I SA/Go 177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 177/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu Z.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez te organy w następujący sposób. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 1) i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2006r. (k.2) przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie Z.S. H. Zakres kontroli obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. (k.288-730). W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów następujące faktury : 1. M W.M.: – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-01-2004r., zakup oleju napędowego, 14.000 litrów, wartość netto 29.680,00 zł, podatek VAT 6.529,60 zł, wartość brutto 36.209,60 zł; (k.437) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-03-2004r., zakup oleju napędowego, 22.000 litrów, wartość netto 49.940,00 zł, podatek VAT 10.986,80 zł, wartość brutto 60.926,80zł; (k.438) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-04-2004r., zakup benzyny bezołowiowej 95, 14.000 litrów, wartość netto 38.920,00 zł, podatek VAT 8.562,40 zł, wartość brutto 47.482,40 zł; (k.439) 2. T Z.T.: – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-04-2004r., zakup oleju napędowego, 20.000 litrów, wartość netto 44.400,00 zł, podatek VAT 9.768,00 zł, wartość brutto 54.168,00 zł; (k.443) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-04-2004r., zakup oleju napędowego, 15.000 litrów, wartość netto 35.700,00 zł, podatek VAT 7.854,00 zł, wartość brutto 43.554,00 zł; (k.444) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-05-2004r., zakup oleju napędowego, 20.000 litrów, wartość netto 46.000,00 zł, podatek VAT 10.120,00 zł, wartość brutto 56.120,00 zł; (k.445) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2004r., zakup benzyny bezołowiowej, 10.000 litrów, wartość netto 27.800,00 zł, podatek VAT 6.116,00 zł, wartość brutto 33.916,00 zł; (k.446) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2004r., zakup oleju napędowego, 15.000 litrów, wartość netto 34.500,00 zł, podatek VAT 7.590,00 zł, wartość brutto 42.090,00 zł; (k.466) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2004r., zakup oleju napędowego, 500 litrów, wartość netto 1.150,00 zł, podatek VAT 253,00 zł, wartość brutto 1.403,00 zł; (k.447) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2004r., zakup oleju napędowego, 10.000 litrów, wartość netto 23.000,00 zł, podatek VAT 5.060,00 zł, wartość brutto 28.060,00 zł; (k.448) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2004r., zakup oleju napędowego, 500 litrów, wartość netto 1.150,00 zł, podatek VAT 253,00 zł, wartość brutto 1.403,00 zł; (k.449) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-06-2004r., zakup oleju napędowego, 500 litrów, wartość netto 1.150,00 zł, podatek VAT 253,00 zł, wartość brutto 1.403,00 zł;(k.450) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-07-2004r., zakup oleju napędowego, 22.000 litrów, wartość netto 51.700,00 zł, podatek VAT 11.374,00 zł, wartość brutto 63.074,00 zł;(k.451) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-07-2004r., zakup oleju napędowego, 20.000 litrów, wartość netto 47.000 zł, podatek VAT 10.340,00 zł, wartość brutto 57.340,00 zł; (k.452) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-08-2004r., zakup oleju napędowego, 32.000 litrów, wartość netto 80.000,00 zł, podatek VAT 17.600,00 zł, wartość brutto 97,600,00 zł; (k.453) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-08-2004r., zakup oleju napędowego, 20.000 litrów, wartość netto 49.600,00 zł, podatek VAT 10.912,00 zł, wartość brutto 60.512,00 zł; (k.454) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-08-2004r., zakup benzyny bezołowiowej, 15.000 litrów, wartość netto 41.100,00 zł, podatek VAT 9.042,00 zł, wartość brutto 50.142,00 zł; 454) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-09-2004r., zakup oleju napędowego, 10.000 litrów, wartość netto 25.200,00 zł, podatek VAT 5.544,00 zł, wartość brutto 30.744,00 zł; (k.455) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-09-2004r., zakup oleju napędowego, 15.000 litrów, wartość netto 37.500,00 zł, podatek VAT 8.250,00 zł, wartość brutto 45.750,00 zł; (k.456) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-09-2004r., zakup oleju napędowego, 10.000 litrów, wartość netto 25.200,00 zł, podatek VAT 5.544,00 zł, wartość brutto 30.744,00 zł; (k.457) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-09-2004r., zakup oleju napędowego, 15.000 litrów, wartość netto 37.800,00 zł, podatek VAT 8.316,00 zł, wartość brutto 46.116,00 zł; (k.458) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-10-2004r., zakup oleju napędowego, 22.000 litrów, wartość netto 59.400,00 zł, podatek VAT 13.068,00 zł, wartość brutto 72.468,00 zł; (k.459) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-10-2004r., zakup oleju napędowego, 20.000 litrów, wartość netto 54.600,00 zł, podatek VAT 12.012,00 zł, wartość brutto 66.612,00 zł; (k.460) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-ll-2004r., zakup oleju napędowego, 30.000 litrów, wartość netto 78.900,00 zł, podatek VAT 17.358,00 zł, wartość brutto 96.258,00 zł; (k.461) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-ll-2004r., zakup oleju napędowego, 30.000 litrów, wartość netto 80.400,00 zł, podatek VAT 17.688,00 zł, wartość brutto 98.088,00 zł; (k.462) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-12-2004r., zakup oleju napędowego, 20.000 litrów, wartość netto 49.000,00 zł, podatek VAT 10.780,00 zł, wartość brutto 59.780,00 zł; (k.463) – faktura VAT nr [...] z dnia [...]-12-2004r., zakup oleju napędowego, 21.000 litrów, wartość netto 51.240,00 zł, podatek VAT 11.272,00 zł, wartość brutto 62.512,80 zł; (k.464) – faktura YAT nr [...] z dnia [...]-12-2004r., zakup oleju napędowego, 24.000 litrów, wartość netto 58.560,00 zł, podatek YAT 12.883,20 zł, wartość brutto 71.443,20zł. (k.465) Przeprowadzone postępowanie dowodowe w ramach kontroli oraz materiały przejęte od Prokuratury Okręgowej wg organu I instancji potwierdziły, że w 2004r. Skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firm M i T. Faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego i etyliny na rzecz firmy Skarżącego w 2004r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] października 2005r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji Z.T. (k.376-381). Ze złożonych przez niego zeznań wynika, iż jesienią 2002r. w rejonie ulic [...] podjechał samochód marki Opel, z którego wysiadło dwóch mężczyzn w wieku ok. 35 lat, którzy podeszli do niego oraz jego znajomych i zadali pytanie, czy nie chcieliby kupić na siebie telefonów komórkowych, które następnie by im oddali. Za przysługę zaoferowano 100 zł. T. na propozycję wówczas nie przystał. W kwietniu 2003r. podjechali w to samo miejsce kolejny raz, jeden z nich podszedł do T. i zapytał, czy ma prawo jazdy. Na odpowiedź, że ma, ale dokument został zgubiony, stwierdzili, że to nie problem, ponieważ można je wyrobić. Tański został poinformowany, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, coś wspominali o oleju napędowym. Nie podali przyczyny, ale powiedzieli, że na siebie nie mogą zarejestrować firmy. Jednakże zapewnili przesłuchanego, że będzie jeździł jako kierowca. Na następne spotkanie, które miało mieć miejsce za dwa dni, kazali przynieść ze sobą dowód osobisty oraz inny dokument. Z uwagi na to, że żadnego innego dokumentu T. nie posiadał, powyższe osoby umożliwiły mu wyrobienie książeczki wojskowej. Zdjęcia były wyrabiane u fotografa przy ul. [...]