I GSK 1706/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 241/14 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz M. Ś. 825 (osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 241/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: M. Ś. złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKCU dla samochodu osobowego: marki Mercedes Benz, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 21.494 zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie 3.998 zł. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz, a następnie decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 6.230 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła 21.494 zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's wynosi 33.493 zł. Wskazał też, iż strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 u.p.a. nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego Oceny Technicznej z [...] listopada 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że poczynione przez rzeczoznawcę ustalenia nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zawartej w art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej u.p.a.). Organ zwrócił uwagę, iż celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu. Jak wynika z treści Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 - zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert, wartością rynkową pojazdu uszkodzonego jest wartość rynkowa pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, i jest przeznaczony do sprzedaży w tym stanie. Sporny samochód osobowy marki MERCEDES BENZ, w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, lecz był pojazdem posiadającym braki (zdekompletowanym). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona Ocena Techniczna z [...] listopada 2009 r., w której wartość pojazdu została ustalona metodą stopnia uszkodzonego pojazdu i metodą kosztów naprawy nie spełnia warunków prawidłowej opinii w oparciu, o którą można ustalić wartość spornego samochodu osobowego. W opinii organu odwoławczego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. znaczenie miała wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a określenia wysokości zobowiązania podatkowego należało dokonać poprzez ustalenie wartości pojazdu wycenionego jak pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. W Ocenie Technicznej z [...] listopada 2009 r. rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu, wyliczając bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę 48.462 zł i w takiej wysokości organ I instancji określił faktyczną wartość spornego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ o nr nadwozia [...] na kwotę 6.230 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyprodukowanego na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt. 1 albo 2 art. 100 u.p.a. Natomiast w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do kwestii prawidłowości procesowania przy określeniu przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy podatkowe dokonując określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), kserokopią umowy kupna - sprzedaży ww. pojazdu z [...] listopada 2011 r., kserokopią niemieckiego dowodu rejestracyjnego, oceną techniczną z dnia [...] listopada 2009 r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Pojazdów Samochodowych, oświadczeniem M. Ś. z [...] listopada 2009 r., z którego wynika, że strona zakupiła pojazd zdekompletowany. Sąd podkreślił, że przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy została sporządzona na zlecenie skarżącego, i jako dokument prywatny również podlega swobodnej ocenie organu. Należy ją traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. Organ podatkowy przeanalizował przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy, biorąc pod uwagę stan spornego pojazdu, tj. jego braki i dekompletację, zaś określając kwotę zobowiązania podatkowego przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę wartość wyceny zespołów pojazdu. W ocenie Sądu I instancji, organ słusznie wskazał, że za przyjęciem opinii rzeczoznawcy, co do określenia stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego przemawia fakt, iż została ona sporządzona na dzień po powstaniu obowiązku podatkowego i w tym dniu rzeczoznawca dokonał oględzin spornego pojazdu. Organy uzasadniły też w decyzjach obu instancji, powołując się na "Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005" opracowaną przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, dlaczego nie mogą przyjąć wskazanej przez rzeczoznawcę wartości spornego pojazdu liczonej metodą kosztów naprawy. W tym stanie rzeczy za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. Ś., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8 ust. 9 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż postępowanie podatkowe prowadzone w tej sprawie nie naruszało zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem bezzasadnie nie uwzględniono okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego pojazdu. O tym, że samochód został zakupiony za granicą w stanie po kradzieży świadczył złożony przez skarżącego – na wezwanie organu – operat szacunkowy. Okoliczności co do stanu technicznego pojazdu wynikające z przedłożonej opinii powinny być uwzględnione przy weryfikacji wartości pojazdu oraz oceny, czy podana przez podatnika przyczyna niskiej ceny nabytego samochodu jest uzasadniona. Sąd I instancji nie uwzględniając tego stanu rzeczy błędnie zaaprobował stanowisko organów, czym w sposób oczywisty naruszył art. 104 ust. 9 u.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ustosunkował się do jej zarzutów, wskazując, że jest ona bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie sformułowanych podstaw kasacyjnych należy uznać, że istota sporu dotyczy zasadniczo zasad i sposobu postępowania organu podatkowego przy opodatkowaniu samochodu osobowego podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, to jest w dniu 9 listopada 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12). W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny – art. 104 ust. 8 u.p.a. Wynika to z językowego brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny. Nie ulega przy tym kwestii – stosowanie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. – że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń stanu technicznego itp. (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5.04.2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Na podstawie powyższych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie nie uwzględnił powyższego rozumienia omawianych regulacji z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji w ogóle nie zweryfikował stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do tego, czy organ w sposób prawidłowy ocenił, czy zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania, która odbiega od średniej wartości rynkowej, jest znaczna, a przede wszystkim czy organ trafnie uznał, że skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej niższą wartość spornego samochodu. Sąd I instancji w swej ocenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji skoncentrował się na weryfikacji stanowiska organów wobec przedłożonej opinii rzeczoznawcy, która to weryfikacja została przeprowadzona w całkowicie błędnym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji weryfikował stanowisko organów celnych w zakresie odnoszącym się do zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. badania wskazanej przyczyny uzasadniającej zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania. Nie wziął pod uwagę Sąd I instancji, że opinia rzeczoznawcy została przedstawiona przez skarżącego na skutek wezwania przez organ, celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Z opinii tej wynikał przede wszystkim rzeczywisty stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, z uwagi na moment sporządzenia tej opinii nie zakwestionowano tego stanu rzeczywistego spornego pojazdu (str. 7 uzas. decyzji). Nie były też kwestionowane oświadczenia skarżącego, iż został on nabyty jako pojazd zdekompletowany w Niemczech. Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję oceniał stanowisko organów celnych pod kątem prawidłowości weryfikacji przedłożonej opinii rzeczoznawcy w kontekście tego, czy spełnia ona wymogi przewidziane w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert. Wskazuje to na niezrozumienie przez Sąd I instancji istoty problemu prawnego występującego w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym przypomnieć należy, że podatnik ma prawo do wykazywania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być – jak już wyżej wskazano – także fakt, że samochody osobowe w krajach bardziej rozwijających się szybciej tracą na wartości niż w Polsce, w szczególności zważywszy na ich stan zużycia. Należy zatem zweryfikować, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodne z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" wyd. II Lex 2010, teza 3). Rzeczą Sądu I instancji – kontrolującego zaskarżoną decyzję – jest zaś rozważenie czy obowiązek ten organ należycie wypełnił i czy znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tych zatem przyczyn skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Trafne są bowiem zarzuty, że Sąd I instancji przy kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., a w konsekwencji nie zweryfikował tej decyzji w sposób prawidłowy w zakresie reguł zawartych w art. 121 § 1 i 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji mając na względzie poczynione powyżej wywody, oceni czy organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go wszechstronnie, mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego powinno być w pierwszej kolejności ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.