetowej mobile.de dotyczących ceny takiego samego samochodu osobowego. Skarżący podkreśla, że w przedmiotowej sprawie ani strona ani też organy pierwszej i drugiej instancji nie znają przyczyn dekompletacji pojazdu, wobec czego nie można wykluczyć, iż faktyczną jej przyczyną była istotnie kolizja i usunięcie uszkodzonych elementów przed sprzedażą pojazdu. Wyjaśnić zatem trzeba, że z opinii technicznej nr [...] sporządzonej przez biegłego sądowego J.K. wynika, że na elementach nadwozia pojazdu nie stwierdzono uszkodzeń spowodowanych kolizją drogową. Podobnie z dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy pojazd nie posiadał żadnych uszkodzeń powypadkowych. Zasadnie zatem organy uznały, iż nabyty przez skarżącego samochód był zdekompletowany a nie uszkodzony. Tym samym podnoszona przez skarżącego teza nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt zakupu auta pokolizyjnego trudno również wywieść z umowy kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Co prawda zawiera ona informację o uszkodzonym silniku, skrzyni biegów, karoserii i braków części karoserii, jednak ani uszkodzenia silnika, skrzyni biegów i karoserii nie zostały podniesione zarówno przez stronę jak i powołanego przez nią rzeczoznawcę. Nadto uszkodzenia karoserii, wskazujące na uczestniczenie w kolizji, nie są widoczne na sporządzonych przez, powołanego przez skarżącego rzeczoznawcę, fotografiach opiniowanego pojazdu, a opinia ta została przecież sporządzona tuż po sprowadzeniu tego pojazdu do kraju. W trakcie prowadzonego przez organy postępowania skarżący wyraził stanowisko, że niska cena zakupu samochodu wynikała z braków wyposażenia kabiny (tapicerki) oraz elementów karoserii. Jednakże pomimo wezwania organu w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających źródła pochodzenia elementów wstawionych w miejsce tych brakujących, ograniczając się jedynie do wyjaśnienia, że dokonał ich zakupu na rynku wtórnym i dokonał naprawy samochodu sposobem gospodarczym. Z kolei w skardze skarżący zarzuca organom, że sugerują, iż z pojazdu wymontowano te elementy aby obniżyć jego wartość następnie zaś zamontowano je na powrót, podczas gdy, okoliczność ta nie wynika z żadnego dowodu pozyskanego w toku przedmiotowego postępowania. Odnosząc się zatem do wskazanego wyżej stanowiska skarżącego wyjaśnić należy, że w opinii nr [...] biegły sądowy wskazał, że nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić bądź wykluczyć czy części zabudowane do pojazdu pochodzą z tego samego samochodu czy z innego. Jednakże stwierdził, że brak różnicy pomiędzy elementami zabudowanymi z istniejącymi przed kompletacją pojazdu. Wskazał na taki sam rodzaj lakieru. Jednakową ziarnistość lakieru metalizowanego na wszystkich elementach. Stwierdził, iż grubości powłok lakierowych wskazują wyraźnie na lakier pierwotny a poszycia tapicerowane drzwi przednich były o takim samym kolorze i odcieniu poszyć tapicerskich co drzwi tylnych pojazdu z jednakowym wzorem szycia i rozmiarem nici. W ocenie Sądu trudno przyjąć by dokonując naprawy samochodu, jak to wskazał skarżący, sposobem gospodarczym, dokonując zakupu części na rynku wtórnym by idealnie trafić w odcień lakieru, jego jednakową ziarnistość i grubość powłok oraz taki sam kolor i odcień tapicerki, jednakowym wzorem szycia, grubością nici itd. . W przedmiotowej opinii rzeczoznawca wskazał, że dla udowodnienia tożsamości części należałoby komisyjnie wybudować i rozmontować drzwi oraz kanapę i fotele przednie bowiem producent samochodów [...] dokładnie znakuje części składowe serią produkcji pojazdu. Opinia ta, a tym samym wskazana w niej metoda weryfikacji spornych elementów, była skarżącemu znana jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Wobec tego kwestionując zajęte przez organ stanowisko mógł on wystąpić do organu o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, jednakże tego nie czynił. Pełnomocnik Strony podniósł, że "Instrukcja określenia wartości pojazdów nr 1/2005 r." na która powołał się biegły sądowy – nie ma mocy prawnej. Odnosząc się do tego twierdzenia wskazać należy, że biegły powołany przez Stronę również przy sporządzaniu opinii posługiwał się przedmiotową instrukcją. Oczywiście zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że "Instrukcja nr 1/2005r." nie jest aktem prawnym, niemniej jednak stanowi ona - jak to wynika z nazwy – instrukcję, którą posługują się rzeczoznawcy przy określeniu wartości pojazdu. Oznacza to, że zarówno biegły powołany przez Stronę jak i biegły sądowy powołany przez organ, stosowali te same zasady określenia wartości pojazdu. Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawniał je do wysnucia tezy, iż skarżący wymontował przedmiotowe elementy aby obniżyć jego wartość po czym powtórnie je zamontował. Uzasadniało by to idealne spasowanie tych elementów oraz brak dowodów ich zakupu. Strona nie wskazała sposobu, źródła zakupu, nabycia elementów brakujących. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, że wszelkie manipulacje w zakresie wskazań drogomierza dyskwalifikują możliwość zastosowania korekty z tytułu przebiegu. W takich przypadkach bowiem faktyczny przebieg pojazdu nie jest odzwierciedlony wskazaniem drogomierza. Z uwagi na możliwość dokonywania w kraju dowolnej korekcji liczników (bowiem wiele zakładów oferuje dokonywanie takich usług) uznawanie korekty z tytułu przebiegu bez potwierdzenia faktycznej ilości przejechanych kilometrów, prowadziłoby do akceptacji możliwości manipulacji wartością pojazdu w zależności od potrzeb aktualnego właściciela. Wobec powyższego podnoszona w trakcie postępowania przez skarżącego okoliczność, że rzeczywisty przebieg samochodu, jest znaczenie wyższy, niż wynikałoby to ze stanu licznika, bowiem został on programowo uszkodzony i nie działa prawidłowo, nie mogła zostać uznana za wiarygodną. Ponadto skarżący nie wskazał, kto "programowo uszkodził licznik" i w jakim celu. Celem nie było podwyższenie wartości pojazdu, skoro pojazd został sprzedany po cenie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Z drugiej strony uszkodzenie licznika i "cofanie przebiegu", które miałoby obniżyć wartość jest nielogiczne. Strona wskazuje że rzeczywisty przebieg jest znacznie wyższy – nie określa jednak o ile. W ocenie Sądu organy podatkowe, zachowując zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, zgromadziły niezbędny materiał dowodowy w sprawie oraz dokonały jego właściwej i szczegółowej oceny co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji. Nadto organy umożliwiły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.