. Za zrobienie zdjęć i za znaczki skarbowe płacili oni. Również oni wypełnili wniosek o wydanie wtórnika książeczki wojskowej, T. jedynie podpisał się na wniosku. Książeczka została wydana następnego dnia w WKU. Dwa dokumenty tożsamości T. zostały przez nich zabrane. Po około tygodniu ponownie mu zwrócone. Z tymi mężczyznami T. jeździł do Urzędu Miasta, do Biura Meldunkowego celem zameldowania go. Przed spotkaniem z ww. mężczyznami T. nie był nigdzie zameldowany. Przebywał i nadal przebywa (do dnia składania wyjaśnień) na ul. [...], której pomaga w wykonaniu ciężkich prac w zamian za mieszkanie. Przez ww. mężczyzn został zameldowany na ul. [...]. Było to zameldowanie na pobyt stały. T. tylko jeden raz widział właściciela mieszkania, który wyraził zgodę na jego zameldowanie. Następnie T. wraz z mężczyznami udał się do Banku, gdzie złożył wniosek o wydanie karty kredytowej i do bankomatu. Wniosek do banku T. wypisywał osobiście. Jako adres do korespondencji podał ul. [...]. Karty odebrał w banku osobiście, z tym, że nie posiadały nr PIN. Miał on być przesłany na adres wskazany we wniosku. Z informacji uzyskanych od ww. mężczyzn wynikał, że PIN przejął ktoś inny i nie chciał im oddać. Na ich prośbę T. udał się ponownie do tego samego banku i złożył ponowne wnioski o wydanie tych samych kart. Jednakże ich nie odebrał, ponieważ podejrzewał, że mężczyźni zaczynaj ą kręcić. Chcieli, żeby te nowe karty z banku również im oddał, ponieważ wg nich firma bez tych kart nie może istnieć. T. bał się, że mężczyźni go oszukają i narobią debetu na koncie. Wg T. nie zdążyli skorzystać z tego konta. Również zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Przesłuchany nie kojarzy nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, ale może ona być podobna do nazwy T. On rejestrując tę działalność nie miał zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Zdecydowanie twierdzi, że na pewno nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział na oczy takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie paliwa w postaci oleju opałowego, czy też napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie ma żadnej wiedzy na ten temat. Twierdzi, że z ww. mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Po oddaniu T. dowodu osobistego i książeczki wojskowej więcej ww. mężczyzn przesłuchany nie widział. Powiedzieli, że teraz muszą zebrać trochę kasy i potem się z nim skontaktują. Ponadto T. wyjaśnił, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T Z.T.. Przypomina sobie, że był raz w Urzędzie Skarbowym przy ul. [...] i podpisał jakiś dokument. W toku prowadzonego przesłuchania okazano T. uwierzytelnione kserokopie zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004r. (zabezpieczone procesowe na potrzeby prowadzonego śledztwa) złożone do Trzeciego Urzędu Skarbowego. Po dokładnym obejrzeniu okazanych dokumentów podejrzany wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisy również nie zostały złożone przez niego. Nie potrafił powiedzieć kto w jego imieniu i bez jego wiedzy mógł wypisać te dokumenty i jednocześnie się podpisać. Ponadto przesłuchanemu okazano dowody wpłaty gotówkowej dokonane w Oddziale [...], gdzie odbiorcą wpłaconych pieniędzy była firma P-B. Po ich przejrzeniu i zapoznaniu się z treścią, T. stwierdził z całą stanowczością, że ich nie wypisywał i nie podpisywał. Treść odbitki pieczątki T Z.T. przesłuchany widział po raz pierwszy. Jeszcze raz podkreślił, że nigdy nie prowadził firmy T, W dniu [...].11.2006r. do organu podatkowego I instancji wpłynęły pisma nr [...] i [...] z dnia [...].11.2006r. (k.362-364) przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej, dotyczące próby wszczęcia kontroli podatkowej w firmie M W.M.. Dyrektor UKS poinformował, że ze względu na zły stan zdrowia W.M., nie zostały zrealizowane kontrole podatkowe i sprawdzające w zakresie zrealizowanych transakcji z firmami H i R S.J. w 2004r. Pomimo podjętych działań skuteczne wszczęcie kontroli w firmie M okazało się niemożliwe, z uwagi na niepełnosprawność podatnika. Niepełnosprawność w stopniu znacznym, z przyczyn określonych symbolami 05R i l ON, datująca się od [...] marca 2004r. Podane w orzeczeniu symbole odnoszą się do następujących przyczyn ich powstania: 05R - upośledzenie narządu ruchu; 10N - choroby neurologiczne. Znaczny stopień niepełnosprawności oznacza naruszenie sprawności organizmu powodujące całkowitą zależność osoby od otoczenia i konieczność udzielenia jej pomocy we wszystkich czynnościach życiowych. W dniu [...] marca 2004 r. W.M. poddany był w trybie pilnym zabiegowi operacyjnemu, po rozpoznaniu krwiaka śródmózgowia. Od [...] marca 2004r. do [...] kwietnia 2004r. przebywał na leczeniu w szpitalach. W karcie informacyjnej z leczenia szpitalnego odnotowano cyt. "Przy przyjęciu pacjent chodzący w kontakcie nielogiczny z ograniczonym zakresem ruchowym (...). W wyniku postępowania leczniczego uzyskano poprawę (...) kontaktu z pacjentem. Jednakże z powodu niepełnej orientacji w miejscu, czasie i przestrzeni pacjent wymaga stałej opieki osoby drugiej". Po przebytej chorobie W.M. nie odzyskał pełnej sprawności organizmu, a wg orzeczenia wydanego w dniu [...] czerwca 2004r. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności, schorzenie znacznie ogranicza zdolność do samodzielnej egzystencji i chory wymaga stałej opieki osoby drugiej. Podjęta przez pracowników UKS próba nawiązania rozmowy z W.M. nie powiodła się. Na zadawane pytania W.M. odpowiadał tylko "tak" lub "nie". Na pytanie czy w 2004r. prowadził działalność gospodarczą i czy posiada jakiekolwiek dokumenty z nią związane odpowiadał każdorazowo "nie". Wg informacji uzyskanych od sąsiadów, W.M. znajduje się pod opieką Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, który zapewnia podopiecznemu posiłki oraz pomoc w utrzymaniu higieny osobistej, a ponadto wypłaca zasiłki z pomocy społecznej. Ponadto w trakcie wykonywania czynności pracownicy UKS ustalili, że w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego pod nr [...] widniał wpis przedsiębiorcy M M.W.,. Przedmiotem działalności gospodarczej były: usługi budowlane, handel paliwami oraz akcesoriami komputerowymi. Miejsce wykonywania działalności - teren kraju. W ewidencji UM Pan M. był zarejestrowany od [...].10.2002r. do [...].11.2004r. Decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. Prezydent Miasta z dniem [...].11.2004r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej firmę M. W uzasadnieniu podano, że W.M. pismem z dnia [...] listopada 2004r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Zaświadczeniem z dnia [...] stycznia2004r. Urząd Statystyczny potwierdził fakt otrzymania przez W.M. numeru identyfikacyjnego REGON [...]. Zaświadczeniem z dnia [...] kwietnia 2005r. numer REGON został skreślony z rejestru z dniem [...] listopada 2004n. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2004r. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne W.M. o numerze rejestracyjnym NIP [...]. W dniu [...] kwietnia 2005r. do Urzędu Skarbowego zgłoszono likwidację działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] listopada 2004r. wykreślił firmę W.M. z rejestru podatników od towarów i usług; deklaracje VAT-7 zostały złożone do Urzędu Skarbowego za okres od stycznia do listopada 2004r., z tym, że jedynie deklaracja za styczeń została złożona w terminie i wykazano w niej wartości zakupów i sprzedaży towarów handlowych, natomiast pozostałe deklaracje zostały złożone do US w dniu [...] kwietnia 2005r. i wykazywały wartości "zerowe". Z informacji nadesłanych przez ZUS wynika, że W.M. w okresie od [...] marca 2000r. do [...] kwietnia 2004r. był zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Powiatowy Urząd Pracy, jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Natomiast od [...] kwietnia 2004r. i nadal jest zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, jako osoba za którą jednostka organizacyjna pomocy społecznej ma obowiązek płacić składki. Rejonowy Urząd Pracy przesłał kartę rejestracyjną założoną w dniu [...] listopada 2003r. wykazującą, że W.M. był zarejestrowany jako bezrobotny, bez prawa do zasiłku, w okresie od dnia [...] listopada 2003r. do [...] kwietnia 2004r. W dacie rejestracji W.M. złożył oświadczenie, że nie prowadzi i nie ma zawieszonej działalności gospodarczej. Ponadto zobowiązał się do bezzwłocznego informowania o wszelkich zmianach danych zawartych w karcie rejestracyjnej. Na podstawie kserokopii faktur z danymi wystawcy jako firmy M, stwierdzono, że niektóre z nich zostały wystawione w czasie, gdy W.M. był chory i przebywał w szpitalu na leczeniu. W dniu [...] stycznia 2007r. został przesłuchany w charakterze strony Z.S., który zeznał (k.423-427) m.in., że w 2004r. dokonywał zakupu paliwa od firm: [...], T, M; osobiście znał jedynie właściciela firmy [...], P. E.B., natomiast w przypadku pozostałych firm nie znał właścicieli, znał ich przedstawicieli, i tak w przypadku! [...] kontaktował się z pełnomocnikiem tej firmy - T.B., w przypadku firmy T - przedstawicielem był R., nazwiska nie pamięta, w firmie M przedstawicielem był J.C.; decydując się na współpracę z nowym dostawcą sprawdzał jego wiarygodność. Polegało to na przejęciu dokumentów rejestracyjnych firmy, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, REGON (po ich otrzymaniu w oryginale, kserował je dla] własnych potrzeb). Nie było istotne skąd pochodzi towar, natomiast ważna była jego jakość, na potwierdzenie, której kontrahent za każdym razem przywoził świadectwa jakości; kontakt z firmą T nawiązał na stacji paliw w 2004r. Na stację przyjechał R. z drugą osobą, którą przedstawił jako T. i złożono mu ofertę handlową, polegającą na sprzedaży paliw tj. oleju napędowego i benzyny Pb 95. Ustnie przekazali ceny tych paliw oraz warunki dostawy — gwarancja dostaw własnym transportem sprzedawcy. Ceny oferowane przez T były porównywalne z [...], tj. niższe o około 5 - 6 gr. na litrze. Współpraca została nawiązana po około 2 miesiącach od przeprowadzenia pierwszej rozmowy. Ani R., ani druga osoba przedstawiona jako T., nie wylegitymowały się nigdy. Żadnych numerów kontaktowych do ww. osób na dzień dzisiejszy nie posiada. Pan R. zapewniał, że paliwo pochodzi z bazy [...]. Na dzień dzisiejszy wie, że osoba która przyjechała z R., nie była Z.T.. Do dziś nie wie, kto to był. Z ww. osobami zetknął się po raz pierwszy, gdy przyjechali jako przedstawiciele firmy T. Współpraca z firmą M została nawiązana poprzez L.Z.. Osoba która przesłuchanemu się kojarzy jako przedstawiciel firmy to J.C.. Kiedy miało miejsce nawiązanie współpracy nie pamięta, ile czasu trwała też nie pamięta. Nigdy nie poznał właściciela firmy M, nie wie kto to jest. Wiarygodność firmy M sprawdził w oparciu o przedłożone dokumenty rejestracyjne. Nie potwierdzał ich w żadnym Urzędzie Skarbowym. Nie pamięta skąd pochodziła firma M. W siedzibie nigdy nie był, właściciela nie zna i nie wie czy firma posiada bazę paliwową. Nie zna żadnych numerów telefonów przedstawicieli firmy M, zresztą zna tylko jedną osobę, która podawała się za jej przedstawiciela – J.C.. Zamawianie paliwa odbywało się telefonicznie, J.C. przyjmował zamówienie i omawiali warunki dostawy. Po czym towar był przywożony terminowo do stacji paliw i zlewany do zbiorników. Przesłuchany nie zna nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów i nie wie do kogo należały. J.C. poinformował go, że paliwo pochodzi z [...]. Zawsze za paliwo rozliczał się gotówką, tj. po zlaniu paliwa płacił za towar C.. Nie pamięta, czy płacił za całość dostawy, czy też częściowo. Na dowód zapłaty były chyba wystawiane KP przez C.. Odbywało się to na miejscu, tzn. C. wypełniał KP, na kwotę którą mógł zapłacić i doręczał przesłuchiwanemu wraz z fakturą w dniu dostawy. Dowody podpisywał C. przy S.. Miał druki ostemplowane i na pewno podpisywał się jako C.. Faktur przy przesłuchanym nie podpisywał. Faktura zawsze była przywożona w dniu dostawy. Pozostałe płatności były regulowane, w miarę posiadania przez przesłuchanego gotówki. C. dzwonił celem umówienia się na kolejne zapłaty za towar. Gdy przesłuchany miał pieniądze to C. przyjeżdżał. Sytuacja częściowych zapłat mogła mieć też miejsce przy zakupie towaru od T. Inne osoby reprezentowały firmę M, inne firmę T. Współpracę zakończył prawdopodobnie po przedstawieniu korzystniejszej oferty sprzedaży przez T, tzn. niższej ceny za paliwo. C. dzwonił, oferując dostawy, ale przesłuchany nie był zainteresowany dalszą współpracą. Jakość paliwa zarówno oferowanego przez T jak i M była dobra, nigdy nie było reklamacji ze strony klientów. Nie analizował faktur otrzymywanych przez dostawców; nie zauważył, że mają identyczną szatę graficzną. Nie zwrócił uwagi na to, że w kwietniu w fakturach VAT występują identyczne numery kont bankowych zarówno w fakturach wystawionych przez M jak i T; było to dla niego zaskoczeniem. Wszystkie faktury na zakup towaru potwierdzają faktycznie jego nabycie w ilościach zawartych na fakturach, wszystkie faktury sprzedaży i paragony z kas fiskalnych również dokumentują dokonaną sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. W 2004r. nie wystąpiły ubytki paliw, nie sporządzał protokołów ubytków, nie obciążał pracowników za ubytki; Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadków R.P. oraz J.C.. W dniu [...] maja 2007r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej Wydział w charakterze świadka R.P. (k.810-813), który potwierdził pod odpowiedzialnością karną zeznania złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2006r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej (k.814-828) oraz odpowiadając na pytania zadane podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] maja 2007r. zeznał, że w 2004r, nie prowadził działalności gospodarczej. Do nawiązania współpracy z R.B. doszło w 2004r.. odbyło się to z inicjatywy świadka jak i J.C.. Przesłanką do nawiązania współpracy była chęć znalezienia pracy. Zadaniem świadka miało być rozwożenie paliwa, za które wg uzgodnień miał otrzymywać prowizję w wysokości l grosza za l litr rozprowadzonego paliwa. Nie było zawartej żadnej umowy o pracę i nie było to prowadzone w ramach działalności gospodarczej, bo takiej działalności nie prowadził. R.B. był znajomym J.C.. Dystrybucją paliwa w imieniu firmy M zajął się chyba na początku 2004r. Działalność tej firmy polegała na sprzedaży paliw ciekłych, siedziba firmy mieściła się [...], adresu firmy świadek nie pamiętał; właścicielem firmy był W.M.; nie wie skąd pochodziło paliwo sprzedawane w imieniu firmy M; dokumentację podatkową prowadziła jakaś księgowa, z którą nigdy nie miał kontaktu. Po okazaniu świadkowi dowodów w postaci faktur VAT, dokumentów kasowych KP oraz dokumentu WZ, świadek zeznał, że posługiwał się pieczątką firmową M i pieczątką imienną na nazwisko W.M.. Potwierdził też, że wypełniał i podpisywał przedłożone faktury VAT, dowody wpłat i dokument WZ. Dostawy paliw były realizowane jednorazowo w ilości wykazanej na fakturach. Rozwoził paliwo do odbiorców z ramienia firmy M i pozyskiwał odbiorców. Nie wie kto zamawiał paliwo, które było sprzedawane przez firmę M. Z kierowcą cysterny spotykał się na miejscu dostawy. Uczestniczył w zrzutach paliwa. Dostawę dokumentowano fakturą VAT lub dokumentem WZ. Przesłuchany wystawiał faktury VAT i dowody kasowe oraz pobierał gotówkę za dostarczony towar. Zapłaty były dokonywane w całości lub w ratach. Jego udział w dystrybucji paliw polegał na ich sprzedaży i sporządzeniu dokumentów sprzedaży. Współpracę z L.Z.P. rozpoczął w 2004r.; okoliczności dokładnie nie pamięta. Nie wie czy L.Z. został przedstawiony przez J.C., czy też dostał od C. numer telefonu do Z.. Twierdzi, że nie został przedstawiony jako osoba upoważniona do dalszych kontaktów; Z.S. poznał przez L.Z. mniej więcej w tym samym czasie, w tym samym czasie została zawiązana współpraca. Paliwo było dostarczane jednocześnie do firm L.Z. i Z.S.. Mogły być takie sytuacje, kiedy J.C. przyjeżdżał z nim do Z.S.. Świadek potwierdził, że J.C. znał L.Z. jeszcze przed 2004r., kiedy był pracownikiem firmy I- G. T była kontynuacją firmy M, działalność polegała na sprzedaży paliw ciekłych. Siedziba mieściła się w [...], numeru nie pamiętał. Właścicielem był Z.T.. Nie wie skąd pochodziło paliwo sprzedawane następnie przez T. Dokumentację księgową prowadziła księgowa, której nazwiska nie zna. Okazane mu dokumenty w postaci faktur VAT, dowodów kasowych i dowodów WZ z oznaczeniem wystawcy T były wypełniane i podpisywane przez świadka. Posługiwał się zarówno pieczątką firmową jak i imienną firmy T i Z.T., które otrzymał od J.C. lub R.B.. Dostawy paliwa były realizowane jednorazowo w ilości wykazanej na fakturach, nie było przypadków, żeby do np. dwóch oddzielnych dostaw była wystawiana jedna faktura. Rozwoził paliwo do firm H i R, pilnował ilości paliw zrzuconych do zbiorników, wystawiał faktury VAT i dowody WZ, po otrzymaniu pieniędzy za paliwo wystawiał dowody KP. Otrzymane pieniądze za paliwo odpowiadały kwotom należności wynikających z faktur VAT. Płatności były dokonywane w ratach lub w całości; najczęściej świadek przekazywał je J.C., na potwierdzenie przekazania gotówki C. żadnych dokumentów nie otrzymywał. Drukował faktury VAT z oznaczeniem sprzedawcy M i T, podpisy znajdujące się na okazanych mu dokumentach zostały złożone przez świadka, były wystawiane w dniu sprzedaży paliwa i w tym samym dniu dostarczane do S.. Nie wie skąd pochodziło paliwo do dalszej odsprzedaży. Wraz z C. nie widział potrzeby kontaktowania się z właścicielami firm M i T. J.C. nie rozliczał się ze świadkiem za zrealizowane transakcje, przesłuchany nie wie co się działo dalej z tymi pieniędzmi. Potwierdził fakt sprzedaży paliw z ramienia firmy M z J.C., Z.S. miał z nim kontakt, kiedy występował jako przedstawiciel firmy T, kontaktów z ramienia firmy M nie jest w stanie potwierdzić. Uczestniczył generalnie we wszystkich zrzutach paliwa, za towar dostarczany do H i R płatności regulowali S. lub Z.. Firma M i T nie posiadały własnego transportu do przewozu paliw, usługi transportowe na ogół świadczył dostawca paliw, ale świadek nie pamięta jakie to były firmy. Dowody WZ występowały wówczas, gdy nie była wystawiana faktura w momencie dostawy paliwa, miało to miejsce w przypadku niezgodności w ilości paliwa zadeklarowanego do zrzuconego. Informację o tym, że firmy M i T były firmami faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej uzyskał pod koniec działalności firmy T, kiedy wynikły problemy z kontrolami z urzędów skarbowych. Faktury VAT w imieniu dwóch ww. firm drukował u siebie w domu na własnym sprzęcie. Twierdzi, że świadectwa jakości były dostarczane odbiorcom, ale rzadko. Na zadane pytanie przez przesłuchujących, które brzmiało: "Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2006r. zeznał Pan, że pobierał pieniądze za sprzedane paliwo w kwotach niższych niż wynikało to z faktur VAT. Natomiast na zadane w tej sprawie pytania w dniu dzisiejszym odpowiedział Pan, że pobierał od odbiorców pieniądze za paliwo w kwotach wynikających z faktur VAT. Proszę wyjaśnić te rozbieżności. Świadek odpowiedział: "W sytuacjach, kiedy z paliwem przyjeżdżał przedstawiciel firmy sprzedającej lub pieniądze pobierał kierowca, niektóre firmy należność do zapłacenia za paliwo przekazywały przedstawicielowi lub kierowcy, natomiast ja odbierałem zysk firmy T. Były to kwoty w okolicach 20 procent. Nie dotyczyło to firmy H i R Sp. j.". W dniu [...] maja 2007r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej Wydział w charakterze świadka J.C. (k.856-858), który potwierdził pod odpowiedzialnością karną zeznania złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2006r. i [...] października 2006r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji (k.859-864) oraz odpowiadając na pytania zadane podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] maja 2007r. zeznał, że w 2004r. działalności gospodarczej nie prowadził. Do nawiązania współpracy z R.B. doszło prawdopodobnie z jego inicjatywy, gdyż szukał kogoś kto mógłby dostarczać jemu paliwo do dalszej odsprzedaży. Współpraca z B. funkcjonowała na zasadach prowizyjnych, R.P. otrzymywał około 2-3 grosze za litr rozprowadzonego paliwa, natomiast przesłuchany około 3-4 grosze za jeden litr paliwa - przy czym pokrywał wszelkie koszty związane z dystrybuowaniem paliw. Z dokumentów firmy M przedstawionych C. i P. przez B. wynikało, że była podmiotem prowadzącym obrót paliwami płynnymi. Nie wie gdzie mieściła się firma, ani kto był jej właścicielem, gdyż tymi aspektami zajmował się R.B., który przedstawił się jako osoba upoważniona do "zawierania wszelakich czynności". Nie wiedział skąd pochodziło paliwo nabywane przez M, przypuszczał jedynie, że z okolic. Nigdy nie posługiwał się pieczątkami firmy M zarówno imienną jak i firmową oraz nie wypełniał i nie podpisywał dokumentów okazanych podczas przesłuchania. Na początku rola przesłuchanego była bardziej aktywna, twierdzi, że mógł być przy dostawach paliwa gdyż uczył R.P. pewnych procedur sprzedaży i pomiaru; wszelkie zamówienia na paliwa odbywały się drogą telefoniczną i w przypadku niektórych klientów początkowo zbierał je przesłuchany. Jeszcze raz podkreślił, że z dokumentacją sprzedaży nie miał nic wspólnego, mógł jedynie przekazywać ją odbiorcom. Dostawy dokumentowane były dowodami WZ, dowodami kasowymi i fakturami VAT, który wypisywał R.P.. Przesłuchany nie pamiętał, który z nich pobierał fizycznie gotówkę za paliwo; w każdym razie twierdził, że trafiała ona najpierw do P., który rozliczał się z przesłuchanym z dostaw raz lub dwa razy w tygodniu, zbiorczego zestawienia z dostaw i przekazania pieniędzy R.B. przesłuchany dokonywał osobiście. Nie pamięta czy zapłaty były dokonywane ratalnie czy też nie. Zamówień paliw do dalszej odsprzedaży dokonywał osobiście u R.B.. Z L.Z. rozpoczął współpracę około 2000r.; R.P. zapoznał z Z. w trakcie działalności z R.B., dokładnie nie pamięta, ale było to po rozpoczęciu działalności firmy M; przedstawił R.P. jako swojego współpracownika. Znajomość i współpracę z Z.S. rozpoczął mniej więcej w okresie poznania L.Z.; zeznał, że możliwe, że po rozpoczęciu działalności firmy M przyjechał do S. razem z R.P.. Potwierdził, że znał L.Z. jeszcze z okresu kiedy pracował w firmie I- G. Działalność firmy T rozpoczęła się na wniosek R.B., a motywował to tym, że M przekroczył limit finansowy obrotu, bez wymaganej koncesji. Przesłuchany twierdził, że dowiedzieli się z P. z internetu, że T była firmą oczekującą na koncesję Urzędu Regulacji Energetyki. Nie wie kto był jej właścicielem ani gdzie znajdowała się siedziba firmy, a na podstawie informacji uzyskanych od R.B. dowiedzieli się z P., że dokumentację podatkową prowadzi to samo biuro, które zajmowało się firmą M; wg świadka działalność firmy T polegała na obrocie paliwami. Świadek domniemywał, że paliwo pochodziło z okolic. Po okazaniu przesłuchanemu dowodów kasowych, WZ i faktur VAT z oznaczeniem wystawcy T świadek zeznał, że nie wypełniał żadnej dokumentacji, nie podpisywał oraz nie posługiwał się pieczątką firmową T oraz imienną Z.T.. Dystrybucją paliwa do firm H i R zajmował się R.P., który także zbierał zamówienia i jeździł z dostawami, do obowiązków P. należało również pobieranie gotówki i dostarczanie stosownych dokumentów. P. rozliczał się z C. z całościowych dostaw raz lub dwa razy w tygodniu. C. następnie rozliczał się z B., przekazując mu jednocześnie faktury VAT i KP. Numery telefonów zmieniali wraz z P. na prośbę i sugestię R.B.. Z właścicielami firm M i T nie kontaktowali się, "ponieważ wedle wszelkich wskazań" R.B. wydawał im się wiarygodnym kontrahentem. Przesłuchany nie przypominał sobie aby płatności z firm H i R były pobierane w kwotach niższych niż wynikały z faktur i dowodów kasowych. Twierdził, że w początkowej fazie działalności firmy M był stroną bardziej aktywną, a R.P. uczył się wszelkich procedur i mógł nie mieć kontaktu z niektórymi właścicielami stacji paliw. Świadek twierdził, że najprawdopodobniej Pan S. miał z nim kontakt za czasów działalności firmy M, później całość obowiązków związanych z firmą T przejął R.P.. Ponadto organ kontroli skarbowej przejął do niniejszej sprawy dowody zebrane przez Urząd Skarbowy w postaci zeznań Strony — Z.S. na temat współpracy z T oraz zeznania świadków - pracowników firmy H. Z zeznań świadków wynika, że tylko Skarżący zamawiał towar i za niego płacił, żaden z pracowników nie brał w tych czynnościach udziału. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż ww. faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa i ich zapłaty . Firmy "M" i "T" nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź dokumentami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy (por wyrok NSA w Poznaniu z dnia 02.09.1999r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723). Organ wskazał również, iż identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.11.2000 roku (sygn. akt I SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246). W analogiczny sposób wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 11.12.2001 r. (sygn. akt III SA 1858/00, niepubl., przytoczone za D. Kosacką-Łędzewicz i R. Kubackim w: "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, Wydanie I poprawione i uzupełnione, str. 39-40). W uzasadnieniu drugiego z wymienionych wyroków NSA stwierdził m.in., "że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że w skarżący w toku postępowania nie (przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. W ocenie Sądu na aprobatę zasłużyło stanowisko Izby Skarbowej, która powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 roku (sygn. akt III RN 135/99) uznała, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Organ I instancji podkreślił, że organy orzekające nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości." W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Z.S. zawyżył w 2004r. koszty uzyskania przychodów w ramach: – firmy "H" o kwotę l 160 590,00 zł. z tytułu przyjęcia do nich wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez "T" i "M"; (k.896, 467-468, 831-885) – firmy "R" o kwotę 37 325 zł. ( 50% x74 650 zł.) z tytułu przyjęcia do nich wartości netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez "M" (k.433-434). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika także, iż kontrolowany podmiot zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w księgach podatkowych faktur VAT na zakup paliwa od firmy "A". W toku kontroli ustalono, że Z.S. dokonał zakupu etyliny Pb-95 od firmy "A" Spółka z o.o., w oparciu o faktury: – nr [...] z [...].10.2004r. na kwotę netto 5 786,98 zł. i VAT l 273,13 zł.; (k.357) – nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto 8 803,28 zł. i VAT l 936,72 zł. ;(k.358) Okoliczności te organ ustalił w oparciu o przesłane zestawienie transakcji pomiędzy kontrolowanym a Spółką "A" oraz o złożone wyjaśnienia przez Skarżącego. W dokumentacji źródłowej i w podatkowych księgach Skarżącego powyższe faktury nie występują. Strona w złożonym oświadczeniu z dnia [...] lutego 2007r. stwierdziła, że faktyczny zakup ww. ilości benzyny bezołowiowej miał miejsce. Nie potrafiła natomiast wyjaśnić gdzie znajdują się oryginały tych faktur. Na dowód zrealizowanych transakcji Skarżący przedłożył dowody zapłaty za towar w postaci KP [...] (k.360) wystawionego przez A i wyciąg bankowy z przelewem za fakturę nr [...] (dokonany w dniu [...].10.2004r.) (k.357). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r" nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. " W przedmiotowej sprawie faktycznie poniesiony wydatek na zakup paliwa został potwierdzony zarówno przez Skarżącego jak i kontrahenta tj. firmę "A", a przedstawione kontrolującym dowody zapłaty za jego nabycie organ kontroli skarbowej uznał jako dowód w sprawie, Nie wykazując kosztów zakupów towarów handlowych od firmy "A" w prawidłowej wysokości podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 14.590,26 zł. Na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego paliwa w 2004r. organ kontroli skarbowej stwierdził także, że Skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży paliwa (etyliny) w firmie "H" na kwotę ogółem 520.917,59 zł. (k.908-910, 574-629). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano rozliczenia ilościowo- wartościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, etyliny Pb 95 i etyliny U-95 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "H". Na podstawie dowodów źródłowych i sporządzonego w oparciu o nie zestawienia kontrolowany podmiot zakupił w 2004r. niżej wymienione ilości paliwa (k.435): - benzyna bezołowiowa- 330 833 litrów; - benzyna uniwersalna - 6 251 litrów; - olej napędowy - 464 885 litrów. Po uwzględnieniu ilości paliwa wykazanego w fakturach VAT: - nr [...] z dnia [...].10.2004r. (k.357), - nr [...] z dnia [...].08.2004r. (k.358), wystawionych przez A Spółkę z o.o, kontrolowany podmiot zakupił w 2004r. niżej wymienione ilości paliw: - benzyna bezołowiowa- 335 833,03 litrów; - benzyna uniwersalna — 6 251 litrów; - olej napędowy - 464 885 litrów Ogółem ilość zakupionego paliwa wynosiła 806 969,03 litrów. Na podstawie wystawionych faktur VAT i paragonów z kas fiskalnych ustalono, że kontrolowana jednostka sprzedała w 2004r. ogółem 632 809,49 litrów paliwa, w tym (k.369-373, 573-629, 909): - benzyna bezołowiowa 95-134 750,65 litrów; - benzyna uniwersalna 95 - 25 529,21 litrów; - olej napędowy - 472 529,63 litrów. Dostarczone przez Skarżącego rolki paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż dokonywaną w 2004r. przez H na stacji paliw zawierały m.in. nieczytelne paragony z dnia [...] marca, [...] kwietnia, [...] września oraz [...] grudnia 2004r. (tj. dane z paragonów były wybite w jednym miejscu rolki) (k.558-573). Do większości brakujących paragonów sporządzone zostały faktury sprzedaży. Kopie tych faktur wraz z dołączonymi do nich paragonami znajdowały się w aktach kontrolowanego podmiotu, co umożliwiło odczytanie ilości oraz wartości sprzedanego paliwa. Natomiast łączną ilość paliwa z paragonów o nr [...] wyliczono w następujący sposób: – przyjęto, że nieczytelne paragony dokumentują wyłącznie sprzedaż paliwa; – od wartości sprzedaży z raportów dziennych odjęto wartość sprzedaży paliwa i pozostałych towarów handlowych uwidocznioną na czytelnych paragonach z tych dni, w wyniku czego ustalono, że łączna wartość sprzedaży paliwa na nieczytelnych paragonach wyniosła odpowiednio: za marzec 3,60 zł brutto, za kwiecień 124,94 zł brutto, za grudzień 1283,60 zł brutto; – w przypadku paragonu [...] z [...] września uzyskano wartość brutto: 4,70 zł, VAT: 0,31 zł (7%). W związku z tym przyjęto, że paragon ten nie dokumentuje sprzedaży paliwa; – uzyskany wynik, tj. wartość sprzedaży brutto rozłożono proporcjonalnie pomiędzy trzy rodzaje paliwa (U95, Pb95, ON) sprzedawane na stacji. Do obliczenia udziału sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa w sprzedaży paliw ogółem przyjęto oddzielnie miesięczną sprzedaż z marca 2004r., kwietnia 2004r. i grudnia 2004r.; – ustalono średnie ważone ceny jednostkowe brutto sprzedaży U95, Pb95 i ON stosowane w marcu, kwietniu i grudniu 2004r. na stacji paliw (na podstawie czytelnych paragonów); – wartość brutto sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa (ustaloną proporcjonalnie) podzielono przez wyliczone na podstawie dowodów źródłowych średnie ważone ceny brutto sprzedaży, uzyskując w ten sposób ilość paliwa, którą następnie przyjęto do rozliczenia ilościowego. Ustalono, że kontrolowana jednostka zaniżyła przychody ze sprzedaży w 2004 r. o wartość sprzedaży 193.039,674 l. etyliny Pb-95 . Natomiast wg ustaleń organu kontroli skarbowej Skarżący zawyżył przychody ze sprzedaży etyliny U95 i oleju napędowego. Ze względu na to, że w 2004r. podatnik wykazał zawyżenie przychodów ze sprzedaży etyliny U-95 (w stosunku do dowodów zakupu) i znaczne zaniżenie przychodów ze sprzedaży etyliny Pb-95, a ceny sprzedaży etylin były w 2004r. takie same, rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupu i sprzedaży etyliny U-95 i Pb-95 organ kontrolny rozliczył w ramach jednej grupy asortymentowej - etylina (szczegółowe dane w tabelach zaskarżonej decyzji na str. 29 i 30) (k.927-929). W celu wyliczenia wartości netto przychodów ze sprzedaży etyliny ilość niewykazanych w sprzedaży litrów etyliny organ przemnożył przez średnią ważoną cenę sprzedaży etyliny, która wynosiła 2,97 zł. 175 393,122 litrów x 2,97 zł. - 520.917,57 zł. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż ogółem zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży paliw w 2004 r. wynosi 520.917,57 zł. Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości organ kontrolny uznał, że kontrolowana jednostka w 2004r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów oraz nie wykazanie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przekroczyły 0,5% kosztów i przychodów wykazanych w księdze za ten rok. Zgodnie z przepisami § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 ze zm.) księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów i kosztów nie przekraczają 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w roku podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie - art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). Jednakże w myśl przepisów art. 23 § 2 tejże ustawy organ kontrolny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2007 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 255.905,00 zł. (k.895-911) Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: – naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a także dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń, które są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach administracyjnych, które dotyczą tego samego stanu faktycznego; – naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków w osobach M.B., S.W., L.T., – naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie dowodu z zeznań strony – Z.S. a także dowolną interpretację zeznań świadków : J.C. i R.P., – naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez pomimo uznania, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, – naruszenie art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej w oparciu o którą stwierdzono zaniżenie przez stronę przychodów ze sprzedaży paliwa, – naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dokonane przez podatnika zakupy paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy zebranego materiału dowodowego uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne i w dniu [...] listopada 2007 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: – naruszenie art. 121 § 1 poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a także dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń, które są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach administracyjnych, które dotyczą tego samego stanu faktycznego, – naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków w osobach M.B., S.W., L.T., – naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie dowodu z zeznań strony Z.S. a także dowolną interpretację zeznań świadków J.C. i R.P.; – naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez pomimo uznania, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; – naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej w oparciu o którą stwierdzono zaniżenie przez stronę przychodów ze sprzedaży paliwa – naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dokonane przez podatnika zakupy paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że z zeznań Skarżącego nie wynika by miał on świadomość, iż transakcje których dokonywał z firmami M i T dotyczyły podmiotów nie istniejących, albo że operacje te były miały charakter czynności pozornych. Skarżący przed dokonaniem tych transakcji dokonał bowiem dokładnego sprawdzenia tych podmiotów. Z zeznań p. P. i C. wynika, że posiadali zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej NIP, REGON. Skarżący opierał się na dokumentach przedstawionych przez kontrahentów, działał w zaufaniu do przedstawicieli tych firm. Nie wiedział, że ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi nieuczciwe działania gospodarcze lub posługującymi się fałszywymi dokumentami. Skarżący podkreślił również, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahentów. W tym zakresie Skarżący wskazał na następujące orzeczenia: - TS z 6 lipca 2006 r. C-439/04 ( publ. Lex nr 187186 ) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL ( orzeczenie wstępne ); - wyrok TS z 21 stycznia 2006 r. C-255/02 ( publ. Lex nr 175869 ) Halifax plc, Leeds Permanent Development Sercices Ltd i County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise ( orzeczenie wstępne ), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 września 2007 r. C-409/04 ( publ. TAXNEWS ) w sprawie Teleks. W ocenie Skarżącego ustalenia organów skarbowych w zakresie zawyżenia przez niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu na podstawie tzw. "pustych faktur" wystawianych przez firmy M i T, są sprzeczne z ustaleniami, które poczyniły inne organy skarbowe wobec Skarżącego. Nadto Skarżący wskazuje na potrzebę przesłuchania wskazanych przez niego osób na okoliczność przeprowadzania transakcji sprzedaży paliwa i na okoliczność jego transportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P..p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Podkreślić należy, że znaczna część zarzutów wywiedzionych przez Skarżącego w skardze oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji nie dotyczy bezpośrednio sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a jest skierowana na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Stąd też zarzuty te i argumentację w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybioną. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest on nietrafny. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący twierdzi, iż organ podatkowy rozstrzygnął wszelkie wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść, a ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach administracyjnych, które dotyczą tego samego stanu faktycznego. Na poparcie swojego stanowiska przytacza treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2005r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...]. Z tak wyrażonym zarzutem nie można się zgodzić. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji na podstawie jakich ustaleń faktycznych dokonał rozstrzygnięcia, nie kwestionując tego, iż w powołanych wyżej decyzjach kwestią sporną jest pozbawienie Zakładu Usługowego H Z.S. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T Z.T., sprawy dotyczyły różnych okresów. Niemniej jednak, co jest bardzo istotne organ odwoławczy, wskazał, że rozstrzyga sprawę na podstawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do jednoznacznego rozstrzygnięcia, głównymi dowodami w sprawie były pisma z Prokuratury Rejonowej, które prowadziły postępowania przeciwko Panu T. i zarzucały mu firmanctwo. Organ I instancji prowadził postępowanie w niniejszej sprawie w późniejszym okresie i zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy. Zebrany przez organ materiał dowodowy jest bardzo bogaty i został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Podkreślić wypada, że za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchano w charakterze świadków : J.C. w dniu [...] maja 2007r. (k.856-858)i R.P. w dniu [...] maja 2007r. (k.810-814), czyli osoby, które rozprowadzały paliwo w imieniu firm M i T. Przeprowadzono postępowanie dotyczące działalności firmy M (postanowienie z [...] lutego 2007r. Nr [...] o włączeniu materiałów przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej). Przejęto dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową (postanowienie z [...] lutego 2007r. Nr [...] o włączeniu materiałów) w tym: przesłuchania w charakterze podejrzanych Z.T. w dniu [...] października 2005r. (k.376-381), J.C. w dniu [...] października 2006r. (k.859-864), R.P. w dniu [...] października 2006r. (k.814-824). Przejęto również materiały zebrane przez Urząd Skarbowy w postaci przesłuchań świadków oraz Z.S. (k.771-776) (postanowienie z [...] czerwca 2007r. Nr [...] ). Skarżący został także przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2007r. (k.423-427) przez organ kontroli w trakcie niniejszego postępowania. W związku z tym stwierdzić należy, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie decyzji, spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wskazały bowiem w szczegółowy sposób jakie fakty uznały za udowodnione i z jakich przyczyn, którym dał wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy z całą pewnością dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firmy T i M były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były tzw. "słupami" Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego, czyli zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można zgodzić się również z poglądem Skarżącego, że organy podatkowe naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań świadków: M.B., S.W., L.T.. Wyrażona w przytoczonego już art. 122 Ordynacji podatkowej zasada, iż organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma fundamentalne znaczenie w postępowaniu podatkowym . Zasada ta ma kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki. Po pierwsze, określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Po drugie, przeprowadzenie z urzędu tych dowodów. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma zagwarantowany wpływ strona. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący pismem z dnia [...] marca 2007r. (k.746-752) złożył zastrzeżenia do protokołu z kontroli oraz wskazał, iż w sprawie organ winien przesłuchać: – R.P. i J.C. - na okoliczność przeprowadzenia transakcji sprzedaży paliwa do firm należących do kontrolowanego; – M.B. i S.W. - na okoliczność transportu paliwa do firm należących do kontrolowanego; – L.T. - na okoliczność dostarczania paliwa przez firmy M i T do firm należących do kontrolowanego. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, ponieważ nie kwestionował faktycznego nabycia paliwa, z tym, że pochodzącego z niewiadomego źródła, wniosek o ewentualne przesłuchanie osób dowożących paliwo oraz osoby je przyjmującej, nie miał wobec tego znaczenia dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy. Świadkowie R.P. i J.C. zostali przesłuchani w dniu [...] maja 2007 r. (k.810-814, 856-858). Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak już wcześniej wskazał Sąd w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż firmy T i M były firmami .słupami", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast kwestia podnoszona przez Skarżącego sprowadza się do stwierdzenia, że nie przesłuchanie wskazanych świadków spowodowało, iż stan faktyczny nie został wyczerpująco ustalony. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że paliwo zostało dostarczone do firm należących do Skarżącego, ale z całą pewnością nie zostało ono dostarczone przez firmy M i T, na co wskazują zeznania świadków T., C., P. oraz przeprowadzone postępowanie dotyczące firmy M. Kolejny podniesiony w skardze zarzut dotyczył naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie dowodu z zeznań strony Skarżacego, a także dowolną interpretację zeznań świadków J.C. i R.P.. Również ten zarzut nie może zostać uznany za zasadny. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący twierdzi, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona w taki sposób, iż przyjęto za udowodnioną okoliczność, że zakup przez Skarżącego towaru był dokonany ze świadomością, iż pochodzi on od podmiotu nie istniejącego. Taki wywód jest, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, całkowicie nieuprawniony, ponieważ zarówno prowadzone postępowanie jak i ocena dokonana przez organy sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący nabyła paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez firmy M i T nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ani M ani T nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił również podkreśla, że z jego zeznań nie wynika by miał świadomość, że transakcje których dokonywał z firmami M i T dotyczyły podmiotów nie istniejących albo transakcje zakupu miały charakter pozorny. Przed dokonaniem tych transakcji podmioty te zostały bowiem dokładnie sprawdzone. W ocenie Sądu jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Wypada jednak wskazać, iż organy twierdzenie w tym zakresie zakwestionowały, czemu dały wyraz w bardzo obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.. Podniesiona przez Skarżącego argumentacja w tym zakresie, co wynika z treści skargi dotyczy jednak podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97) Sąd stwierdził: przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się Skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy Skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie zasadnie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów z tytułu przyjęcia do nich kwot wynikających z faktur VAT niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od firm "M" i "T". W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje jednoznaczna podstawę do stwierdzenia, że w 2004r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firm "M" i "T", tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, póz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tejże ustawy wynika m. in., że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Stosownie zaś do przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku, nr 152, póz. 1475) -podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.. Natomiast § 12 ust 3 stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: – faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej " fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub – inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (..)'% zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firmy "M" i "T" nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Sad podziela w tym względzie stanowisko organów podatkowych oraz wspierające je orzeczenia sądów ( wyrok NSA w Poznaniu z dnia 02.09.1999r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723, wyrok Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 28.11.2000 roku sygn. akt l SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246 oraz wyrok NSA z dnia 11.12.2001r. sygn. akt 111 SA 1858/00, (niepubl.). Wskazane orzeczenia jednoznacznie wskazują, iż nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że Skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Prawidłowy jest również pogląd organu podatkowego oparty na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 roku (sygn. akt III RN 135/99), w którym stwierdzono, że "w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez Skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości." W niniejszym przypadku brak jest wiarygodnych tj. odzwierciedlających rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo. Zatem uznać należy, że wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo ustalił organ podatkowy, że w przypadku paliwa niewiadomego pochodzenia przyjęcie ceny zakupu wprost z tzw. "pustej" faktury lub w oparciu o cenę rynkową jest niemożliwe. Ceny wynikające z posiadanych faktur z oznaczeniem wystawcy "M" i "T" są bardzo zbliżone (prawie identyczne) do cen rynkowych paliw, które jak wiadomo zawierają w swojej cenie kwotę podatku akcyzowego, który jest zasadniczym elementem cenotwórczym konkretnego paliwa (prawie połowa ceny). W przypadku paliwa niewiadomego pochodzenia, w stosunku do którego występuje pewność, że nie został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy, a ponadto nie posiadając informacji w jaki sposób paliwo zostało wyprodukowane (np. w drodze odbarwienia oleju opałowego czy też w wyniku mieszania komponentów) i jakie spełniało normy (ze złożonych zeznań świadków wynika, że było słabej jakości, więc nie spełniało określonych prawem norm jakościowych), wszelkie próby dokonania wyceny tego typu towaru, przy braku rzetelnych dowodów jest niemożliwe. Skarżący zarzuca również, że po ewentualnym prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie firmanctwa, należy przesłuchać w charakterze świadków: – R.P. i J.C. - na okoliczność przeprowadzenia transakcji sprzedaży paliwa do firm należących do kontrolowanego; – M.B. i S.W. na okoliczność transportu paliwa; – L.T. - na okoliczność dostarczania paliwa przez firmy "M" i "T". Podkreślić należy, że wniosek o przeprowadzenie dowodów ze świadków w osobach P. i C. został zgłoszony w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli i został uznany przez organ l instancji za zasadny. Dowód w postaci przesłuchań ww. osób został przeprowadzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w maju 2007r. Tak więc wniosek o ponowne przeprowadzenie przesłuchania ww. osób w tym przypadku zasadnie został uznany za bezprzedmiotowy. Także z uwagi na to, że organy nie kwestionują faktycznego nabycia paliwa, lecz fakt nabycia go z niewiadomego źródła, wniosek o ewentualne przesłuchanie osób dowożących paliwo oraz osoby je przyjmującej, tj.: M.B.. S.W. oraz L.T. został zasadnie oddalony, co Sąd już uzasadnił. Sąd stwierdza, ze nie zasługuje na uwzględnienie i jest niezrozumiały zarzut Skarżącego, dotyczący nie podania w i podstawie prawnej decyzji przepisu, w oparciu o który stwierdzono, że Skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej. Z rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży paliwa dokonanego w toku prowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że Skarżący zakupił określoną ilość paliwa w 2004r., którego następnie nie wykazał w przychodach ze sprzedaży. Jednocześnie na żadnym etapie prowadzonego postępowania Skarżący nie wyjaśnił różnicy między ilością paliwa, którą dysponował, a ilością jaka wynika z dokumentów potwierdzających sprzedaż. Jest rzeczą oczywistą, że jedną z podstawowych czynności podejmowanych po uruchomieniu kontroli podatkowej jest analiza dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży towarów handlowych i konfrontacja danych w nich zawartych z zapisami w p.k.p. i r. Dowodami takimi są faktury zakupu paliwa oraz faktury sprzedaży i paragony z kas fiskalnych. Wynik finansowy firmy "H", który za 2004r. zamyka się stratą. Organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowo -wartościowego zakupu i sprzedaży paliw za 2004r. z którego wynika, że bardzo duże ilości paliwa zakupionego w kontrolowanym okresie i ujętego po stronie kosztów zakupów towarów handlowych nie zostały wykazane w przychodach ze sprzedaży w p.k.p.i r. W związku z powyższym wyliczyły zaniżenie przychodów w oparciu o posiadane przez Skarżącego dowody źródłowe (ilość paliwa nie wykazanego w sprzedaży, ceny sprzedaży paliw). Właśnie sporządzone zestawienia zakupu i sprzedaży paliwa na podstawie dowodów źródłowych i zapisów w p.k.p.i.r. pozwoliły na stwierdzenie, że znaczna ilość paliwa nie została wykazana w przychodach ze sprzedaży, a wartość zaniżonej sprzedaży wyliczono wprost w oparciu o dokumentację posiadaną przez kontrolowanego. Za dowód w sprawie przyjęto złożone przez Skarżącego zeznania, że każda faktura dokumentuje nabycie paliwa w ilościach z nich wynikających. W sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu przytoczone zostały przepisy zarówno dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów ze sprzedaży, a ponadto przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu w oparciu o prowadzone urządzenia księgowe. Właśnie wysokość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów i zaniżonych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych mają bezpośredni wpływ na stwierdzenie, czy prowadzona księga jest rzetelna czy też nie, W przytoczonym rozporządzeniu dotyczącym prowadzenia podatkowej księgi został określony procentowy wskaźnik zawyżenia kosztów i zaniżenia przychodów, w oparciu o który stwierdza się nierzetelność księgi. Skarżący w toku prowadzonego postępowania potwierdził, że posiadał taką ilość paliwa jaka wynikała z dokumentów, straty w towarach handlowych (paliwie) w 2004r. nie wystąpiły, żadne zdarzenia losowe i inne, które mogłyby mieć wpływ na zmniejszenie sprzedaży również nie wystąpiły. Wobec powyższego różnica pomiędzy zakupem i sprzedażą wykazaną w oparciu o szczegółowe rozliczenie ilościowo-wartościowe potwierdza jednoznacznie, że w przychodach ze sprzedaży nie wykazano bardzo dużej ilości paliwa, którego wartość po przeliczeniu wg cen sprzedaży stosowanych przez Skarżącego, wynosiła 520.917,57 zł. netto. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Skarżącego, że nie określono za jaki okres uznano księgi za nierzetelne i w jakiej części nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. W protokole z kontroli dwukrotnie zawarto informację o nierzetelności ksiąg w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodów ze sprzedaży (str. 38 i 43 protokołu kontroli), które to zostały szczegółowo opisane i wypunktowane w oparciu o zapisy w p.k.p. i r., wraz z podaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie tych szczegółowych rozliczeń kosztów i przychodów zweryfikowano wysokość straty i wyliczono wysokość osiągniętego dochodu. W protokole kontroli wskazano również szczegółowe przepisy dotyczące odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt zmiany przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które umożliwiają podatnikowi w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli dokonanie korekt deklaracji podatkowych objętych kontrolą. Dlatego też protokół kontroli zawiera: opis kwestionowanych zapisów w p.k.p. i r., uzasadnienie faktyczne i prawne, a ponadto wszelkie wyliczenia, w oparciu o które Skarżący, gdy zgadza się z ustaleniami kontroli, może złożyć deklaracje korygujące w zakresie objętym kontrolą. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sad oddalił skargę jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska